陳文琳 盛倩

一、新租賃準(zhǔn)則發(fā)布的背景

隨著租賃業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，為了滿足業(yè)務(wù)的需要，租賃相關(guān)的準(zhǔn)則也越來越完善。2006年，我國財(cái)政部在2001版的《企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范-租賃》基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》（以下簡稱“CAS21-2006”），該準(zhǔn)則與國際租賃準(zhǔn)則IAS17趨同。IAS17主要是按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為劃分租賃的基礎(chǔ)，主要分為兩大類別，一個(gè)是融資租賃，另一個(gè)就是經(jīng)營租賃。兩者最大的區(qū)別就是，前者需要將相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債全部計(jì)入到表內(nèi)，而后者則沒有該規(guī)定，只要求進(jìn)行表外披露。這種情況就容易導(dǎo)致很多公司通過人為的辦法來操控報(bào)表，強(qiáng)行將一些本應(yīng)歸入融資租賃的業(yè)務(wù)劃入到經(jīng)營租賃，這樣的操作對于公司來說就能在一定程度上降低自身的資產(chǎn)負(fù)債率，讓報(bào)表看起來更加完美。但是，這樣操控的后果卻是使得報(bào)表失去了真實(shí)性和準(zhǔn)確性，以致于無法提供準(zhǔn)確的信息給財(cái)務(wù)信息的使用者。因此，為解決原租賃準(zhǔn)則存在的問題，也就伴隨著新的國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS16出現(xiàn)了，并宣布新國際租賃準(zhǔn)則于2019年1月1日正式生效。隨著IFRS16的發(fā)布，我國財(cái)政部也對租賃準(zhǔn)則做了進(jìn)一步的修改，最終于2018年12月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》（以下簡稱“CAS21-2018”），與IFRS16趨同，并同時(shí)生效。新準(zhǔn)則主要是把租賃的兩種處理方式變成了單一模型。對資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，規(guī)定經(jīng)營租賃的資產(chǎn)也要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，這樣處理有效地遏制了表外融資的現(xiàn)象，解決了原租賃準(zhǔn)則存在的一些問題。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

新的租賃準(zhǔn)則的出現(xiàn)，也就意味著相關(guān)的會(huì)計(jì)處理存在一定的變化。從整體上來看，出租人的會(huì)計(jì)處理變化不大，大體就是完善了信息披露的相關(guān)要求。主要的變化還是在承租人方面。新租賃準(zhǔn)則采取了兩租合一的方法，將兩種租賃模式的處理方法規(guī)定為一樣的。這在一定程度上遵循了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式的特點(diǎn)。這也是整個(gè)準(zhǔn)則修改的重點(diǎn)和核心。那么，具體來看主要有以下幾個(gè)方面：

（一）新增了租賃的識(shí)別、分拆及合并等原則

新租賃準(zhǔn)則明確了租賃的識(shí)別特征為“讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價(jià)”，對于相關(guān)的識(shí)別、分拆和合并，準(zhǔn)則也明確地進(jìn)行了一些規(guī)定和處理原則。比如，如果一個(gè)合同中同時(shí)包含了租賃和非租賃的部分，那么對于會(huì)計(jì)來說，就要將其根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

（二）承租方會(huì)計(jì)處理的變化

舊的租賃準(zhǔn)則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃中承租方需要將租賃所得的資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。另外，對于相關(guān)的費(fèi)用，都是采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷;而經(jīng)營租賃對于與承租方相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債都不需要在表內(nèi)記錄，只需要在表外進(jìn)行披露。這種情況容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被人為操控，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，也無法給報(bào)表使用者帶來準(zhǔn)確有效地信息。因此，新租賃準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上進(jìn)行了修改，明確了“使用權(quán)資產(chǎn)”，并通過“兩租合一”的方法，使得經(jīng)營租賃也同融資租賃一樣，承租方也需要將相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)入表內(nèi)。

（三）售后租回交易

在售后租回交易方面，新舊租賃準(zhǔn)則的主要變化在于，新準(zhǔn)則主要是根據(jù)IFRS15中銷售的確定條件來確定一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于銷售，以此來判定售后租回交易。那么，就存在兩種情況，如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)中雙方都將該項(xiàng)業(yè)務(wù)分別作為銷售和租賃來處理，那么這種情況就是屬于售后租回交易;相反地，如果都作為融資租賃處理，那么就要按照IFRS9的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（四）關(guān)于承租人的后續(xù)計(jì)量

對于后續(xù)計(jì)量，主要有以下幾個(gè)方面：第一個(gè)主要是增加了選擇權(quán)重新評(píng)估的一種會(huì)計(jì)處理方法。這種方法對于承租人面對一些重大的事件和變化進(jìn)行了一些詳細(xì)規(guī)定。比如說，如果承租人面臨了一個(gè)重大事件，那么如果該事件會(huì)在一定程度上影響企業(yè)的選擇權(quán)，那么企業(yè)應(yīng)該對這種選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估，確定這種影響是否重大。其次就是后續(xù)計(jì)量方面，在租賃開始日后，企業(yè)主要通過事先規(guī)定的固定的利率對相應(yīng)的費(fèi)用進(jìn)行攤銷，然后計(jì)入到相應(yīng)的損益中去。但是在舊的租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃和融資租賃是存在不同的規(guī)定的。前者直接計(jì)入到費(fèi)用里面，而后者需要計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，然后才能進(jìn)行相應(yīng)的攤銷。

（五）關(guān)于簡化會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則提出這一簡化會(huì)計(jì)處理這一規(guī)定，主要針對的是短期的資產(chǎn)和價(jià)值比較低的資產(chǎn)。短期資產(chǎn)指的是租賃期在12個(gè)月內(nèi)的資產(chǎn)，對于低價(jià)值資產(chǎn)，新租賃準(zhǔn)則還沒有做出具體的規(guī)定。

三、新租賃準(zhǔn)則的修改對企業(yè)的主要影響

（一）對承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

現(xiàn)行準(zhǔn)則對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債是不計(jì)入表內(nèi)的，所以容易出現(xiàn)表外融資的情況。為了解決這一問題，新租賃準(zhǔn)則修訂出來了。但是如果執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)增加，從而會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率增加;其次，對于現(xiàn)金流量表來說，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量等相關(guān)的數(shù)據(jù)也會(huì)發(fā)生變化;對于利潤表來說的話，影響不大，只是會(huì)存在前期利潤偏低，但是后期會(huì)逐漸增高。

（二）對利益相關(guān)者及監(jiān)管的影響

對資本市場的投資者來說，受新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)對外披露信息產(chǎn)生的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好與其投資者及股東就此問題的解釋說明和溝通。企業(yè)還必須考慮企業(yè)債權(quán)人的要求，比如財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化對銀行貸款產(chǎn)生的影響，是否滿足銀行貸款時(shí)對企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量的要求，銀行授信額因此是否受到影響等。新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)及信息披露帶來的變化是否符合上市監(jiān)管機(jī)構(gòu)的指標(biāo)要求，以及其他政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管的要求。

（三）對企業(yè)決策的影響

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施前，承租人更多的選擇租賃資產(chǎn)可能是為了避免在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映更高的資產(chǎn)負(fù)債率。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)對租賃資產(chǎn)的列報(bào)和披露要求，會(huì)影響企業(yè)對資產(chǎn)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。出租人的策略也需要更具市場變化而進(jìn)行調(diào)整。

（四）對所得稅處理的影響

新租賃準(zhǔn)則中統(tǒng)一了會(huì)計(jì)處理方式，在這之中所得稅法對融資租賃會(huì)存有會(huì)計(jì)和稅法之間的差異，而新準(zhǔn)則還把經(jīng)營租賃也引入其中的話必定是會(huì)影響到遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的，更加的加重了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)重。

四、結(jié)語

近幾年來，在市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的大前提下，租賃行業(yè)飛快地崛起，在資本市場扮演著舉足輕重的角色，也因此很多大企業(yè)開始抓住這個(gè)機(jī)遇，以租賃為突破口來進(jìn)行融資，很大程度上促進(jìn)了企業(yè)資金的流動(dòng)。由于租賃被推到了在風(fēng)口浪尖上，隨著而來的是新租賃準(zhǔn)則的到來，很多的租賃規(guī)則和相關(guān)的一些制度都發(fā)生了改變，這對于企業(yè)來說，一方面意味著新的機(jī)遇，另一方面，新的制度往往還不完善存在很多弊端，對于企業(yè)的發(fā)展很是不利，特別是對于中小企業(yè)，存在一些阻礙發(fā)展的因素，在承租人、企業(yè)財(cái)務(wù)、企業(yè)投資等方面或多或少的都有影響，因此，企業(yè)要提高對新準(zhǔn)則的認(rèn)知，有利的有效的利用，不利的很好的去規(guī)避，積極的采取應(yīng)對措施，才能利用新準(zhǔn)則帶來的機(jī)會(huì)更上一層樓。（作者單位：中南林業(yè)科技大學(xué)）