操曉嵐

摘 要 隨著全球經濟一體化加劇，國內經濟高速發(fā)展，市場競爭日益激烈，產品壽命周期縮短，基于成本的管理決策成為企業(yè)經營管理的重要手段。變動成本法相對完全成本法，能更為準確可靠地為企業(yè)經營分析、預測、決策、控制提供有效的成本數據，使成本管控的目標更清晰、方法更加簡明。本文旨在從管理會計的角度，分析變動成本法在企業(yè)實際應用中存在的問題，提出完善的對策建議。

關鍵詞 變動成本法 管理會計 成本性態(tài)

一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別

不同成本核算方法的選擇，不僅影響單位產品成本，還會影響到公司的盈利情況。完全成本法在完工產量與銷量不平衡的情況下，會引起各期單位產品成本的差異，以及各期收益的顯著波動。導致成本管理控制方向的偏離、績效考核的失真及不公。變動成本法下成本管理以及績效考核則更加精準、有的放矢，從而有效提升管理及運營的效率。變動成本法與完全成本法的區(qū)別主要體現在3個方面。

（一）成本性態(tài)、職能劃分不同

變動成本法的前提條件是成本性態(tài)分析。成本性態(tài)主要體現在成本與業(yè)務量之間的關系上。根據成本性態(tài)分析，將成本分為固定成本與變動成本、混合成本。總固定成本在一定產能范圍內不變，隨著業(yè)務量的增加而攤薄。變動成本剛好相反，一定產能范圍內，單位變動成本不變，總成本隨業(yè)務量增加而增加。

根據職能的不同、責任的不同，可將成本劃分為制造成本和非制造成本。制造成本包括可以對象化的直接材料、直接人工、制造費用（變動制造費用、固定制造費用）。期間費用則為不能對象化的非制造成本。變動成本法下，產品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用。典型的變動制造費用如水、電、氣等能源消耗、隨產量變化的間接材料、間接人工等。除此之外，完全成本法下，還包括不易受產量影響的廠房、設備折舊、車間管理人員工資等固定制造費用。

（二）管理的關注點不同

當企業(yè)規(guī)模較大，固定成本占比較重的情況下，分攤計入單位產品成本的比重大，導致無法準確核算產品盈利情況。并且，企業(yè)產品通常呈現多樣化，固定成本更難以進行合理分攤?；诠芾淼男枨?，變動成本法由于能為經營決策提供有價值的信息而受到青睞。作為股東，不但要考慮短期的決策，還要考慮長期的利益，如投資回報率、資產的周轉率、項目回收期等。完全成本法將固定制造費用同樣視為產品成本的一部分，能夠促進企業(yè)積極擴大生產，降低單位產品的成本，提高經濟效益，實現股東利益最大化。那么此時，完全成本法將會受到企業(yè)管理層的青睞。

（三）固定制造費用的處理不同

變動成本法理論認為，固定制造費用與特定會計期間相關，如果將其存貨化是不科學的。因為大多數固定成本不管當期有無產品生產出來都會發(fā)生。應在其發(fā)生的當期全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個扣減項目。因而，變動成本法與完全成本法最重要的區(qū)別就在于對固定制造費用的處理上。完全成本法將固定制造費用作為產品成本的一部分，參與當期產品的分配、盈利與庫存的計算。變動成本法則將固定制造費用視作期間費用，與管理費用、營業(yè)費用一樣處理。

二、變動成本法在管理會計中的應用

（一）變動成本法在產品定價中的作用

按照通常會計學的定價理論，產品的價格至少要補償產品的成本。新產品在研發(fā)生產過程中投入的各項成本都很高。如果以此來定價，成本越高，就應該定價越高，這明顯是不合理的。根據變動成本法的理論，固定制造費用應與特定會計期間相關，而不應將其存貨化。因此，在產品定價的時候，應剔除固定制造費用，只考慮相關成本：直接材料、直接人工以及變動制造費用，即基于變動成本法進行產品定價，在變動成本的基礎上進行成本加成報價。采用變動成本加成定價法，只要產能足夠，當售價不低于變動成本，邊際貢獻大于零，企業(yè)還是能維持這部分生產的，所以更容易迅速擴大市場。

（二）變動成本法與一次性訂單決策

企業(yè)在實際經營過程中，有機會從市場上取得一次性訂單。訂單報價往往低于成熟市場產品報價。管理層需要決定是否接受此訂單，需要評估短期的營利性，并考慮產能利用情況。如果企業(yè)已經滿負荷或接近滿負荷運營，沒有多余產能時，可接受的報價不低于正常銷售價格。當有剩余產能時，如果訂單報價能補償相關的變動成本，以及因接受該特別訂單所可能導致的任何額外成本，可以接受此訂單?？梢?，合理運用變動成本法，能有效幫助管理層在一次性訂單方面的決策。

（三）變動成本法與本量利分析、安全邊際分析

本量利分析建立在變動成本法的基礎上，以數學化的會計模型，研究固定成本、變動成本、單價、銷售量與利潤之間的變量關系。本量利分析會計模型為：利潤=銷量*（單價-單位變動成本）-固定成本。盈虧平衡點的銷量=固定成本/（單價-單位變動成本）。顯而易見，在一定的市場環(huán)境、一定的生產規(guī)模下，固定成本和單位售價可控空間有限，那就需要著重關注單位變動成本的管理。

安全邊際分析則是建立在盈虧平衡點的基礎上，分析企業(yè)生產經營的風險。安全邊際=現有銷量-盈虧平衡點的銷量，安全邊際率=安全邊際/現有銷量。通常情況下，當安全邊際、安全邊際率越大，企業(yè)對市場衰退的承受力也較大，生產經營的風險程度越小，也就越安全?？梢姡儎映杀痉槠髽I(yè)盈利分析、生產經營風險分析提供了有效、科學的決策信息和基礎。

三、企業(yè)應用變動成本法存在的主要問題

（一）變動成本法與會計準則的處理思路具有不一致性

傳統意義上的成本是指生產產品、提供勞務所發(fā)生的各種耗費。會計準則要求收入與成本的匹配。完全成本法把固定制造費用分配到了每一單位產品中。因為只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定制造費用也不例外。所有的產品成本在生產出成品并出售前都是資產，構成存貨的價值。固定制造費用應與直接材料、直接人工和變動制造費用一起共同構成產品的成本，而不能人為地將它們割裂開來。但用變動成本法計算產品成本時，將固定制造費用視作期間費用，不能反映產品生產過程中發(fā)生的全部耗費，當產量過剩時，期末存貨價值低估，當期利潤低估，也會影響到稅收。另外，變動成本法是根據成本性態(tài)將成本人為劃分為變動成本和固定成本。這種劃分本身也違背了準確性原則。因此，從會計準則的適用性來講，變動成本法更適合內部管理與決策。

（二）變動成本法容易導致管理者關注短期決策

變動成本法適合于固定成本比重大、產品更新換代速度較快的情況。前提假設是經營規(guī)模、產能相對穩(wěn)定。事實上，企業(yè)的生產通常是多變而復雜的，經營規(guī)模、產能只能在短期內維持相對穩(wěn)定。同時，變動成本法只將隨業(yè)務量變動的生產成本納入成本中。忽視了固定制造費用對利潤的影響。因此，變動成本法更像一個戰(zhàn)術工具，適合于短期決策。相較而言，完全成本法考慮全部成本，強調固定制造費用對企業(yè)利潤的影響?？陀^上能促進企業(yè)積極擴大生產，降低單位產品的成本，提高整體經濟效益，提高投資回報率。因此，相對完全成本法，變動成本法會導致管理者容易關注短期決策，而忽視固定成本對利潤的影響以及對投資回報率的影響。

（三）將某些基于變動成本法的決策調整到完全成本的決策存在困難

變動成本法對短期定價決策科學有效。企業(yè)管理者基于變動成本法所作的價格策略、銷售策略，往往能快速取得市場效益，獲得客戶貢獻。但當產能、技術發(fā)生改變，管理者試圖調整到完全成本法決策時，很有可能迅速失去客戶和市場。例如，長期享受折扣的客戶，如果突然沒有其他替代優(yōu)惠而被要求按全額付款時，極有可能作出其他選擇。

四、企業(yè)完善變動成本法應用的對策

（一）準確劃分變動成本與固定成本

變動成本、固定成本的劃分，需要一套科學的標準與流程，需要有良好的核算、分析基礎。企業(yè)在實際經營中，不僅產品多樣化，產品生產工藝也會依據市場和客戶的需求常常需要作出調整，劃分的基礎與依據很難固化。另外，隨著工業(yè)智造、技術升級，成本的性態(tài)需要重新審視。例如，傳統設備的折舊通常被視作固定制造費用。但采用先進機器人生產的，就能精確地使用作業(yè)成本法將機器人的各種消耗歸集到相關產品，此時先進機器人的折舊就能按作業(yè)動因作為變動成本處理了。因此，變動成本法在實際應用中，應根據成本的本質、成本對象、成本歸因、生產工藝進行準確劃分。成本管控人員應熟悉工藝流程，了解標準成本、標準材料單耗BOM。除此之外，有條件的最好學習和了解全面生產管理，如工位布局、人機交互、路線管理等。

（二）重視長期與短期決策結合

企業(yè)不僅要作出短期決策，還要考慮長期利益和企業(yè)價值。畢竟包含固定成本在內的全部成本才是決定企業(yè)能否盈利和生存的關鍵因素。在應用變動成本法時，長、短期決策的影響都要考慮。在定價以及研究單一產品、某類產品的盈利、成本中心績效考核時，可以采用變動成本法。在考核利潤中心以及公司整體盈利情況時，采用完全成本法。為此，財務核算需要增設下級科目，如制造費用-固定制造費用-XX費用，制造費用-變動制造費用-YY費用等。另外，利用本量利、邊際分析都是長、短期決策結合的有效實踐。

（三）利用邊際貢獻式利潤表對利潤中心管理者進行考評

變動成本法是一種科學有效的管理工具，特別體現在對利潤中心（或部門）進行考核上。利潤中心的傳統考核方式基于會計利潤的核算，收入減除全部的成本費用的考核方式對利潤中心管理者不利，一些成本費用并非其可控，如租金、管理者自己的工資。這些不可控的成本費用用來考評管理者，不僅不能取得激勵的效果，甚至會適得其反。邊際貢獻的“貢獻”用來彌補固定成本費用。邊際貢獻式利潤表的計算過程如下：變動銷售成本=期初存貨+本期變動生產成本-期末存貨成本。

邊際貢獻=收入-變動銷售成本-變動銷管費用

邊際貢獻用來考評利潤中心管理者

利潤中心的利潤=邊際貢獻-固定制造成本-固定的銷管費用

利潤中心的利潤用來考評利潤中心或部門對公司的貢獻。

由此可見，通過邊際貢獻式利潤表完善和發(fā)揮變動成本法在應用中的重要作用。

（作者單位為浙江春華教育科技有限公司）

參考文獻

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