●李 婧 李承玉 劉雪飛 周雪菲

一、引言

財(cái)政部于2017 年10 月制定印發(fā)的新制度要求行政事業(yè)單位在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能，也就是說(shuō)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，一筆記賬憑證中既要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，又要有預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，即平行記賬雙體系運(yùn)行，運(yùn)行結(jié)果既反映政府主體單位的財(cái)務(wù)狀況，又要體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，以行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)為核算對(duì)象，提供政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，以預(yù)算收支為主要核算對(duì)象，提供預(yù)算收、支、余等信息。

二、平行記賬的概念

“平行記賬”是新政府會(huì)計(jì)制度核算中的一大創(chuàng)新點(diǎn)，即在同一張會(huì)計(jì)憑證中，既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證又有預(yù)算會(huì)計(jì)憑證。對(duì)于哪些業(yè)務(wù)需要平行記賬哪些業(yè)務(wù)不需要平行記賬需要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是有無(wú)現(xiàn)金流的流入流出，二是有無(wú)預(yù)算收支口徑，以上兩個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)才進(jìn)行平行記賬。除了納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行平行記賬外，還有一些業(yè)務(wù)也要進(jìn)行平行記賬，比如年末根據(jù)非財(cái)政撥款結(jié)余計(jì)提專(zhuān)用基金等。

為了更直觀地理解科學(xué)事業(yè)單位的賬務(wù)處理，現(xiàn)將具有關(guān)聯(lián)性的收入類(lèi)、費(fèi)用類(lèi)、支出類(lèi)科目對(duì)照如下（見(jiàn)右表）。

三、平行記賬的賬務(wù)處理難點(diǎn)分析

（一）暫付款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)的賬務(wù)處理

暫付款項(xiàng)中職工預(yù)借的差旅費(fèi)、應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)、可收回的訂金和押金等，即屬于“其他應(yīng)收款”科目核算范疇的暫付款項(xiàng)，在支付款項(xiàng)時(shí)只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理，待報(bào)銷(xiāo)時(shí)按平行記賬原則，按照?qǐng)?bào)銷(xiāo)的金額做預(yù)算會(huì)計(jì)，借記“科研支出”“行政管理支出”等科目，貸記“資金結(jié)存”科目。如果是收取的押金訂金等不屬于部門(mén)預(yù)算資金的范疇，只需要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理。

例1：某研究所科研人員小王出差回來(lái)報(bào)銷(xiāo)，之前預(yù)借差旅費(fèi)5000 元，實(shí)際支出了6000 元，多出借款的部分通過(guò)銀行存款支付。在平行記賬的要求下：

借款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他應(yīng)收款- 差旅費(fèi) 5000

貸：銀行存款 5000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

報(bào)銷(xiāo)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 6000

貸：其他應(yīng)收款- 差旅費(fèi) 5000

銀行存款 1000

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：科研支出 6000

貸：資金結(jié)存 6000

例2：某研究所通過(guò)銀行收到職工支付的租房押金2000 元。

借：銀行存款 2000

貸：其他應(yīng)收款- 租房押金 2000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

退還職工租房押金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做相反的會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)收款- 租房押金 2000

貸：銀行存款 2000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

?

屬于“預(yù)付賬款”科目核算范疇的預(yù)付款項(xiàng)，在支付款項(xiàng)時(shí)應(yīng)平行記賬，結(jié)算核銷(xiāo)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬，除補(bǔ)付款項(xiàng)或退回資金外預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬。

例3：某研究所通過(guò)招標(biāo)從國(guó)外進(jìn)口一套科研設(shè)備，2020.1.1借合同預(yù)付款原幣24.5 萬(wàn)歐元，折合人民幣195 萬(wàn)元，通過(guò)銀行支付，2020.3.1 設(shè)備驗(yàn)收入庫(kù)，供應(yīng)商開(kāi)具發(fā)票196 萬(wàn)元，同時(shí)付差額款1 萬(wàn)元。在平行記賬的要求下：

借款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：預(yù)付賬款- 設(shè)備采購(gòu) 1950000

貸：銀行存款 1950000

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：科研支出 1950000

貸：資金結(jié)存 1950000

報(bào)銷(xiāo)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 1960000

貸：預(yù)付賬款- 設(shè)備采購(gòu) 1950000

銀行存款 10000

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：科研支出 10000

貸：資金結(jié)存 10000

（二）預(yù)收賬款確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

科學(xué)事業(yè)單位確認(rèn)合同預(yù)收款時(shí)，一般是按照合同發(fā)生成本及合同完成時(shí)間或完成量來(lái)確認(rèn)。新政府會(huì)計(jì)制度下，科研事業(yè)單位年底預(yù)收賬款確認(rèn)收入時(shí)，可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用口徑確認(rèn)收入，也可以按預(yù)算會(huì)計(jì)支出口徑確認(rèn)收入。如果是按本年費(fèi)用發(fā)生額確認(rèn)收入，需要將扣除折舊費(fèi)用后的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用期末余額加上固定資產(chǎn)本年發(fā)生額及確認(rèn)。日常收到科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)，根據(jù)經(jīng)費(fèi)來(lái)源及性質(zhì)確認(rèn)預(yù)收合同款金額。

例4：Y 課題收某高校科研經(jīng)費(fèi)10 萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 100000

貸：預(yù)收賬款- 高校 100000

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：資金結(jié)存 100000

貸：事業(yè)預(yù)算收入- 高校 100000

年底時(shí)，根據(jù)Y 課題的本年費(fèi)用發(fā)生額或支出發(fā)生額確認(rèn)收入。預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

（三）涉稅及代扣代繳業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

為便于核算，計(jì)提及繳納稅金業(yè)務(wù)可在預(yù)算會(huì)計(jì)支出明細(xì)科目“待處理”下增設(shè)相應(yīng)的明細(xì)科目“增值稅”“城建稅”等，年末結(jié)賬前，應(yīng)將“待處理”下增設(shè)相應(yīng)的明細(xì)科目“增值稅”“城建稅”等余額全部轉(zhuǎn)入本科目下相關(guān)明細(xì)科目。確認(rèn)收入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照確定的收入金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”或“事業(yè)收入”“應(yīng)交增值稅”（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）科目；預(yù)算會(huì)計(jì)按照實(shí)際收到的金額，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”科目；開(kāi)具發(fā)票時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記：“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）科目，貸記“應(yīng)交增值稅”，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“科研支出”（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）科目，貸記“科研支出—待處理—稅金（增值稅）”。繳納稅金時(shí)，按繳納稅金的金額，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)做相反的分錄。

例5：2020.2.10 研究所收到某高校測(cè)試費(fèi)2.85 萬(wàn)元，同時(shí)開(kāi)具3%的增值稅普通發(fā)票。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 28500

貸：事業(yè)收入 28500

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用- 銷(xiāo)項(xiàng)稅額 830.1

貸：應(yīng)交增值稅 830.1

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：資金結(jié)存 28500

貸：事業(yè)預(yù)算收入 28500

借：科研支出- 銷(xiāo)項(xiàng)稅額 830.1

貸：科研支出- 待處理- 稅金（增值稅） 830.1

例 6：2020.3.10 繳納 2 月增值稅額 830.1 元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交增值稅 830.1

貸：銀行存款 830.1

同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄為：

借：科研支出- 待處理- 稅金（增值稅） 830.1

貸：資金結(jié)存 830.1

此操作兼顧了雙體系確認(rèn)收入、費(fèi)用和預(yù)算收支的原則中的實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，科學(xué)事業(yè)單位的部分業(yè)務(wù)不通過(guò)現(xiàn)金收付，但是其實(shí)質(zhì)可以認(rèn)為是簡(jiǎn)化了現(xiàn)金收付環(huán)節(jié)，本質(zhì)上形成了現(xiàn)金流動(dòng)，因此應(yīng)當(dāng)將其視為現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)，確認(rèn)預(yù)算收支，減少雙體系的差異。

（四）間接費(fèi)用或管理費(fèi)的賬務(wù)處理

財(cái)會(huì)〔2017〕25 號(hào)文與財(cái)會(huì)〔2019〕32 號(hào)文兩個(gè)文中規(guī)定的計(jì)提間接費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理有所區(qū)別，25 號(hào)文中計(jì)提間接費(fèi)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，與預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制記賬原則不符，因此，筆者認(rèn)為單位按規(guī)定從財(cái)政科研項(xiàng)目中提取項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)的，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，不做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。筆者認(rèn)為從科研項(xiàng)目中提取項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，按照計(jì)提的金額借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。使用提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，一種情況是從銀行直接支付，按照實(shí)際支付的金額借記“預(yù)提費(fèi)用—項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目；另一種情況是使用計(jì)提的間接經(jīng)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，借記“預(yù)提費(fèi)用—項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)盈余”科目。同時(shí)，在預(yù)算會(huì)計(jì)下，借記“科研支出”等明細(xì)科目，貸記“資金結(jié)存”科目。

例7：根據(jù)H 項(xiàng)目收入計(jì)提間接費(fèi)用12 萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 120000

貸：預(yù)提費(fèi)用—項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理—H 項(xiàng)目 120000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

例8：研究組提交H 項(xiàng)目績(jī)效1 萬(wàn)元審核表用于工資績(jī)效發(fā)放。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理：

借：預(yù)提費(fèi)用—項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)—項(xiàng)目H 10000

貸：應(yīng)付職工薪酬—其他應(yīng)付職工薪酬—項(xiàng)目績(jī)效 10000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

例 9：發(fā)放 H 項(xiàng)目績(jī)效 1 萬(wàn)元：。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬—其他應(yīng)付職工薪酬—項(xiàng)目績(jī)效 10000

貸：銀行存款 10000

預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理：

借：科研支出—項(xiàng)目支出—項(xiàng)目H 10000

貸：資金結(jié)存 10000

（五）零余額賬戶下公務(wù)卡核算

為了準(zhǔn)確核算預(yù)算會(huì)計(jì)支出科目對(duì)應(yīng)的支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目，同時(shí)減少公務(wù)卡還款時(shí)的工作量，建議設(shè)置“其他應(yīng)付款—應(yīng)付公務(wù)卡”及過(guò)渡科目“資金結(jié)存—應(yīng)付公務(wù)卡”進(jìn)行核算，待結(jié)算公務(wù)卡報(bào)銷(xiāo)時(shí)再?zèng)_減該科目。由于每周或每月集中償還公務(wù)卡報(bào)銷(xiāo)額度，因此月底此過(guò)渡科目不會(huì)產(chǎn)生余額。

例10：某科研人員在財(cái)政項(xiàng)目課題下報(bào)銷(xiāo)儀器維修費(fèi)5000元，通過(guò)刷公務(wù)卡方式支付。

報(bào)銷(xiāo)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用- 維修費(fèi) 5000

貸：其他應(yīng)付款- 應(yīng)付公務(wù)卡 5000

預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理：

借：科研支出- 維修費(fèi) 5000

貸：資金結(jié)存- 應(yīng)付公務(wù)卡 5000

償還公務(wù)卡時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他應(yīng)付款- 應(yīng)付公務(wù)卡 5000

貸：銀行存款5000

預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理：

借：資金結(jié)存- 應(yīng)付公務(wù)卡 5000

貸：資金結(jié)存 ?5000

四、結(jié)語(yǔ)

平行記賬方法是新政府會(huì)計(jì)制度改革下財(cái)務(wù)核算的有效手段。相對(duì)于舊的核算方式，平行記賬要求財(cái)務(wù)人員要樹(shù)立不斷適應(yīng)改革的需要的思想，更加熟悉會(huì)計(jì)核算規(guī)則，這樣才能更全面準(zhǔn)確反映科學(xué)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為科學(xué)的管理提供數(shù)據(jù)支持。