摘要：《稅收征收管理法實施細則》將稽查部門的職權(quán)界定為“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”?！皩Ｋ尽庇袃煞N可能理解：一是在管轄的意義上，將之理解為僅可由稽查部門查處偷逃騙抗稅行為;二是在主管的意義上，理解為稽查部門只能實施查處偷逃騙抗稅的工作。立法者原意、征管實踐和事物本質(zhì)屬性皆導(dǎo)向?qū)ⅰ皩Ｋ尽崩斫鉃楣茌牭呐潘?，并不吁求主管范圍的嚴格限縮，但從稅收效率原則出發(fā)，相對厘清稽查部門和征管部門的權(quán)限，仍很必要。一方面，應(yīng)提升實施細則相關(guān)規(guī)定的效力位階，明確表達管轄排他性的意涵;另一方面，應(yīng)確立附帶性標(biāo)準(zhǔn)以廓清稽查部門的權(quán)力邊界。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)稽查;專司;附帶性標(biāo)準(zhǔn);稅收效率原則

一、問題的提出

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）在2001年修訂之后，稽查局的獨立行政執(zhí)法主體資格得到確認，該法第14條規(guī)定，“本法所稱稅務(wù)機關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局。稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第9條對此加以明確，該條所稱“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”，是指省以下稅務(wù)局的稽查局，并為其配置了專司①偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處之責(zé)。稅收稽查部門打擊稅收違法案件的任務(wù)目標(biāo)如欲高效達致，前提是法律條文對其職責(zé)范圍已有明晰規(guī)定，若大量職責(zé)與其他部門出現(xiàn)交叉混同，執(zhí)法效果便有削弱之虞。遺憾的是，前述條文表意不甚明確、清晰，如何理解“專司”，并非不言自明，尤其是稅收征管部門和稽查部門各有其職能擔(dān)當(dāng)，稅收檢查可區(qū)分為日常檢查和稅務(wù)稽查，一般從時間角度區(qū)分二者，即日常檢查是事前和事中檢查，稅務(wù)稽查則是事后檢查，通常理解的稽查部門的職責(zé)便是就后者而言。但問題在于，事后檢查能夠查出的問題不局限于偷逃騙抗稅行為，此時稽查部門能否進行處理，尤其是在實施細則“專司”之制度語境下如何把握，便值得探討。實踐中，這確實也是常引發(fā)爭議之處，譬如，有納稅人主張稽查局不具有執(zhí)法主體資格，也有納稅人因被處罰行為并非專司案件范圍，或經(jīng)稽查局調(diào)查后，涉案行為并未定性為偷逃騙抗稅行為其中之一，稽查局仍予以處理或處罰，納稅人據(jù)此主張稽查局無權(quán)處罰。② 究其司法困境之緣由，可歸結(jié)于對《實施細則》第9條第1款的條文理解尚存在問題和爭議。

鑒于此，應(yīng)特別著意探究“專司”一詞究竟該如何把握。從規(guī)則的可能文義出發(fā)，“專司”不外乎兩層含義：一是只能由稽查部門實施偷逃騙抗稅案件的查處，也即以“專司”約束主體;二是稽查部門只能開展偷逃騙抗稅案件的查處工作，也即以“專司”約束行為。二者系分別在管轄和主管的維度展開。本文即遵循“探究立法者原意是否包含某層意涵——評判該層意涵在實踐中是否合意”的研究進路，分別檢視上述兩層含義是否符合立法者原意，以及更重要的，在征管實踐中是否合意。

二、管轄的排他性

偷逃騙抗稅行為的查處是否僅能由稽查部門為之，從有關(guān)部門對稽查局定位的表述看，持肯定見解。國務(wù)院法制辦公室財政金融法制司在其針對《實施細則》制定的使用指南中有作闡述，“凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務(wù)局不予干涉”。③ 這很清楚地表達出相關(guān)行為僅得由稽查部門為之的意涵。

事實上，從設(shè)立稽查局的邏輯看，便是因原先由征管部門查處偷逃騙抗稅行為，效率偏低，故而設(shè)立專門之機構(gòu)履行相應(yīng)職責(zé)。歷史地看，1986年《稅收征收管理條例》和1992年《稅收征收管理法》均未加區(qū)分征收和稽查工作，1997年修改《稅收征收管理法》后，雖建立了稅務(wù)稽查部門，但未賦予其獨立之執(zhí)法權(quán)限，“不僅嚴重制約了稽查效率的發(fā)揮，而且也給納稅人帶來了不必要的負擔(dān)”④。正是在該背景下，2001年修改《稅收征收管理法》時才在法律層面明確賦予其行政主體地位⑤，并授予其查處偷逃騙抗稅行為之權(quán)責(zé)。考慮到這一層便知，若在設(shè)立稽查局后，征管部門仍可開展相關(guān)查處工作，無疑便有悖于設(shè)立稽查部門初衷。進言之，稅務(wù)總局在其后頒布一系列文件，力圖明確稽查部門和征管部門的職能分工，從這一舉措的意圖看，顯然寄寓了將某些職責(zé)作為稽查局專屬職能的意蘊。以時間為線索，關(guān)于稽查局職責(zé)定位的文件包括但不限于：國稅函[2003]140號文件《關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》中明確了，在國務(wù)院尚未出臺劃分稽查局和稅務(wù)局職責(zé)范圍的具體方案之前稽查局的職責(zé)。國稅發(fā)[2003]124號文件《關(guān)于進一步加強稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見》要求劃清日常檢查和稽查職責(zé)的界限，并提出劃分標(biāo)準(zhǔn)三原則。國稅發(fā)[2004]108號文件《關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見》再次強調(diào)各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)從本地實際情況出發(fā)，按照國稅發(fā)[2003]124號文件所提出的三原則，厘清日常稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界。國稅發(fā)[2004]125號文件《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》對國家稅務(wù)稽查局的主要職責(zé)進行更細致化列舉。國稅發(fā)[2009]157號文件《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》闡明了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)，并重申稽查局的主要職責(zé)范圍。通過研讀以上文件，不難看出，稅務(wù)總局試圖使稽查部門排他地行使相應(yīng)職權(quán)。

其實，將“專司”理解為管轄意義上的排他性，也合于事理的應(yīng)然邏輯。具體來講，這是稅收效率原則的當(dāng)然之意。稅收效率被視為一項稅法基本原則，其有稅收經(jīng)濟效率和稅收行政效率二維，前者指稅收的征取不得干擾經(jīng)濟秩序的正常運行，且須以稅收為經(jīng)濟誘因適當(dāng)發(fā)揮宏觀調(diào)控的功能，后者指稅收的征取應(yīng)力求征管成本和遵從成本的最小化，設(shè)立稽查局專司偷逃騙抗稅行為的查處，某種意義上便可由稅收行政效率原則導(dǎo)出。一般性的征管部門從事大量日常工作，很難抽出足夠精力完成事后的稽查任務(wù)，再者，由同樣的部門先后進行兩次對象相同的征管/稽查行為，易陷于先入為主的認識誤區(qū)，發(fā)現(xiàn)問題的概率也要小于由另一部門實施事后的稽查行為。更重要的是，勞動分工原理揭示了，由不同的機構(gòu)或人員分別從事相對固定而單一的工作，比同一機構(gòu)或人員從事并不固定的工作，效率要高出許多。所以，單設(shè)稽查部門并賦予相對確定且穩(wěn)定的職責(zé)，對稅收行政效率的提高大有裨益。

三、主管的嚴格限定？

承前，“偷逃騙抗稅案件只能由稽查部門負責(zé)查處”是“專司”的題中之義，既合于立法者原意，也與事物本質(zhì)屬性相合。然而，這并不拒斥“專司”同樣有稽查部門只得從事偷逃騙抗稅行為查處的要求，實踐中，恰是該層意涵是否屬于制度的要求不甚明晰，才誘發(fā)了諸多爭議。對該問題，有必要于此展開探討。

從有關(guān)部門的解釋看，立場似并不一致。國務(wù)院法制辦公室財政金融法制司認為，“凡是稅務(wù)違法行為沒有構(gòu)成稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉”⑥，由此可見，其試圖嚴格界分二者的權(quán)限范圍，也即稽查部門僅能查處偷逃騙抗稅行為。但國家稅務(wù)總局征收管理司則指出，“有兩點需要解釋和正確理解：一是查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就具有上述行為，也不一定能夠立案，但是具有嫌疑，就應(yīng)當(dāng)檢查。二是稽查局在查處案件過程中發(fā)現(xiàn)的被檢查人所有違法行為應(yīng)當(dāng)一并處罰，否則將出現(xiàn)一案件兩個執(zhí)法主體的問題?！雹?從這段話看，其并不傾向于將稽查部門的權(quán)限作嚴格界定，而是保留了一定彈性空間。

本文認為，稅務(wù)總局持相對寬松的立場其來有自，這或許是因為其更能體察一線稅收執(zhí)法的實踐情況，知道過于絕對地使征管和稽查做到?jīng)芪挤置魇遣豢赡艿?。從?zhí)法實踐看，偷逃騙抗稅案件的查處往往與其他稅收違法案件緊密聯(lián)系?；榫謴陌冈葱畔⒅写_定待查案件后，應(yīng)按照工作流程對涉案主體進行查賬，對涉案發(fā)票進行核驗比對，而在以上工作中勢必會發(fā)現(xiàn)逃繳由稅務(wù)局代征的非稅收收入，虛開、偽造發(fā)票等其他違法行為。故而，稽查局開展立案調(diào)查，除涉案行為被認定是偷逃騙抗稅行為并被課以處罰，涉案行為被認定情節(jié)輕微不予處罰，涉案行為被認定并不違法此三種常規(guī)結(jié)果之外，還可能出現(xiàn)兩類特殊情形，一是涉案行為不僅被認定是偷逃騙抗稅行為，還被認定是其他違法行為而被課以處罰，二是涉案行為未被認定是偷逃騙抗稅行為，但被認定是其他稅收違法行為而被課以處罰。這兩類情形，都屬于從查處偷逃騙抗稅行為中衍生出來的行政行為，具有附隨性的實質(zhì)。

立基于此，不難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)總局后續(xù)制定的規(guī)范性文件中，確有擴張稽查局權(quán)限的趨勢。國稅函[2003]140號文明確在國稅總局論證出具體方案之前，仍由稽查局負責(zé)納稅人、扣繳義務(wù)人的賬證檢查或調(diào)查取證，并對其違法行為進行處罰。國稅發(fā)[2004]125號文規(guī)定稽查局負責(zé)增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證涉稅問題的稽查和協(xié)查，并需牽頭組織稅收專項檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作，國稅發(fā)[2006]818號文對此加以重申。這一態(tài)勢體現(xiàn)尤為明顯的是國家稅務(wù)總局令第24號文《稅收違法行為檢舉管理辦法》⑧，根據(jù)該管理辦法的第4條，地市級以上（含）稅務(wù)機關(guān)稽查局設(shè)立稅收違法案件舉報中心，又根據(jù)該管理辦法的第9條，舉報中心受理檢舉事項的范圍較廣，除偷逃騙稅外，發(fā)票違法行為也被納入其中，甚至還有“其他稅收違法行為”的兜底性表述。雖然其后面在第14條也要求，對不屬于稽查局職責(zé)范圍的檢舉事項，須經(jīng)批準(zhǔn)后移交有權(quán)部門處置，但前述正向列舉無疑還是為稽查部門擴張行權(quán)范圍提供了明確的規(guī)范依據(jù)。需要注意的是，其并非狹義的稅收規(guī)范性文件、而屬于部門規(guī)章的范疇，故而在反映稅務(wù)總局擴權(quán)立場的方面應(yīng)當(dāng)具有更強的證明效力。

當(dāng)稅務(wù)糾紛進入司法裁判環(huán)節(jié)，前述擴張權(quán)限的立場常常獲得法院的認可。⑨ 譬如，前文述及涉案行為不僅被認定為偷逃騙抗稅、還被認定是其他違法行為并被課以處罰時，有納稅人訴請法院判定稽查局越權(quán)執(zhí)法，但未獲支持。以合肥晨陽橡塑有限公司（以下簡稱晨陽公司）與長豐縣地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱長豐縣地稅稽查局）行政處罰一案為例，長豐縣地稅稽查局在稅收專項檢查工作中，對晨陽公司少申報納稅和未代扣代繳個稅的行為課以處罰。二審法院認為該行為不屬于稽查局的法定職權(quán)，該案中的處罰行為屬于超越職權(quán)。⑩ 其后，長豐縣地稅稽查局提出申訴，安徽省合肥市中級人民法院受理并進行再審判決。中級法院以國稅函（2003）140號、國稅發(fā)（2009）157號號文件為依據(jù)，認定長豐地稅稽查局具有查處晨陽公司稅務(wù)違法行為的法定職權(quán)。{11} 同時，入選最高人民法院十大行政審判案例的德發(fā)稅案亦就稽查局的職權(quán)范圍進行了裁決。具體而言，最高人民法院針對廣州稽查一局行使應(yīng)納稅額核定權(quán)是否超越權(quán)限這一爭議焦點，裁定稽查局的職權(quán)范圍不僅包括偷逃騙抗稅案件的查處，還包括與查處稅務(wù)違法行為密切關(guān)聯(lián)的稽查管理、稅務(wù)檢查、調(diào)查和處理等延伸性職權(quán)。其論據(jù)有兩點，一是如果稽查部門不能行使應(yīng)納稅款核定權(quán)，必然會影響影響稽查工作的效率和效果，甚至窒礙稅收征管的正常開展;二是人民法院應(yīng)對在執(zhí)法實踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例予以尊重。{12} 鑒于發(fā)布單位的權(quán)威性與該案例對法律解釋空白的填補，德發(fā)稅案中最高人民法院關(guān)于稽查部門權(quán)限范圍的意見或能統(tǒng)一司法認識，進而對后續(xù)司法裁判起到指導(dǎo)性作用。

應(yīng)然地看，確實不宜將“專司”理解為對主管范圍的嚴格限定，這一結(jié)論同樣可從稅收效率原則出發(fā)推導(dǎo)得出。概言之，若將稅務(wù)稽查工作中發(fā)現(xiàn)的其它稅收違法行為轉(zhuǎn)交一般征管部門查處，或是因涉嫌偷逃騙抗稅而啟動稽查程序，后卻發(fā)現(xiàn)僅存在一般違法行為而不構(gòu)成偷逃騙抗稅行為時，也交一般征管部門處理，都有重復(fù)開展工作之嫌，皆會造成征管資源的浪費;同時，納稅人也會因同一行為被不同部門反復(fù)檢查而承受額外負擔(dān)。

四、“專司”的立法改進

通過前文論述，相應(yīng)的制度改進思路實已較為清晰，重心便是做好兩方面工作。

一方面，“專司”究系何意，《稅收征收管理法》及其實施細則語焉不詳，致使實踐中理解不一乃至誘發(fā)爭端。稅法是公法，公法上關(guān)于公權(quán)力行使的邏輯是“法無明文不可為”。正是有鑒于此，才特別強調(diào)稅法對稅務(wù)機關(guān)權(quán)責(zé)須有清晰界定。誠如前述，《稅收征收管理法》實施細則的“專司”一語實有不同意涵，立法者究持何種立場，單由文意無法求解，本文雖循體系解釋、歷史解釋等方法對此有所探求，但畢竟只是學(xué)理上的推導(dǎo)，征管實踐不可能（統(tǒng)一地）如此把握。實踐中諸多爭議，歸根結(jié)底便是由該處之表意模糊引致，法院裁判時的進退兩難亦源于此。從前文探討可知，將“專司”理解為僅可由稽查部門實施偷逃騙抗稅案件的查處，合乎事理的應(yīng)然邏輯，既如此，便應(yīng)在《稅收征收管理法》中加以清晰闡述?？傮w思路是，不必過于追求法律用語的簡練，尤其是在可能犧牲準(zhǔn)確性時不得如此，故“專司”一語不妨由指向更為明確的表述所替代。

另一方面，前文已揭示，“專司”并不應(yīng)該被理解為稽查部門僅能實施偷逃騙抗稅行為的查處，但與此同時，稽查部門有權(quán)管理其他稅收違法行為，也不意味著其執(zhí)法權(quán)限可以不加限制地涵蓋所有稅收違法行為。如何止于至善，便須妥適考量。本文認為，這里不妨確立一項“附帶性標(biāo)準(zhǔn)”，也即除典型的查處偷逃騙抗稅行為外，僅在立案調(diào)查偷逃騙抗稅行為過程中發(fā)現(xiàn)的其他稅收違法行為才屬于稽查部門的管理權(quán)限;因查處偷逃騙抗稅行為啟動稅務(wù)稽查、最后認定無前述行為但有其它稅收違法行為，也屬于前述管理權(quán)限延展的一種特殊表現(xiàn)形式，稽查部門有權(quán)進行處置。惟其如此，方能兼顧效率與公平，既助益于節(jié)省執(zhí)法成本、提高行政效率，又避免因?qū){稅人重復(fù)檢查而侵犯其財產(chǎn)權(quán)。

基于上述探討，可對國務(wù)院法制辦于2015年公布之《稅收征收管理法》征求意見稿的相關(guān)條文略作品評。征求意見稿第55條對稽查局的管理權(quán)限作了擴張{13}，主要是將偷逃抗騙稅之外的發(fā)票違法和未依法進行納稅申報的情形也納入稽查部門的查處范圍，另設(shè)兜底條款為稽查局查處其它行為預(yù)留空間。某種意義上，前述“擴權(quán)”之舉不過是對既有規(guī)范性文件{14}的立法肯認。推測征求意見稿如此安排的緣由，或許是因制度設(shè)計者考慮到稽查部門和征管部門的權(quán)限在實踐中早已發(fā)生重疊，故而干脆將各類稅收違法行為交稽查局處理，這未嘗不是一種清晰界分職權(quán)的做法。但客觀分析，此種處理方法有兩點不足：

第一，征管部門作為稅收執(zhí)法的第一線力量，在長期征管實踐中已形成眾多征收網(wǎng)點并建立健全稅源信息系統(tǒng)。因而，征管部門的執(zhí)法能力和信息掌握情況，均足以支撐其較為妥當(dāng)?shù)靥幹靡话阈远愂者`法行為。反倒是將大部分一般性稅收違法行為交由稽查部門有悖于稅收效率原則;第二，專司案件對稅法秩序威脅和對稅收收入侵害最甚，且工作內(nèi)容專業(yè)性與處罰力度最強，稽查部門應(yīng)當(dāng)集中力量開展日常稅務(wù)稽查、專項稅務(wù)稽查，督辦重大稅收違法案件，而不是將有限的稽查資源分散于一般性稅收違法行為的查處。

綜上，本文認為，對稽查局權(quán)限的制度表述要做到兩個優(yōu)化：一是從管轄排他性的角度清晰界定“專司”，消釋模糊空間;二是以“附帶性原則”為導(dǎo)向，在法律層面對稽查局的權(quán)限作必要、適當(dāng)?shù)臄U張，兼顧權(quán)責(zé)明晰和稅收效率。由此出發(fā)，本文建議提升相關(guān)規(guī)則的效力位階，也即改于《稅收征收管理法》中規(guī)定相關(guān)內(nèi)容，具體規(guī)則不妨表述為：涉嫌逃稅{15}、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅行為的查處，由稽查部門進行;查處前述行為過程中發(fā)現(xiàn)的其它稅收違法行為，由稽查部門一并處置。如此表述的理由有三：一者，明確了管轄維度的排他性，剔除指向模糊的“專司”，反而更清晰地表達相關(guān)行為僅得由稽查部門實施的意涵;二者，明確了“附帶性原則”，“一并處置”即體現(xiàn)該原則;三者，增加“涉嫌”的前綴，便也明確了稽查部門有權(quán)處置一類情形，即因查處偷逃騙抗稅行為啟動稅務(wù)稽查、最后認定無前述行為但有其它稅收違法行為，此時稽查部門亦可處置。{16}

注釋：

① 事實上，“管轄”與“主管”兩詞確存在內(nèi)涵上的差異，現(xiàn)代漢語詞典中的“管轄”意為管理、統(tǒng)轄，側(cè)重主體;“主管”意為主持管理，側(cè)重客體。在此意義上，行政訴訟法亦從兩方面進行區(qū)分，行政訴訟的管轄是指第一審行政案件在不同級別、地域及專業(yè)屬性的人民法院之間的分配，換言之，管轄意欲解決人民法院內(nèi)部行政審判權(quán)的分工問題。行政訴訟的主管是指人民法院能依行政訴訟法解決的糾紛范圍，即解決行政訴訟受案范圍問題。參見應(yīng)松年主編：《行政法與行政訴訟法學(xué)》，高等教育出版社2017年版，第440頁。

② 李剛：《論稅務(wù)稽查局管轄權(quán)限的認定——基于法律解釋學(xué)的分析》，《法律科學(xué)》（西北政法大學(xué)學(xué)報）2018年第5期。

③ 國務(wù)院法制辦公室財政金融法制司編著：《〈中華人民共和國稅收征收管理法細則〉使用指南》，中國民主法制出版社2002年版，第42—43頁。

④ 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第365頁。

⑤ 行政實踐中，我國的行政主體主要有十種類型，稽查局屬于“經(jīng)法律法規(guī)授權(quán)的行政機關(guān)內(nèi)部機構(gòu)”。參見應(yīng)松年主編：《行政法與行政訴訟法學(xué)》，高等教育出版社2017年版，第76頁。

⑥ 參見國務(wù)院法制辦公室財政金融法制司編著：《〈中華人民共和國稅收征收管理法細則〉使用指南》，中國民主法制出版社2002年版，第42—43頁。

⑦ 國家稅務(wù)總局征收管理司編著：《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》，中國稅務(wù)出版社2002年版，第39頁。

⑧ 國家稅務(wù)總局令第49號文《稅收違法行為檢舉管理辦法》于2019年11月26日正式發(fā)布，將之與原管理辦法相較，其將舉報中心所受理的稅收違法行為在第三條明確為：“涉嫌偷稅（逃避繳納稅款），逃避追繳欠稅，騙稅，虛開、偽造、變造發(fā)票，以及其他與逃避繳納稅款相關(guān)的稅收違法行為”。由此可見，稅務(wù)總局不僅將稅收違法行為限縮在偷逃騙稅行為以內(nèi)，還認可了稽查局有權(quán)受理“其他與逃避繳納稅款相關(guān)的稅收違法行為”，這無疑與本文的主要觀點相契合，即在主管層面，稽查局可對執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)的其他稅收違法行為基于附帶性標(biāo)準(zhǔn)予以查處。

⑨ 從司法裁判實踐看，2001年以后大多數(shù)裁判案例都支持了稽查局權(quán)限擴張，在2001年之前，有判決稅務(wù)局敗訴的案例，如興龍工藝廠懷化分廠與懷化市國稅稽查局行政處罰案的一審、二審判決。但從時空背景看，當(dāng)時尚未在制度上明確稽查局的執(zhí)法主體地位。參見李剛：《論稅務(wù)稽查局管轄權(quán)限的認定 ——基于法律解釋學(xué)的分析》，《法律科學(xué)》（西北政法大學(xué)學(xué)報）2018年第5期。

⑩ 參見安徽省合肥市中級人民法院（2014）合行終字第00164號行政判決書。

{11} 參見安徽省合肥市中級人民法院（2015）合行再終字第00002號行政判決書。

{12} 參見最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書。

{13} 《稅收征管法（修訂草案）》第55條對由稽查局立案查處的情形做了規(guī)定，即“稅額確認過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)稽查部門立案查處：（一）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅;（二）虛開發(fā)票等稅收違法行為;（三）納稅人發(fā)生納稅義務(wù)未進行納稅申報的;（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行為?！逼渲校?、3、4項均是新增的稽查局的職責(zé)權(quán)限。

{14} 包括但不限于國稅函[2003]140號、國稅發(fā)[2004]125號文。

{15} 現(xiàn)行規(guī)則此處為“偷稅”，因應(yīng)《刑法修正案（七）》將偷稅改為逃稅的做法，本文建議相關(guān)表述應(yīng)一并調(diào)整，求得法體系內(nèi)部的融貫。事實上，征管法修正案征求意見稿已作出相應(yīng)調(diào)整。

{16} 因為本文設(shè)想的規(guī)則分為兩款，在第一款前加上“涉嫌”的表述，也即稽查部門處置的既可能是最后認定為偷逃騙抗稅的行為、也可能是最后未認定為偷逃騙抗稅的行為，而第二款又已表明，稽查部門可一并處置查處“前述行為”過程中發(fā)現(xiàn)的其它稅收違法行為，這便包含了正文所述的特殊情形。

作者簡介：龍秋羽，武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢，430072。

（責(zé)任編輯? 李? 濤）