摘要：破產(chǎn)清算審計是指注冊會計師對已裁定為破產(chǎn)清算的債務(wù)人的財務(wù)狀況、資產(chǎn)分配過程、資產(chǎn)分配結(jié)果等進(jìn)行審計。注冊會計師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計時，除了依照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》外，還需要依照《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋執(zhí)行破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)。因此，破產(chǎn)清算審計是在企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的審計，具體特殊性。企業(yè)破產(chǎn)清算是一個比較漫長的過程，本文主要探討與分析截止破產(chǎn)申請日財務(wù)狀況的審計。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算企業(yè);破產(chǎn)清算審計;債務(wù)人;債權(quán)人

中圖分類號：F279文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）10-0167-02

一、破產(chǎn)清算的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)。因此，破產(chǎn)清算是指企業(yè)由于資不抵債，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，由清算組接管企業(yè)，對其資產(chǎn)向債務(wù)進(jìn)行清償分配的行為。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，債務(wù)人、債權(quán)人均可向人民法院提出清算申請;同時，企業(yè)法人已經(jīng)解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請破產(chǎn)清算。人民法院受理申請人破產(chǎn)清算申請后，將指定管理人對債務(wù)人進(jìn)行管理，對債務(wù)進(jìn)行清償。

二、破產(chǎn)清算審計相關(guān)概念

1.破產(chǎn)清算審計概念

管理人接管債務(wù)人之后，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，需要提供財務(wù)報告，管理人將委托注冊會計師對債務(wù)人的財務(wù)狀況、資產(chǎn)分配過程、資產(chǎn)分配結(jié)果等進(jìn)行審計，也就是依法對破產(chǎn)清算會計信息進(jìn)行再確認(rèn)的監(jiān)督過程，以便更加客觀、公正的維護債務(wù)人和債權(quán)人的利益。因此，破產(chǎn)清算審計指的是注冊會計師對已裁定為破產(chǎn)清算的債務(wù)人進(jìn)行的財務(wù)狀況、資產(chǎn)分配過程、資產(chǎn)分配結(jié)果等方面的審計。注冊會計師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計時，除了依照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》外，還需要依照《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋執(zhí)行破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)。企業(yè)破產(chǎn)清算是一個比較漫長的過程，本文主要探討與分析截止破產(chǎn)申請日財務(wù)狀況的審計。

2.破產(chǎn)清算審計特征

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)核算基于會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個假設(shè)，但破產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)打破該四個假設(shè)。2016年，財政部印發(fā)了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》，對于已經(jīng)裁定為破產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照此規(guī)定進(jìn)行會計處理。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1601號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》執(zhí)行相關(guān)審計。因此，破產(chǎn)清算審計具有以下特征：

（1）審計對象的特殊性。破產(chǎn)清算企業(yè)不具有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，不具有會計分期，破產(chǎn)日至破產(chǎn)財產(chǎn)分配完成日之間是破產(chǎn)企業(yè)的核算期間。因此，其會計核算具有特殊性，不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算。同理，破產(chǎn)清算審計也不能按照一般的財務(wù)報表審計進(jìn)行審計，需關(guān)注其資產(chǎn)負(fù)債的真實、合法、正確。

（2）具有全面性。破產(chǎn)清算審計不是對資產(chǎn)負(fù)債是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，而是對賬面清算凈值進(jìn)行確認(rèn)。因此，對于資產(chǎn)負(fù)債，審計人員應(yīng)當(dāng)全面進(jìn)行審計，才能維護債權(quán)人和債務(wù)人的利益。

3.破產(chǎn)清算審計目標(biāo)

破產(chǎn)清算審計主要是落實破產(chǎn)日財務(wù)狀況的真實性、合法性和正確性，以便維護債權(quán)人和債務(wù)的利益。

三、破產(chǎn)清算審計存在的問題

1.過度關(guān)注會計核算的正確性

很多審計人員，將破產(chǎn)審計按照一般的財務(wù)報表審計方式進(jìn)行，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙瓌t進(jìn)行抽樣審計。破產(chǎn)清算審計的依據(jù)及目的有別于一般的財務(wù)報表審計，重點落實資產(chǎn)和負(fù)債的真實性、合法性及正確性，而對于會計核算的正確性卻不是我們所關(guān)注的重點，資產(chǎn)價值的認(rèn)定主要依賴于新的評估測算。因此，審計時，對于資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)展開全面檢查和落實，對于固定資產(chǎn)折舊、在建工程轉(zhuǎn)固、長期待攤費用攤銷等會計事項則無需過多關(guān)注。

2.審計期間不確定，避免過度審計

破產(chǎn)清算審計合約一般簽訂的審計內(nèi)容為破產(chǎn)企業(yè)截止某一日的財務(wù)狀況審計，此為某一時點的資產(chǎn)負(fù)債狀況審計。因此，在執(zhí)行審計時，很多審計人員為了落實其真實性往往會延伸至其最初發(fā)生的時候。經(jīng)過查詢，我們依然會發(fā)現(xiàn)由于破產(chǎn)企業(yè)賬目的混亂，我們根本無法清除其真實的內(nèi)容，尤其是對債權(quán)債務(wù)的發(fā)生。因此過多延伸只會浪費我們的審計資源。

3.未按破產(chǎn)清算有關(guān)會計披露附表

管理人委托會計師事務(wù)所進(jìn)行破產(chǎn)清算審計，主要是想了解截止破產(chǎn)日，破產(chǎn)企業(yè)賬面凈資產(chǎn)以及是否存在破產(chǎn)法關(guān)注的重要事項。因此，清算審計報告應(yīng)當(dāng)使用詳式審計報告，以便詳細(xì)披露破產(chǎn)清算企業(yè)賬面存在的一些情況，以便管理人做出更加合理的判斷。但是，很多審計人員出具報告時，依然所附附表為一般企業(yè)會計準(zhǔn)則報表，使管理人無法清除賬面清算凈值。

四、破產(chǎn)清算審計的關(guān)注點

針對破產(chǎn)清算審計的特殊性，注冊會計師審計時需要跳出常規(guī)的財務(wù)報表審計思維，也需要摒棄一些審計手段，多使用檢查和詢問審計工具進(jìn)行落實。接來下按資產(chǎn)負(fù)債性質(zhì)類別，闡述審計的側(cè)重點。

1.資產(chǎn)

（1）貨幣資金。破產(chǎn)企業(yè)通過親自打印銀行對賬單來確認(rèn)銀行存款余額，根據(jù)銀行對賬單確認(rèn)賬面金額。同時，注冊會計師獲取銀行流水時，盡可能獲取銀行3年流水。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，對于人民法院受理破產(chǎn)申請前1年內(nèi)，涉及的一些債務(wù)人財產(chǎn)，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷，一般企業(yè)破產(chǎn)跡象剛出現(xiàn)時，債務(wù)人一般會通過各種途徑努力使其得以經(jīng)營，那么我們延長2年可以更加清楚其資金走向。通過查閱銀行流水發(fā)現(xiàn)其資金流向以外，還可以判斷其提供的銀行賬戶信息是否完整，通過資金流水檢查可以考慮是否需要延伸至其他單位進(jìn)行核實。

（2）債權(quán)。對于債權(quán)，我們通過審計需要落實每戶單位的款項性質(zhì)、賬齡及金額。執(zhí)行審計時，我們一定要全面函證，函證的目的除了核實賬面記錄的正確性以外，也是債權(quán)重新確認(rèn)的一種方式。結(jié)合民法規(guī)定的訴訟時效，我們將債權(quán)的賬齡分為3年以內(nèi)和3年以上，回函確認(rèn)的金額均可以將賬齡調(diào)整為3年以內(nèi)。對于3年以上的債權(quán)，需與破產(chǎn)企業(yè)、管理人討論分析其收回的可能性，審計人員需要根據(jù)管理出具的說明才能進(jìn)行調(diào)整，否則只能3年以上的債權(quán)全額計提壞賬準(zhǔn)備而不能核銷債權(quán)。同時，結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法，重點關(guān)注是否存在破產(chǎn)申請前1年以內(nèi)放棄債權(quán)情況。

（3）股權(quán)。股權(quán)投資一般比較簡單，審計時，我們主要借助網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，比如天眼查，查詢破產(chǎn)企業(yè)的持股情況。除了查詢網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)以外，我們結(jié)合詢問及資金流向情況，向破產(chǎn)企業(yè)了解是否存在隱性股權(quán)，對于賬外資產(chǎn)不是審計的重點，我們只需關(guān)注。

（4）實物資產(chǎn)。破產(chǎn)企業(yè)已進(jìn)入非正常經(jīng)營狀態(tài)，很多情況下賬面資產(chǎn)無法與實有資產(chǎn)進(jìn)行匹配。對于房屋、汽車等經(jīng)相關(guān)機構(gòu)登記的資產(chǎn)，我們審計時除檢查產(chǎn)權(quán)證原件以外，還可以向有關(guān)部門進(jìn)行函證，以便落實其產(chǎn)權(quán)的真實歸屬;除此以外，我們還得實地查看，落實資產(chǎn)現(xiàn)狀。對于存貨、固定資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等資產(chǎn)，我們主要通過全面盤點確定其實際擁有情況，對于能夠落實差異原因的，審計人員可以直接根據(jù)盤點結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。但對于無法落實差異原因的，則調(diào)整情況，需與管理人進(jìn)行商量，并由管理人做出處理說明。對于該部分資產(chǎn)折舊的正確性，審計人員無需關(guān)注也無需調(diào)整，只需落實數(shù)量、資產(chǎn)現(xiàn)狀及使用情況，因為對于重要的資產(chǎn)管理人會通過評估落實其實有價值。同時，結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法，重點關(guān)注破產(chǎn)申請前1年以內(nèi)處置或毀損的固定資產(chǎn)，是否存在無償處理或者低價處理的情況。

（5）無形資產(chǎn)。不同的無形資產(chǎn)需要區(qū)別對待，但作為審計人員我們只要落實其是否真實存在，實際使用價值通過評估進(jìn)行確認(rèn)。同理，無形資產(chǎn)的攤銷是否正確無需過多關(guān)注。

（6）費用性資產(chǎn)。費用性資產(chǎn)，主要是指當(dāng)時發(fā)生時屬于費用情況，但可以攤銷的費用，如長期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)于審計時，全部調(diào)整為費用。

2.負(fù)債

債務(wù)部分雖然主要通過管理人公示的無異議債權(quán)進(jìn)行確認(rèn)，但對于賬面記錄部分，審計人員還需要進(jìn)行檢查落實并如實披露。職工債權(quán)，我們需要結(jié)合社保查詢函證情況進(jìn)行調(diào)整和披露;稅金，我們需要結(jié)合稅務(wù)局查詢函證情況進(jìn)行調(diào)整和披露;金融債權(quán)，需要通過人民銀行查詢系統(tǒng)落實破產(chǎn)企業(yè)尚未償還的借款，并按抵押、擔(dān)保、質(zhì)押性質(zhì)落實相關(guān)的受限資產(chǎn)。結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，需要重點關(guān)注是否在破產(chǎn)申請前一年內(nèi)對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供擔(dān)保、對未到期債務(wù)提前償還的情況;同時關(guān)注破產(chǎn)申請前6個月內(nèi)，是否對個別債務(wù)進(jìn)行清償。

對于非債務(wù)性科目，如遞延收益、遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)于審計時，根據(jù)實際情況全部調(diào)整為收入或沖減費用。

3.權(quán)益

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定》，出資人尚未履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當(dāng)要求該出資人繳納所認(rèn)繳的出資，而不受出資期限的限制。因此，審計權(quán)益時需要關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)資本到位情況，關(guān)注所出資的非貨幣性資產(chǎn)是否足值、所認(rèn)繳的資本金是否全部單位。對于非貨幣性資產(chǎn)一定要審核評估報告，評估價值的確定方式是否恰當(dāng)合理，檢查是否經(jīng)過會計師事務(wù)所審驗，如果存在問題一定要如實披露。

五、對破產(chǎn)清算審計的建議

1.關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債的真實性、合法性、正確性

破產(chǎn)日財務(wù)狀況的真實性、合法性、正確性是各利益方關(guān)注的重點，由于會計計量具有歷史成本的屬性，債權(quán)人更多的是關(guān)注其債權(quán)的可回收性，即資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。因此對于資產(chǎn)價值的確認(rèn)更多的依賴于評估，而作為審計人員更多的是關(guān)注資產(chǎn)是否存在、是否可使用、賬面記錄是否真實存在等。

2.合理確定審計期間范圍

對于破產(chǎn)清算審計期間，我們要結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)、公司法等相關(guān)規(guī)定而展開，重點關(guān)注1年以內(nèi)發(fā)生的交易事項是否合理、是否符合市場交易原則。對于債權(quán)、債務(wù)的發(fā)生重點關(guān)注其賬齡，根據(jù)真實發(fā)生交易時間確認(rèn)，剔除無依據(jù)調(diào)賬原因。

3.將附表調(diào)整為清算資產(chǎn)負(fù)債表

2016年12月財政部發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》，經(jīng)人民法院宣布的破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入的破產(chǎn)清算期間，應(yīng)當(dāng)按照此規(guī)定進(jìn)行核算。因此為了管理人能夠清楚明白賬面清算價值，同時為了后續(xù)核算，審計人員將附表調(diào)整為清算資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行披露更為恰當(dāng)和合理。

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作者簡介：

蔡全英，供職于大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所，會計師。