陳美旭

【摘? 要】自2016年國務院頒布《國務院辦公廳關于促進醫(yī)藥產業(yè)健康發(fā)展的指導意見》以來，我國醫(yī)藥制造業(yè)順應全球產業(yè)鏈的完善，對國民經濟的發(fā)展起著決定性的作用。各企業(yè)致力于在多學科綜合領域、進行高新技術研發(fā)，打造供銷一體化銷售網絡，并實現中國醫(yī)藥制造業(yè)整體戰(zhàn)略布局的整體優(yōu)化發(fā)展戰(zhàn)略，以確保醫(yī)藥制造業(yè)的持續(xù)創(chuàng)新和利潤增長。但是，醫(yī)藥品制造業(yè)作為技術集約型行業(yè)，由于強烈的壟斷性和不均衡的競爭狀況，該行業(yè)的增值稅的負率明顯高于其他行業(yè)。在稅制改革下，如何利用政府的增值稅稅收優(yōu)惠政策，制定合理的增值稅稅收繳納計劃吸引了企業(yè)經營者的關注。因此，本文通過閱讀大量國內外相關文獻，以九州通醫(yī)藥集團為例，分析了稅制改革下增值稅稅收籌劃過程中遇到的問題，并全面描述了我國醫(yī)藥制造業(yè)的現狀，從而總結并提出在增值稅稅收籌劃過程中，可以基于提供企業(yè)和稅務機關兩大主體的稅收遵從意識，規(guī)避增值稅納稅過程涉及的風險。

【關鍵詞】醫(yī)藥制造;增值稅納稅籌劃;涉稅風險;稅收遵從意識

引言

如今，隨著醫(yī)療市場化改革的不斷深入和行業(yè)市場規(guī)模的不斷擴大，國務院、衛(wèi)生計生委、發(fā)改委等部門密集出臺了與醫(yī)藥制造行業(yè)有關的各項法律法規(guī)，由此導致我國醫(yī)藥行業(yè)生產體系逐漸呈現出向多學科領域延伸并融合的高科技研發(fā)服務體系。數據顯示，到2017年底，我國制藥業(yè)的經營收入為24.1029億元，比2016年增長18.20%。其中，輝瑞制藥等醫(yī)藥制造業(yè)龍頭企業(yè)用于高新技術新藥研發(fā)的費用高達7678.0美元。同時，在供給側結構性改革和疫情嚴峻的形勢下，與面臨降價和競爭壓力的其他傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)相比，主營業(yè)務收入同比增速加快，醫(yī)藥制造業(yè)總利潤等方面高于規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均增長點，市場發(fā)展前景十分可觀。

然而，在資本市場藥品銷售結構的重構下，增值稅對我國醫(yī)藥制造企業(yè)利潤的負面影響逐漸顯現。例如，根據《2016中國稅收年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》，中國醫(yī)藥制造業(yè)的主要稅種與國家稅法規(guī)定的主要稅種一致，[1]主要是增值稅，占稅收總額的62.13%，而我國制造業(yè)的平均增值稅負擔率僅為1.26%。然而，制藥部門的增值稅高達2.48%，比制造業(yè)的平均水平高出1.22%。在這種高增值稅率的影響下，醫(yī)藥制造業(yè)普遍出現了高增值稅率、低扣除的現象。2019年最新增值稅稅率改革政策出臺前，部分醫(yī)藥制造企業(yè)大多按17%的稅率計算增值稅，導致增值稅稅負較高。因此，如何在我國法律政策允許的范圍內合理識別高稅負對增值稅的影響，從而進一步采取增值稅稅收籌劃的方法，幫助企業(yè)實現利潤最大化具有積極的作用。

1.文獻綜述

1.1增值稅稅收風險的理論研究

醫(yī)藥制造業(yè)生產過程信息化、創(chuàng)新化、標準化的推進和轉變，離不開供銷一體化的完善流通過程。增值稅作為一種流轉稅在征收過程中，對企業(yè)生產、流通和勞務的利潤和發(fā)展有著重要的影響。許多國內外知名學者為增值稅流通過程中稅務風險理論研究做出了杰出貢獻。例如，根據Michael Carmody（2003年）的說法，“企業(yè)日常經營中存在兩種主要的稅務風險。內部因素主要是由于企業(yè)內部環(huán)境和控制的不完善，但主要是受稅收政策更新、經濟環(huán)境不斷變化等外部因素的影響。正是由于內外部因素的影響，企業(yè)才具有稅收風險和不確定性。白巖峰（2007）認為，“由于視角不同，對稅收風險和稅收風險的定義也不同。企業(yè)稅收風險的形成是由于國家稅收政策的不斷變化和納稅人經營行為的不當多付或少付所致。

1.2經濟方法在稅收風險監(jiān)控中的應用

國外學者Etzioni（1986）只從經濟學的角度研究了納稅人的納稅遵從行為，認為這些結果不能完全解釋納稅人的納稅行為;同時，中國學者伍維佳（2015）認為，近年來，醫(yī)藥制造業(yè)步入了發(fā)展的快車道。與其他行業(yè)相比，它的經營更為復雜，使得企業(yè)在經營和稅收方面存在諸多問題。稅務機關要從評估、征管等多方面加強監(jiān)管，提高稅收征管的監(jiān)控能力。

國內外學者在理論層面上對醫(yī)藥制造業(yè)增值稅風險及其控制有很多研究結論。但與生產經營過程中增值稅稅收籌劃存在的問題相比，風險研究和對策研究還相對較少。針對目前醫(yī)藥制造業(yè)增值稅稅率偏高的現狀，說明我國醫(yī)藥制造業(yè)合理實施增值稅稅收籌劃仍有較大的規(guī)劃空間和重要意義，特別是2019年新稅制改革后，造成了產出稅與進項稅稅率差異過大的風險影響。因此，本文試圖采用客觀、公正、科學的方法，在公開信息的基礎上，合理分析醫(yī)藥制造業(yè)的特點和納稅籌劃過程中的稅制結構設計可能帶來的問題和風險。結合當前增值稅改革的相關法律政策，以九州通藥業(yè)集團為例，從企業(yè)和稅務機關兩個主體出發(fā)，提出了通過提高納稅遵從意識來規(guī)避稅收風險的措施和方法。旨在實現醫(yī)藥制造業(yè)高質量的研發(fā)和生產，實現利潤最大化，促進國家稅收政策的制定和完善。

2.醫(yī)藥制造企業(yè)涉稅問題

2.1監(jiān)管體系未能充分關注復雜的業(yè)務流程，導致增值稅流失

由于周期長、投資高、風險大的特點，我國醫(yī)藥制造業(yè)對增值稅的征收過程產生了很大的影響。具體表現為整個行業(yè)的供銷環(huán)節(jié)比較復雜，涉及企業(yè)范圍廣。相關企業(yè)一般分為三個不可或缺的部分，分別位于供應鏈、產銷鏈中與產品需求方直接相關的上游原材料企業(yè)、中游生產企業(yè)和流通企業(yè)。增值稅作為一種流轉稅，貫穿于商品的生產、流通和銷售的全過程，受征管技術壁壘高、缺乏專業(yè)技術人員等內在因素制約，使我國的增值稅稅收監(jiān)管體系不能時刻關注和警醒整個多層次疊加的流通模式。

主要風險如下：自“營改增”以來，大量醫(yī)藥制造企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，即部分輔助生產企業(yè)代理人通過具有發(fā)票開具資格的企業(yè)銷售，導致多個中間商收費的倒票行為，導致生產成本和產成品成本虛增，進一步導致可抵扣增值稅隨著企業(yè)生產總成本的過快增長而增加，這就導致了增值稅稅收風險的巨大損失。根據國家披露的重大違法所得稅企業(yè)數據，2018年7月至8月，某生物科技有限公司一個月內虛開增值稅專用發(fā)票1283張，避稅金額27.973萬美元。

2.2增值稅稅制結構設計失衡，末端環(huán)節(jié)稅收待遇受人為干擾

2019年兩會以來，我國制造業(yè)現行稅率由16%降至13%，無疑大大減輕了醫(yī)藥生產企業(yè)及其流通環(huán)節(jié)的增值稅納稅負擔。那么在2018年之前，其17%的稅率對醫(yī)藥制造企業(yè)來說無疑是一個沉重的負擔，使得許多醫(yī)藥制造企業(yè)不僅要承擔巨大的研發(fā)成本，而且其生產的實際利潤也被各種中間商利用并克扣。因此，整個行業(yè)的稅收結構設計逐漸失衡，許多制造業(yè)都在尋找銷售環(huán)節(jié)平衡失靈的空位。比如，在藥品轉入最終銷售環(huán)節(jié)時，一些以保健品為主的醫(yī)藥企業(yè)將自己的產品用于職工福利、贈送禮品等，但采取人工手段，不視為銷售，開具增值稅專用發(fā)票，使收入的確認不能遵循實質重于形式的原則，從而產生增值稅避稅和稅收風險。

3.醫(yī)藥制造業(yè)增值稅籌劃案例分析——以九州通醫(yī)藥集團為例

3.1九州通醫(yī)藥集團概況

九州通醫(yī)藥集團有限公司是一家以批發(fā)、零售連鎖、藥品生產、保健品等產品、藥品生產研發(fā)及相關增值服務為核心業(yè)務的大型企業(yè)集團。[2]1999年成立于武漢，借助現代科技和服務理念，通過努力降低藥品價格、規(guī)范藥品市場環(huán)境、保障人民群眾用藥安全等，連續(xù)多年在中國醫(yī)藥商業(yè)企業(yè)排名中占據第四位。截至2017年，集團實現銷售收入7394289萬元，凈利潤147292萬元。

3.2合理的增值稅納稅籌劃

（1）合理的銷項稅納稅籌劃：①靈活運用國家規(guī)定的增值稅優(yōu)惠政策。目前，九州通醫(yī)藥作為一家多元化發(fā)展的公司，其主營業(yè)務大致可分為醫(yī)藥和中成藥等中草藥，中草藥片;其中，西藥和中藥的銷售額占83%。根據《國家稅務總局關于藥品經營企業(yè)銷售生物制品增值稅問題的公告》，在取得《藥品經營許可證》的前提下，屬于增值稅一般納稅人的藥品經營企業(yè)可以選擇簡易辦法按3%的稅率繳納增值稅。因此，本集團按照政府法律法規(guī)的要求，將九州通醫(yī)藥集團所涉及的生物制品等藥品和醫(yī)療器械進行分類銷售，從而在稅改后，節(jié)省約10%的增值稅稅率差額，實現合理的增值稅節(jié)稅。

②準確識別和計算各增值稅稅率項目。由于公司包括與生產、物流、運輸、銷售等相關的增值服務，在供應鏈的各個環(huán)節(jié)也有不同的增值稅率。如該公司在將產品運輸到各分銷商過程中，涉及到的運輸服務采取9%增值稅率;公司藥品及相關服務的出口和跨境銷售，采用0%的銷項稅率。因此，九州通醫(yī)藥集團在增值稅稅收籌劃過程中，聘請專業(yè)的增值稅稅收籌劃技術人員，對整個生產經營過程中涉及的不同稅率的項目進行明確認定，并分別計算繳納的增值稅，具有十分重要的意義。

③合理利用折扣銷售。九州通醫(yī)藥集團大多采用現金折扣和銷售積分來吸引客戶和繳納增值稅。但事實上，打折銷售的方式更利于節(jié)稅，因為在藥品銷售過程中，打折銷售銷售額可以直接從銷售收入中扣除，這降低了一小部分企業(yè)的銷售收入，但經過實際積累后，銷項稅的降低幅度相對較大。

（2）進項稅的合理納稅籌劃;①生產者納稅人身份的選擇。在選擇身份時，納稅人可以選擇增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，但在決策過程中，必須就身份的選擇作出決定，并找到適當的增值稅稅收平衡。稅負平衡點是企業(yè)在不同情況下稅負達到同一水平的臨界值。由于該公司在進行藥品生產經營環(huán)節(jié)的過程中，涉及到稅率不同的物流運輸、生活服務、加工、修理修配勞務等多個稅目，因此需要根據九州通醫(yī)藥集體當年的財務數據，合理區(qū)分各納稅項目，并將計算所得增值率與稅負平衡點進行比較，科學選擇納稅人身份。比如，如果計算出的增值率大于稅收平衡點，企業(yè)可以選擇小規(guī)模納稅人進行稅前籌劃，在不違反法律法規(guī)的情況下節(jié)省更多的稅額，但仍需要考慮企業(yè)的各種因素，并分析具體問題。

②原材料收購對象的選擇。九州通醫(yī)藥集團旗下的“金貴德濟堂”，“九州仙草”等特色產品銷售甚好，其產品大多包含許多涉及農產品的原材料。在中國，一般增值稅納稅人為生產或委托加工13%稅率的貨物而購買的農產品，按10%的扣除率計算進項稅額。因此，九州通醫(yī)藥集團應直接購入農產品，而非經過簡單加工后的農產品，這樣不僅能夠符合政府法律法規(guī)增值稅優(yōu)惠政策，同時還可以直接和農民或當地農業(yè)合作社達成長期合作，防止出現人為舞弊，層層經銷商利潤克扣等風險，以實現產成品原材料的質量的充分保障，并對企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略產生積極影響。

4.提高醫(yī)藥制造業(yè)稅收遵從意識的對策

4.1稅收遵從理論

稅收遵從可以概括為納稅人同意并遵守政府的稅收政策，并根據公民的獨立意識履行相應的稅收義務。

4.2稅務機關提高稅收遵從意識的對策

（1）利用互聯網平臺促進醫(yī)藥產業(yè)升級，加強增值稅稅收風險監(jiān)測控制。稅務機關要充分利用稅收大數據，將“金稅三期”與增值稅發(fā)票系統(tǒng)等技術相結合，從生產環(huán)節(jié)源頭加強對涉稅業(yè)務流程進行風險監(jiān)控，有效防范人為干預帶來的欺詐風險，從而規(guī)避增值稅稅收風險，促進醫(yī)藥制造產業(yè)的升級。互聯網技術應用于稅收風險監(jiān)控具體可呈現在：九州通醫(yī)藥集團可以及時利用公司內部完善的網絡平臺資源，定期監(jiān)管的內部基礎財務基礎數據，及時完成高效的數據收集、匯總與分析;實時跟蹤納稅人增值稅涉稅業(yè)務，防止滯后嚴重影響企業(yè)增值稅納稅信息和信用評價結果;實行不定期增值稅納稅記錄和相關財務數據核查，特別是對藥品生產輔助企業(yè)內部購藥記錄草案和報銷范圍進行監(jiān)控，防止企業(yè)在銷售過程結束時虛開增值稅專用發(fā)票逃避納稅?？偟膩碚f，嚴格的增值稅風險監(jiān)控是提高納稅人納稅遵從意識的必由之路。

（2）完善增值稅制度，實行分級獎懲措施。目前，我國稅收征管法所涉及的稅收處罰制度比較完善，其規(guī)定涉及納稅人未建立和保管代扣代繳、代收代繳、偽造、變造、隱匿等方面的帳簿。但相對而言，我國的激勵制度相對欠缺，激勵政策應與稅率優(yōu)惠政策有所不同。要對企業(yè)過去的信用評級進行評估，隨時監(jiān)測未來的納稅情況，制定合理的稅收激勵制度，確保公平公正，獎懲有序，使納稅人能夠履行國家政策，積極履行納稅義務，提高他們的守法意識。

4.3企業(yè)提高稅收遵從意識的對策

（1）建立健全增值稅發(fā)票風險管理制度，增強納稅合規(guī)意識。實行兩票制以來，經查閱國家稅務總局網站，從2019年10月至今，根據各地“重大稅收違法案件公告欄”上傳的數據，醫(yī)藥企業(yè)涉稅違法案件已超過100起，而案件所需繳納的最高稅額已達2.9億元，特別是出現了虛開發(fā)票的現象。

因此，迫切需要企業(yè)建立完善的發(fā)票風險管理體系，提高企業(yè)員工的納稅遵從意識。具體方法包括：完善涉稅信息庫的結構和內容，及時掌握企業(yè)的經營狀況、經營利潤和涉稅活動，積極核實和錄入增值稅相關發(fā)票等報銷資料，為保證與上下游企業(yè)和產品需求方的交易真實有效，發(fā)票數量和數據正確無誤;對參與增值稅風險管理體系的人員，應及時進行專業(yè)培訓，考慮采取先學習、先培訓、后討論、后交流的開放式、研討式學習方式，提高其面對市場動蕩的專業(yè)素質和應對能力;強化激勵機制，精心培養(yǎng)和鞏固內部人才，引進增值稅稅務專家，提高財務部門的風險應對能力，規(guī)避業(yè)務過程中的稅務風險。

（2）與稅務機關做好溝通，加強增值稅風險防范。在行政程序中，醫(yī)藥制造業(yè)應高度重視增值稅稅務稽查的重點和方法，積極配合稅務機關的檢查，實現良好的溝通，為防范“稅收風險”打下堅實的基礎。比如在增值稅方面，要合理評估市場情況，擴大進項發(fā)票的取得范圍，及時檢查兩張發(fā)票的存在性和完整性，選擇存貨、固定資產等最優(yōu)定價方法。例如，當醫(yī)藥行業(yè)原材料價格持續(xù)上漲時，先進先出法可以降低期末存貨成本，增加當期銷售商品成本，降低企業(yè)繳納增值稅的稅基;根據最新的法律法規(guī)，掌握各項有效的優(yōu)惠政策，有效降低公司成本。具體來說，醫(yī)藥生產企業(yè)購買的環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水、安全生產等專用設備，可從應納稅的增值稅中抵扣設備投資的10%，實現合理納稅，規(guī)避風險。

5.結論

通過對稅制改革下增值稅稅收籌劃中遇到的問題和行業(yè)風險的多維度分析，以九州通藥業(yè)集團為例，明確提出在增值稅稅收籌劃過程中，我們可以立足于企業(yè)和稅務機關兩大主體，通過提高稅收遵從意識來規(guī)避稅收風險。

各級稅務機關要加強對本企業(yè)內部增值稅納稅方式的監(jiān)管，嚴格控制企業(yè)增值稅納稅過程，禁止企業(yè)虛開增值稅發(fā)票、非法轉讓相關無形資產使用權等偷稅漏稅行為。在此基礎上，要考慮完善稅收管理激勵制度，規(guī)范稅收過程檢查，做到獎懲有序、公平合理，從政府機構源頭上，確保增值稅稅收風險最小化。

通過建立和完善發(fā)票風險管理制度，提高納稅遵從意識，從生產源頭上規(guī)避增值稅涉及的風險，自覺提高增值稅合理納稅籌劃和納稅遵從意識;企業(yè)和稅務機關可以建立產業(yè)鏈樞紐，實現積極有效的溝通，加強稅收風險防范，及時了解政府最新稅收優(yōu)惠政策，簡化增值稅合理納稅渠道，從而滿足企業(yè)生產、銷售的成本效益原則，實現利潤最大化。

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