【摘 要】 本文基于對(duì)疫情下中小企業(yè)預(yù)算管理所面臨的內(nèi)外部環(huán)境分析、預(yù)算管理的理論研究以及筆者從事預(yù)算管理實(shí)踐的工作經(jīng)驗(yàn)，探討中小企業(yè)的預(yù)算管理工作方案設(shè)計(jì)及實(shí)施要點(diǎn)建議，希望為預(yù)算管理同行提供一定的借鑒和啟發(fā)。

【關(guān)鍵詞】 疫情經(jīng)濟(jì)影響 內(nèi)部管理環(huán)境 預(yù)算方案 實(shí)施要點(diǎn)

新型冠狀病毒肺炎疫情在國(guó)內(nèi)雖得到較好的控制，但在全球范圍內(nèi)未有得到控制的明顯趨勢(shì)，加之政治因素的影響，經(jīng)濟(jì)體量大擴(kuò)張的時(shí)期已經(jīng)過(guò)去，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部精細(xì)化管理的要求越來(lái)越高。中小企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力較大型企業(yè)稍弱，預(yù)算管理可作為中小企業(yè)應(yīng)對(duì)疫情影響的有效內(nèi)部管理抓手。

本文基于筆者多年從事預(yù)算管理工作的實(shí)踐，產(chǎn)生對(duì)預(yù)算管理的一定理解，首先對(duì)當(dāng)下預(yù)算管理工作所處的企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析，進(jìn)而探討中小企業(yè)的預(yù)算管理工作方案設(shè)計(jì)及實(shí)施要點(diǎn)建議，希望為預(yù)算管理同行提供一定的借鑒和啟發(fā)。

一、預(yù)算管理環(huán)境

預(yù)算管理是以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行預(yù)測(cè)及籌劃，科學(xué)、合理配置財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資源，并對(duì)執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督分析，對(duì)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和反饋，進(jìn)而推動(dòng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的管理活動(dòng)。預(yù)算管理的環(huán)境，涉及到企業(yè)外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境兩方面。戰(zhàn)略目標(biāo)、未來(lái)經(jīng)營(yíng)與外部環(huán)境相關(guān)聯(lián)，也是管理內(nèi)部環(huán)境的源頭，而資源配置、執(zhí)行分析、評(píng)價(jià)反饋都涉及到企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境。分析預(yù)算管理環(huán)境，有助于中小企業(yè)把握好預(yù)算實(shí)施工作的尺寸。

（一）外部環(huán)境

當(dāng)前新冠肺炎疫情全球蔓延的背景下，外部環(huán)境可從全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和我國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況及應(yīng)對(duì)兩個(gè)維度進(jìn)行觀察。

1、全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，全球疫情數(shù)據(jù)不斷攀升，疫情已經(jīng)成為二戰(zhàn)以來(lái)人類社會(huì)共同面臨的一場(chǎng)最嚴(yán)重的危機(jī)。面對(duì)如此大的沖擊和挑戰(zhàn)，各國(guó)政府也在隔離保健康和保經(jīng)濟(jì)民生兩方面進(jìn)行權(quán)衡，對(duì)于高收入國(guó)家，隔離措施意味著經(jīng)濟(jì)衰退，對(duì)于低收入國(guó)家，本身就存在公共衛(wèi)生薄弱、糧食短缺等危機(jī)問(wèn)題，隔離可能意味著饑餓和死亡。

新冠疫情是對(duì)醫(yī)療、治理和經(jīng)濟(jì)體系的極端壓力測(cè)試，政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等各方面問(wèn)題紛紛暴露出來(lái)。有研究觀察表明，面對(duì)疫情沖擊，限制性措施導(dǎo)致全球需求迅速下降，非生存必需的服務(wù)業(yè)占比高、外貿(mào)依存度高的國(guó)家更為脆弱，儲(chǔ)蓄投資率高、數(shù)字化程度高、社會(huì)保障體系健全的經(jīng)濟(jì)體則更有韌性。

新冠疫情的暴發(fā)可能使國(guó)家保護(hù)主義現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)供應(yīng)鏈調(diào)整加速，地緣政治風(fēng)險(xiǎn)加劇，國(guó)際貿(mào)易和投資增長(zhǎng)乏力，全球化由強(qiáng)轉(zhuǎn)弱，國(guó)際格局將面臨重大調(diào)整。這些在美國(guó)的疫情狀況及出臺(tái)的政策可見(jiàn)一斑，如退出世衛(wèi)組織、重構(gòu)美國(guó)產(chǎn)業(yè)鏈等思路。

2、中國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況及應(yīng)對(duì)。中國(guó)遭受疫情沖擊最早，對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接影響較為猛烈，但經(jīng)舉國(guó)上下齊心努力，疫情得到有效控制，復(fù)工復(fù)產(chǎn)較為迅速，經(jīng)濟(jì)影響維持時(shí)間較短。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，一季度國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值同比下降6.8%，而同期美國(guó)及歐洲的降幅分別為4.8%和2.7%。二季度，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增速有望回升，但歐美疫情及經(jīng)濟(jì)衰退已經(jīng)變得嚴(yán)重，外需驟降、訂單取消，外貿(mào)形勢(shì)將很嚴(yán)峻，中國(guó)經(jīng)濟(jì)也將從需求端受到重大沖擊，中小企業(yè)未來(lái)仍因全球疫情的不確定而不確定。

為應(yīng)對(duì)疫情沖擊，全國(guó)兩會(huì)明確提出六保，“保居民就業(yè)、?；久裆?、保市場(chǎng)主體、保糧食能源安全、保產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈穩(wěn)定、?；鶎舆\(yùn)轉(zhuǎn)”。每一個(gè)“?！倍俭w現(xiàn)我國(guó)黨和政府要把精力投入在實(shí)實(shí)在在需要應(yīng)對(duì)危機(jī)的六個(gè)方面。國(guó)家2020年不設(shè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)目標(biāo)，有助于集中精力抓好“六保”工作，有助于保障經(jīng)濟(jì)形勢(shì)總體穩(wěn)定。

對(duì)中小企業(yè)而言，從疫情前舊常態(tài)到疫情后新常態(tài)意味著巨大挑戰(zhàn)，但同時(shí)也蘊(yùn)含著資產(chǎn)配置、業(yè)務(wù)布局和市場(chǎng)發(fā)展方面的新機(jī)遇。中小企業(yè)一方面對(duì)戰(zhàn)略規(guī)劃布局進(jìn)行重新的思考及校正，構(gòu)建企業(yè)適應(yīng)新常態(tài)的新戰(zhàn)略規(guī)劃和業(yè)務(wù)模式，集中力量加大投入核心能力建設(shè);另一方面應(yīng)精細(xì)化營(yíng)運(yùn)管理，優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量，從而兩方面增加經(jīng)濟(jì)變革中的自身生命力和堅(jiān)韌性。

（二）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境

企業(yè)預(yù)算管理內(nèi)部環(huán)境，涉及到戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務(wù)計(jì)劃、組織架構(gòu)、信息系統(tǒng)等。在業(yè)務(wù)穩(wěn)定的假設(shè)下，中小企業(yè)開(kāi)展預(yù)算管理實(shí)踐，重點(diǎn)和難點(diǎn)是預(yù)算組織體系要與組織架構(gòu)和內(nèi)部管理機(jī)制相適應(yīng)。

企業(yè)應(yīng)按照戰(zhàn)略規(guī)劃，確立預(yù)算管理的方向、重點(diǎn)和目標(biāo)。業(yè)務(wù)計(jì)劃，是指按照戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體描述和詳細(xì)計(jì)劃。企業(yè)應(yīng)將戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)計(jì)劃具體化、數(shù)量化作為預(yù)算目標(biāo)，促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)落地。業(yè)務(wù)計(jì)劃又可細(xì)化為一個(gè)個(gè)年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。戰(zhàn)略要求企業(yè)達(dá)到的目標(biāo)是什么？企業(yè)該如何實(shí)現(xiàn)？為了實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)企業(yè)需要哪些資源？

企業(yè)的組織架構(gòu)是企業(yè)的組織形式，是企業(yè)各組成部分的構(gòu)成方式、職能分工以及相互關(guān)系的具體體現(xiàn)。組織架構(gòu)可為企業(yè)的資源和信息的流動(dòng)提供方向及程序約束;組織架構(gòu)可以把企業(yè)的決策目標(biāo)分解到企業(yè)組織的不同層次、不同方面和不同職位，然后由不同的崗位角色來(lái)完成;組織架構(gòu)的調(diào)整是企業(yè)適應(yīng)內(nèi)部及外部環(huán)境變化的主要手段。企業(yè)組織架構(gòu)的形式一般有直線制、職能制、直線-職能制、事業(yè)部制、模擬分權(quán)制、矩陣制、扁平制等，選擇直線職能式和矩陣式結(jié)構(gòu)的較普遍。但隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的迅猛發(fā)展，穩(wěn)固大中臺(tái)、靈活小前臺(tái)的組織架構(gòu)概念在互聯(lián)網(wǎng)科技公司應(yīng)用較為熱門。

在實(shí)踐中，企業(yè)的組織架構(gòu)形式，是預(yù)算管理工作開(kāi)展的重要基礎(chǔ)。一般中小企業(yè)預(yù)算體系中的授權(quán)授責(zé)規(guī)則都基于組織架構(gòu)體系。大型企業(yè)集團(tuán)由于業(yè)務(wù)形式以及管理維度的多元化，預(yù)算組織體系較組織架構(gòu)體系，授權(quán)授責(zé)內(nèi)容更加細(xì)致和豐富。全面預(yù)算管理的組織體系通常由全面預(yù)算管理的決策機(jī)構(gòu)、工作機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)三個(gè)層面構(gòu)成。根據(jù)權(quán)責(zé)范圍，企業(yè)內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體可分為利潤(rùn)中心類、費(fèi)用中心類。

組織架構(gòu)的搭建也體現(xiàn)了企業(yè)管理者的整體內(nèi)部管理機(jī)制思路。在實(shí)踐中，企業(yè)管理者考慮做好預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，還需要做好目標(biāo)管理、績(jī)效考核管理，來(lái)提升企業(yè)整體的內(nèi)部管理水平。

二、預(yù)算管理實(shí)踐

近年來(lái)，“預(yù)算管理”逐步被“全面預(yù)算管理”的預(yù)算理念全員參與、業(yè)務(wù)范圍全面覆蓋、管理流程全程跟蹤的“全面內(nèi)涵”所豐富。實(shí)踐中，也因不同企業(yè)處在不同的內(nèi)外部環(huán)境、行業(yè)、經(jīng)營(yíng)階段、規(guī)模、企業(yè)管理風(fēng)格，預(yù)算管理的形勢(shì)和內(nèi)容有所不同。因篇幅有限，本文以利潤(rùn)預(yù)算編制為例，探討中小企業(yè)預(yù)算管理方案的設(shè)計(jì)和實(shí)施要點(diǎn)建議。

（一）預(yù)算方案設(shè)計(jì)

基于預(yù)算管理的思路，預(yù)算方案的設(shè)計(jì)要考慮：1、預(yù)算責(zé)任主體的明確;2、預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)用;3、內(nèi)部責(zé)任預(yù)算指標(biāo)與公司利潤(rùn)預(yù)算表的勾稽;4、與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算軟件的融合。

1、預(yù)算責(zé)任主體的確定。預(yù)算責(zé)任主體的明確，是劃定預(yù)算編制的空間范圍。預(yù)算方案對(duì)于責(zé)任主體的劃分，應(yīng)全面覆蓋公司的組織架構(gòu)，使得最終公司的利潤(rùn)預(yù)算表的數(shù)據(jù)都能溯源到內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體，有相應(yīng)的責(zé)任人。

對(duì)于中小型企業(yè)來(lái)說(shuō)，組織架構(gòu)一般包括經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支持部門和行政管理部門，規(guī)模稍大的可能還有業(yè)務(wù)子公司，在預(yù)算管理中，可視同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門。業(yè)務(wù)子公司及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門，是預(yù)算體系中的利潤(rùn)中心，有對(duì)外經(jīng)營(yíng)形成的收入、成本（包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支持部門分配分?jǐn)偟馁M(fèi)用、對(duì)外直接銷售原材料成本）、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等要素，其形成的利潤(rùn)直接可對(duì)應(yīng)于企業(yè)利潤(rùn)表的利潤(rùn)總額項(xiàng)目。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支持部門主要為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門提供支持，主要有根據(jù)受益對(duì)象分?jǐn)傊两?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門的制造費(fèi)用。如果要考慮生產(chǎn)支持部門真實(shí)貢獻(xiàn)程度，則要確認(rèn)“內(nèi)部收入”，但要有清晰明確的定價(jià)機(jī)制和信息核算系統(tǒng)作為支撐。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支持部門產(chǎn)生的制造費(fèi)用，分?jǐn)傊两?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門，形成在企業(yè)利潤(rùn)預(yù)算表中的間接營(yíng)業(yè)成本。行政管理部門主要為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理功能而設(shè)立，有管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等要素，直接形成公司利潤(rùn)預(yù)算表的項(xiàng)目。

2、預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)用。預(yù)算指標(biāo)的確定，在于以預(yù)算指標(biāo)為切入點(diǎn)，突出預(yù)算管理工作的重點(diǎn)。 后期預(yù)算管理的執(zhí)行跟蹤分析，均以預(yù)算指標(biāo)為對(duì)象，輔之以明細(xì)數(shù)據(jù)。主抓重點(diǎn)指標(biāo)、深剖突出情況，做到有的放矢，提高管理效率。

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部責(zé)任預(yù)算管理考核需要，一般可設(shè)置三類預(yù)算指標(biāo)，一是核心經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，全面反映預(yù)算責(zé)任主體經(jīng)營(yíng)情況，如毛利、收入、收款額、新簽合同額等;二是單項(xiàng)控制指標(biāo)，主要對(duì)預(yù)算責(zé)任主體進(jìn)行某些方面的控制和要求，如差旅、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、應(yīng)收賬款余額等限制性指標(biāo)，研發(fā)投入等要求引導(dǎo)性指標(biāo);三是分析比較指標(biāo)，主要為橫向縱向的對(duì)預(yù)算責(zé)任主體進(jìn)行比較分析，如毛利率、百元人工創(chuàng)利、百元人工創(chuàng)收等指標(biāo)，要結(jié)合實(shí)際管理需要，分重點(diǎn)、選擇性地列入年度績(jī)效考核及年度預(yù)算管理考核。

3、指標(biāo)與利潤(rùn)預(yù)算表的勾稽。具體要設(shè)計(jì)好內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體的預(yù)算表格、企業(yè)整體的利潤(rùn)預(yù)算表格，再對(duì)接設(shè)計(jì)好兩層主體預(yù)算表格之間的勾稽關(guān)系，表格的設(shè)計(jì)要盡量簡(jiǎn)單明了。

4、預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件的融合。對(duì)中小型企業(yè)來(lái)說(shuō)，在不對(duì)信息化作大投入的前提下，要應(yīng)用好現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)資源，盡可能地做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的融合和平衡，能夠產(chǎn)生預(yù)算管理所需要的預(yù)算執(zhí)行數(shù)據(jù)，為預(yù)算監(jiān)控及考核作數(shù)據(jù)支撐。

（二）預(yù)算管理的實(shí)施要點(diǎn)

做好方案還不夠，預(yù)算管理成功的關(guān)鍵在于實(shí)施。本文針對(duì)實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)預(yù)算上下溝通不暢、少報(bào)收入多報(bào)費(fèi)用、預(yù)算反復(fù)沒(méi)有定論等問(wèn)題，中小企業(yè)的預(yù)算管理實(shí)施要點(diǎn)建議如下：

1、預(yù)算的程序及溝通。實(shí)務(wù)中，企業(yè)編制預(yù)算通常采取“上下結(jié)合、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總”的“混合式”方式進(jìn)行，經(jīng)過(guò)“兩上兩下”后確定。具體包括下達(dá)預(yù)算編制指導(dǎo)意見(jiàn)、上報(bào)預(yù)算草案、審查平衡、審議批準(zhǔn)、下達(dá)執(zhí)行等流程。

實(shí)施中，要注意預(yù)算方案的培訓(xùn)，特別是指標(biāo)的口徑、數(shù)據(jù)的來(lái)源要與預(yù)算編制人員明確，畢竟在中小企業(yè)中，預(yù)算管理人員面對(duì)的是業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)人員，一是要跨越財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)的專業(yè)鴻溝，二是要架構(gòu)起財(cái)務(wù)專業(yè)術(shù)語(yǔ)與業(yè)務(wù)內(nèi)容之間的橋梁，如此預(yù)算管理才能起到企業(yè)內(nèi)部管理的潤(rùn)滑劑作用。同時(shí)，預(yù)算管理人員要在管理高層和內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體之間保持工作獨(dú)立性和嚴(yán)謹(jǐn)性，增強(qiáng)雙方對(duì)于預(yù)算數(shù)據(jù)的可信度。

2、預(yù)算的博弈及應(yīng)對(duì)。在全面預(yù)算編制環(huán)節(jié)，中小企業(yè)預(yù)算一般先編制各個(gè)內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體的預(yù)算，如經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)部門預(yù)算、行政管理部門預(yù)算等。在此基礎(chǔ)上，再通過(guò)匯總、分析、審核平衡形成企業(yè)總體預(yù)算。往往內(nèi)部預(yù)算主體經(jīng)常少報(bào)收入、多報(bào)費(fèi)用支出，從而困擾著預(yù)算管理人員。建議應(yīng)對(duì)如下：

一是加強(qiáng)企業(yè)整體目標(biāo)的分析和規(guī)劃，形成內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體的明確預(yù)算編制原則，預(yù)算管理人員要加強(qiáng)預(yù)算編制原則的宣貫及檢查，編制原則如利潤(rùn)目標(biāo)增加15%等。

二是增強(qiáng)預(yù)算方法應(yīng)用的權(quán)變性。對(duì)于利潤(rùn)預(yù)算的確定，可采用利潤(rùn)增長(zhǎng)率法、比例預(yù)算法、上加法、標(biāo)桿法和本量利分析法等;對(duì)于經(jīng)費(fèi)預(yù)算的確定，可綜合采用零基預(yù)算和增量預(yù)算等方法。

三是加強(qiáng)薪酬體系的預(yù)算管理，將內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體的人工成本預(yù)算與其經(jīng)營(yíng)效益預(yù)算進(jìn)行掛鉤及明確對(duì)應(yīng)，如此減少瞞報(bào)或低報(bào)業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)。

3、預(yù)算的節(jié)點(diǎn)和責(zé)任。預(yù)算編制過(guò)程是一個(gè)上下協(xié)調(diào)、反復(fù)溝通的過(guò)程，只有經(jīng)過(guò)這個(gè)上下反復(fù)、相互溝通的過(guò)程，才能有效避免預(yù)算目標(biāo)脫離實(shí)際，提高預(yù)算編制的科學(xué)性、合理性與可行性。但實(shí)踐中，存在業(yè)務(wù)部門一有情況就提出預(yù)算修改的情況，影響公司整體目標(biāo)設(shè)立的進(jìn)度。對(duì)此要求預(yù)算工作的責(zé)任節(jié)點(diǎn)設(shè)置要清晰明確，預(yù)算定稿決策的角色和節(jié)點(diǎn)要明確。

大型企業(yè)，預(yù)算組織通常較為完整，為預(yù)算管理工作專設(shè)預(yù)算管理委員會(huì)，由總經(jīng)理任主任，財(cái)務(wù)總監(jiān)任副主任，其成員一般還包括各副總經(jīng)理、管理職能部門負(fù)責(zé)人等。預(yù)算定稿由預(yù)算委員會(huì)審定，后以正式文件形式下達(dá)執(zhí)行。預(yù)算一經(jīng)批準(zhǔn)下達(dá)，各內(nèi)部預(yù)算責(zé)任主體應(yīng)當(dāng)認(rèn)真組織實(shí)施。而中小型企業(yè)，基于實(shí)際情況，架構(gòu)資源配置無(wú)法等同大型企業(yè)，但預(yù)算決策責(zé)任也應(yīng)明確，如定稿由總經(jīng)辦審定后下達(dá)，明確標(biāo)志預(yù)算編制的結(jié)束節(jié)點(diǎn)。

三、結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)紛繁復(fù)雜，作為中國(guó)經(jīng)濟(jì)重要組成部分，數(shù)量眾多的廣大中小企業(yè)在疫情影響下，更要從經(jīng)營(yíng)管理上苦練內(nèi)功，預(yù)算管理即是一個(gè)重要和有效的實(shí)施抓手。本文從企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境分析出發(fā)，繼而總結(jié)的預(yù)算管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，望能以專業(yè)能力支持中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

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作者簡(jiǎn)介：馮智波（1987—），男，漢，浙江寧波，財(cái)務(wù)部副經(jīng)理，會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師，大學(xué)本科雙學(xué)士學(xué)位，寧波國(guó)際物流發(fā)展股份有限公司，企業(yè)財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)踐