於一凡

摘 要：2019年1月1日實(shí)施的新個(gè)人所得稅法對(duì)稅制進(jìn)行完善，上調(diào)了免征額，增加了專項(xiàng)附加扣除，并對(duì)至2021年底前年終獎(jiǎng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策制定了銜接辦法。本文淺析納稅人在新個(gè)人所得稅法下如何使用年終獎(jiǎng)稅收優(yōu)惠政策，如何優(yōu)化員工的工資薪酬體系，幫助納稅人做好新個(gè)人所得稅法下的稅務(wù)籌劃工作。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅法? 年終獎(jiǎng)? 工資薪酬? 稅務(wù)籌劃

1 新個(gè)人所得稅法的主要變化

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（主席令〔2018〕第9號(hào)）和《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第707號(hào)）于2019年1月1日起施行，新個(gè)人所得稅法的主要變化包括以下方面。

一是稅制進(jìn)行完善，按照勞動(dòng)所得綜合征稅，對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)以及稿費(fèi)四項(xiàng)勞動(dòng)性所得按年度計(jì)算實(shí)行綜合征稅。

二是個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月3500元調(diào)整為每年60000元，應(yīng)繳納的五險(xiǎn)一金以及企業(yè)年金也可以稅前扣除。

三是新增子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。

四是稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，擴(kuò)大了三檔低稅率級(jí)距。

2 新個(gè)人所得稅法實(shí)施后年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的銜接

2018年12月27日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)，簡稱164號(hào)文），規(guī)定在2021年12月31日前，居民個(gè)人取得年終獎(jiǎng)不并入當(dāng)年綜合所得，以年終獎(jiǎng)除以12得到的數(shù)額，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。居民個(gè)人取得年終獎(jiǎng)，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。

根據(jù)上文規(guī)定可知，新個(gè)人所得稅法下納稅人可以自由選擇是否使用年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策（簡稱政策），政策中年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)算不同于新個(gè)人所得稅法下對(duì)個(gè)人年度綜合所得采用超額累計(jì)稅制的計(jì)算方法，而是采用了全額累計(jì)稅制的計(jì)算方法。年度綜合所得和年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)算方式的不同，給了我們進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。

3 新個(gè)人所得稅法實(shí)施后年終獎(jiǎng)的稅務(wù)籌劃

164號(hào)文的實(shí)施給了納稅人自由選擇年終獎(jiǎng)計(jì)稅方式的權(quán)利，也給了納稅人進(jìn)行納稅籌劃的空間，以下就年終獎(jiǎng)和年度綜合所得的計(jì)算方法和納稅籌劃作如下簡要分析。

3.1 年度綜合所得適用的超額累計(jì)稅制

超額累計(jì)稅率是指將年度綜合所得劃分為若干區(qū)間，每個(gè)區(qū)間適用不同的稅率，分別計(jì)算稅額，如圖1所示。

3.2 年終獎(jiǎng)適用的全額累計(jì)稅制

全額累計(jì)稅制是指超過納稅“臨界點(diǎn)”，全部計(jì)稅基數(shù)均采用新稅率，在臨界點(diǎn)附近會(huì)產(chǎn)生稅收跳漲的情況，如圖2所示。

3.3 如何進(jìn)行納稅籌劃

我們進(jìn)行稅收籌劃的目的是將職工全年工資性收入在年度綜合所得和年終獎(jiǎng)兩者間進(jìn)行合理的分配，最終目的是使分配后的全年工資性收入繳稅金額最低。假設(shè)職工2019年工資性應(yīng)納稅所得額為X元（已扣除免征額和專項(xiàng)附加扣除等稅前扣除項(xiàng)），職工年度綜合所得應(yīng)納稅所得額為Y元，則年終獎(jiǎng)的應(yīng)納稅所得額為（X-Y）元，那么該職工2019年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：（Y*稅率-速算扣除數(shù)）+[（X-Y）*稅率-速算扣除數(shù)]（后稱公式一）。

根據(jù)公式一可知，要使職工全年繳納個(gè)人所得稅最低，需要滿足的條件包括分配后的年度綜合所得和年終獎(jiǎng)適用的個(gè)人所得稅稅率均處于較低稅率檔次以及年終獎(jiǎng)的金額避開因全額累計(jì)稅制導(dǎo)致的是稅率變更臨界點(diǎn)稅收跳增的情況?？紤]到年終獎(jiǎng)無稅前扣除，因此應(yīng)首先考慮按照綜合所得納稅，當(dāng)年度綜合所得的應(yīng)納稅所得額超過0時(shí)再考慮將職工的全年應(yīng)納稅所得額在年終獎(jiǎng)和綜合所得中分配，具體分析如下。

3.3.1 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于0～72000元區(qū)間

此區(qū)間只要確保年終獎(jiǎng)和年度綜合所得均不超過36000元，則該區(qū)間年終獎(jiǎng)和綜合所得適用的稅率均為3%。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)和年度綜合所得金額均不超過36000元。

3.3.2 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于72000～203100元區(qū)間

此區(qū)間的年終獎(jiǎng)和年度綜合所得適用的個(gè)人所得稅稅率均大于3%，鑒于年終獎(jiǎng)使用全額累計(jì)稅制，且年終獎(jiǎng)適用的個(gè)人所得稅速算扣除數(shù)小于綜合所得適用的速算扣除數(shù)，造成超過3%稅率后的相同金額的年終獎(jiǎng)與綜合所得相比納稅較多，所以此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額鎖定36000元，當(dāng)綜合所得增加至適用的稅率達(dá)到20%時(shí)，因年終獎(jiǎng)存在納稅調(diào)增現(xiàn)象，當(dāng)年終獎(jiǎng)超過36000元時(shí)其納稅金額調(diào)增2310元，而綜合所得仍呈線性增加的狀態(tài)，因此我們假設(shè)當(dāng)綜合所得適用20%稅率時(shí)金額為X，求年終獎(jiǎng)適用10%稅率時(shí)和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于167100元，即當(dāng)綜合所得處于36000～167100元時(shí)選擇增加綜合所得，年終獎(jiǎng)金額固定為36000元時(shí)納稅金額較少。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額固定為36000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.3 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于203100～659100元區(qū)間

當(dāng)職工年度應(yīng)納稅所得額超過203100元時(shí)，如選擇繼續(xù)增加綜合所得會(huì)導(dǎo)致納稅額超過增加年終獎(jiǎng)的納稅額，此時(shí)選擇增加年終獎(jiǎng)至適用10%的納稅區(qū)間，當(dāng)年終獎(jiǎng)的10%納稅區(qū)間用完后選擇增加綜合所得至25%的納稅區(qū)間，假設(shè)當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用25%稅率時(shí)金額為X，求年終獎(jiǎng)適用20%稅率時(shí)和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于610200，但當(dāng)綜合所得應(yīng)納稅所得額等于610200時(shí)適用的稅率為30%，與上述公式綜合所得適用25%稅率的假設(shè)不符，上述公式不成立。

再假設(shè)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用30%稅率時(shí)金額為X，求年終獎(jiǎng)適用20%稅率時(shí)和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于515100元，此時(shí)求得的綜合所得應(yīng)納稅所得額與上述公式中的稅率假設(shè)相符，即當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額處于167100～515100元時(shí)選擇增加綜合所得，年終獎(jiǎng)金額固定為144000元時(shí)納稅金額較少。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額固定為144000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.4 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于659100～1132600元區(qū)間

當(dāng)職工年度應(yīng)納稅所得額超過659100元時(shí)，沿用上述思路選擇增加年終獎(jiǎng)至適用20%的納稅區(qū)間，當(dāng)年終獎(jiǎng)的20%納稅區(qū)間用完后選擇增加綜合所得至30%的納稅區(qū)間，假設(shè)當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用30%稅率時(shí)的金額為X，求年終獎(jiǎng)適用25%稅率時(shí)和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于1005200元，此時(shí)求得的綜合所得應(yīng)納稅所得額適用的稅率為35%，仍與上述公式綜合所得適用稅率的假設(shè)不符，上述公式不成立。

再假設(shè)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用35%稅率時(shí)金額為X，利用上述公式求得X=832600，此時(shí)求得的綜合所得應(yīng)納稅所得額與公式假設(shè)相符，即當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額處于515100～832600元時(shí)選擇增加綜合所得，年終獎(jiǎng)固定為300000元時(shí)納稅金額較少。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額為300000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.5 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于1132600～1277500元區(qū)間

年終獎(jiǎng)從300000元增長至420000元時(shí)增加的納稅金額等于（420000*25%-2660）-（300000*20%-1410）=43750元，因此時(shí)綜合所得應(yīng)納稅所得額適用的納稅稅率不小于35%，假設(shè)適用35%稅率的綜合所得為X，當(dāng)年終獎(jiǎng)和綜合所得應(yīng)納稅所得額均增長120000元時(shí)納稅金額相等的公式為：

求得X等于102500，則此時(shí)適用45%稅率的綜合所得應(yīng)納稅所得額為17500，此時(shí)年度綜合所得應(yīng)納稅所得額等于960000+17500=977500元。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額為300000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.6 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于1277500～1452500元區(qū)間

年終獎(jiǎng)從420000元增長至660000元時(shí)增加的納稅金額等于（660000*30%-4410）-（420000*25%-2660）=91250元，假設(shè)適用35%稅率的綜合所得為X，則當(dāng)年終獎(jiǎng)和綜合所得應(yīng)納稅所得額均增長240000元時(shí)納稅金額相等的公式為：

求得X等于167500，則此時(shí)適用45%稅率的綜合所得應(yīng)納稅所得額為72500，此時(shí)年度綜合所得應(yīng)納稅所得額等于960000+72500=1032500元。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額為420000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.7 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額大于1452500元區(qū)間

此區(qū)間綜合所得應(yīng)納稅所得額的增長產(chǎn)生的納稅額會(huì)高于年終獎(jiǎng)增長至660000元時(shí)增加的納稅金額，因此選擇將年終獎(jiǎng)固定為660000元。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎(jiǎng)金額為660000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.4 結(jié)論

對(duì)上述職工年度工資性應(yīng)納稅所得額的稅收籌劃方案進(jìn)行整理后得出結(jié)果，如表1所示。

4 新個(gè)人所得稅法下的職工薪酬結(jié)構(gòu)籌劃

目前多數(shù)企業(yè)對(duì)職工工資采用包括基本工資、績效工資、津貼補(bǔ)貼和年終獎(jiǎng)等的復(fù)合工資體系，某些企業(yè)為規(guī)避每月業(yè)績波動(dòng)所導(dǎo)致的工資浮動(dòng)比較大，在原個(gè)人所得稅法按月計(jì)提繳納個(gè)人所得稅的情況下，將年終獎(jiǎng)的很大一部分平均分?jǐn)偟矫吭碌目冃ЧべY中，以降低職工的稅負(fù)。新個(gè)人所得稅法根據(jù)職工的全年工資性收入計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，改變了原有的按月計(jì)提繳納個(gè)人所得稅，因此原個(gè)人所得稅模式下將年終獎(jiǎng)平均分?jǐn)傊粮髟碌募{稅籌劃模式已經(jīng)失效。

由于企業(yè)職工重視每月實(shí)際到手的工資，因此目前許多小微企業(yè)采用壓低職工的五險(xiǎn)一金以及職工的交通費(fèi)用和通訊費(fèi)用等職工福利的形式來提高職工到手的工資，職工薪酬結(jié)構(gòu)中貨幣型和非貨幣型的福利很少，造成雖然每月職工到手的工資比較高，但因?yàn)闆]有享受到可以抵扣個(gè)人所得稅的職工福利，因此職工的個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)偏高。

根據(jù)新個(gè)人所得稅法的精神，建議企業(yè)根據(jù)自身的人力資源管理和現(xiàn)有的職工薪酬體系狀況，對(duì)中層及以下的職工實(shí)行短期績效薪酬結(jié)構(gòu)，充分利用稅收過渡期年終獎(jiǎng)的稅收優(yōu)惠政策，按照前述的年終獎(jiǎng)稅收籌劃策略平衡好職工的綜合所得和年終獎(jiǎng)的關(guān)系;對(duì)于企業(yè)的管理層建立股權(quán)、期權(quán)等長期績效激勵(lì)薪酬體系，將職工的個(gè)人工作薪酬與企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)相結(jié)合。通過短期和長期績效薪酬激勵(lì)體系相結(jié)合，既充分利用了稅收優(yōu)惠政策，又穩(wěn)定了企業(yè)的核心管理團(tuán)隊(duì)。同時(shí)根據(jù)企業(yè)的具體情況，建立包括企業(yè)年金等個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)的工資薪酬制度，充分利用工資費(fèi)用化的手段降低職工的個(gè)人所得稅稅負(fù)。

5 結(jié)語

綜上所述，新個(gè)人所得稅法的實(shí)施后，納稅人應(yīng)綜合考慮個(gè)人實(shí)際收入情況后做好工資、勞務(wù)所得等的個(gè)人所得稅的稅務(wù)籌劃。納稅人所在的單位也應(yīng)該通過加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)和人力資源管理等涉稅人員新個(gè)人所得稅法的培訓(xùn)，建立合理的長期和短期薪酬激勵(lì)結(jié)合的工資體系，充分利用過渡期的稅收優(yōu)惠政策，也可以考慮通過增加職工福利、足額繳納五險(xiǎn)一金以及利用企業(yè)年金等個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)降低職工的個(gè)人所得稅稅負(fù)，使企業(yè)的每一位員工都能享受到新個(gè)人所得稅法的制度紅利。

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