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一、我國(guó)增值稅法規(guī)現(xiàn)狀分析

（一）從理論上講，增值稅法規(guī)處于過(guò)渡期

2017年8月18日國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，聽(tīng)取全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)一年多來(lái)情況匯報(bào)，要求鞏固擴(kuò)大改革成果促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)。并指出：下一步要針對(duì)稅率結(jié)構(gòu)不合理、稅收政策和征管措施不完善、少數(shù)納稅人因抵扣不充分導(dǎo)致稅負(fù)增加等問(wèn)題對(duì)癥下藥，推動(dòng)改革不斷深化。

2017年10月30日國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，會(huì)議指出,全面取消營(yíng)業(yè)稅,調(diào)整完善增值稅征稅范圍,將銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人作為增值稅納稅人,并明確相應(yīng)稅率。根據(jù)13%這一檔增值稅率已取消的情況,將銷(xiāo)售或進(jìn)口糧食、圖書(shū)、飼料等關(guān)系國(guó)計(jì)民生的貨物稅率由13%降至11%。同時(shí),目前對(duì)部分行業(yè)實(shí)施的過(guò)渡性政策保持不變?？紤]到下一步深化改革的實(shí)際需要,草案明確指出對(duì)納稅人繳納增值稅的有關(guān)事項(xiàng),國(guó)務(wù)院或經(jīng)國(guó)務(wù)院同意由財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另作規(guī)定的,依照其規(guī)定執(zhí)行。

2018年3月28日國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定深化增值稅改革的措施，進(jìn)一步減輕各企業(yè)、個(gè)體戶(hù)、社會(huì)團(tuán)體的增值稅稅負(fù)。會(huì)議決定，從2018年5月1日起，一是將以銷(xiāo)售貨物為主的制造業(yè)的增值稅稅率由原來(lái)的17%降低至16%，將提供服務(wù)的交通運(yùn)輸、建筑等行業(yè)的增值稅稅率由原來(lái)的11%降低至10%，將銷(xiāo)售農(nóng)稅品貨物的增值稅稅率由原來(lái)的11%降低至10%，二是統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)備，不再區(qū)分工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，一視同仁，均以年銷(xiāo)售額500萬(wàn)元為準(zhǔn)。

2019年3月21日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等三部門(mén)發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》。2019年增值稅稅率調(diào)整公告明確，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。

所有這些工作，都是為充分體現(xiàn)黨中央、國(guó)務(wù)院盡早實(shí)現(xiàn)增值稅立法的各項(xiàng)具體政策，加快增值稅立法進(jìn)程，協(xié)調(diào)改革立法之間新關(guān)系所做的努力。我國(guó)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》是由人大授權(quán)國(guó)務(wù)院立法，立法層次不高，制度還不是很規(guī)范，具有較多過(guò)渡期特征。 當(dāng)前增值稅立法已提到議事日程，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)物流降本增效促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2017〕73號(hào)）規(guī)定：“二、加大降稅清費(fèi)力度，切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)……（六）完善物流領(lǐng)域相關(guān)稅收政策。結(jié)合增值稅立法，統(tǒng)籌研究統(tǒng)一物流各環(huán)節(jié)增值稅稅率。加大工作力度，2017年年內(nèi)完善交通運(yùn)輸業(yè)個(gè)體納稅人異地代開(kāi)增值稅發(fā)票管理制度。全面落實(shí)物流企業(yè)大宗商品倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施用地城鎮(zhèn)土地使用稅減半征收優(yōu)惠政策。（財(cái)政部、稅務(wù)總局負(fù)責(zé)）……?！?/p>

（二）從實(shí)踐操作上講，增值稅變得越來(lái)越復(fù)雜

1.“試點(diǎn)”規(guī)定太多

增值稅作為我國(guó)最為重要的稅種，自2011年開(kāi)始部署和全面實(shí)施營(yíng)改增，到目前統(tǒng)一的增值稅制度架構(gòu)已基本搭建完成。特別是在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議（2016年3月5日）國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)作政府工作報(bào)告中指出：“今年將采取三項(xiàng)舉措。一是全面實(shí)施營(yíng)改增，從5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增?！彪S著《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）文件的發(fā)布，以及之后一系列營(yíng)改增實(shí)操文件的發(fā)布，使得我國(guó)改變了原營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的稅收制度，以增值稅作為主稅種，以此作為契機(jī)，推行全國(guó)稅制改革，推進(jìn)社經(jīng)濟(jì)進(jìn)步。然而2016年?duì)I改增以后，我國(guó)發(fā)布了大量的規(guī)定作為增值稅政策的“補(bǔ)丁”，導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度過(guò)渡期特征明顯，“試點(diǎn)”規(guī)定太多。

2.過(guò)渡期規(guī)定過(guò)多

例如《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕37號(hào)）規(guī)定：“……（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷(xiāo)售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變……?！倍皢渭兊摹钡脑鲋刀愔贫认鄬?duì)“完美”，過(guò)多的過(guò)渡期規(guī)定，讓增值稅變得越來(lái)越復(fù)雜，“中性”優(yōu)勢(shì)難以體現(xiàn)。

3.稅負(fù)的“不一致性”問(wèn)題突出

增值稅的中性特征決定，商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的多少不會(huì)影響最終的稅負(fù)。

換句話(huà)說(shuō)，不同的商品只要最終的價(jià)格都是500元，那么按“統(tǒng)一稅率”13%計(jì)算出的稅負(fù)就應(yīng)該都是65元。但現(xiàn)實(shí)情況并不是這樣。由于“一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易計(jì)稅方式”、 “差額計(jì)稅”、“超過(guò)抵扣期限”、“取得發(fā)票的種類(lèi)”等等原因，讓本該相同的稅負(fù)出現(xiàn)較大差異。

4.“多檔稅率”決定“怪現(xiàn)象”頻發(fā)

目前增值稅稅率檔次不統(tǒng)一，再加上稅率、征收率、扣除率、預(yù)征率等等，使得增值稅計(jì)算過(guò)于復(fù)雜。由于大力推行營(yíng)改增，國(guó)家為平衡稅負(fù)做了太多工作，但這些工作萬(wàn)密一疏，增值稅“中性”特征要求政府盡量減少“干預(yù)性”政策。而國(guó)家所做的這些大量的平衡性工作，不可避免的出現(xiàn)了一個(gè)“惡性循環(huán)”。由于稅率不統(tǒng)一，國(guó)家再怎么完善具體操作政策，總會(huì)有一些企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)了“怪現(xiàn)象”。例如：一些“中介”行業(yè)，從第三方獲取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅率絕大多數(shù)是9%，甚至有可能是13%，而自身的銷(xiāo)項(xiàng)稅率卻是6%，這些企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生的增值稅應(yīng)納稅額“倒掛”，明顯存在不合理性。這也給不法分子倒賣(mài)“合法”增值稅專(zhuān)用發(fā)票帶來(lái)了機(jī)會(huì)；同時(shí)多檔稅率、多種計(jì)稅方式的存在，導(dǎo)致企業(yè)想方設(shè)法規(guī)避高稅率，比如租賃機(jī)械設(shè)備帶操作人員的與不帶操作人員屬于不同的計(jì)稅項(xiàng)目，帶操作人員的適用建筑服務(wù)業(yè)，稅率9%，不帶操作人員的適用不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，稅率13%，在這種情況下不少企業(yè)雖然是光租設(shè)備但是硬做成帶操作人員租賃，以逃避高稅率。

5.“簡(jiǎn)易計(jì)稅方式”依然存在

2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案；從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)；自2012年8月1日起至年底，國(guó)務(wù)院將擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至8省市；2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行，將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍；2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營(yíng)改增范圍；自2016年5月1日起，中國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)。至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。做為一個(gè)財(cái)稅從業(yè)人員，我能看到和切身體會(huì)到國(guó)家在這些年，特別是去年和今年為營(yíng)改增工作的順利推行給予的巨大支持，全國(guó)上下的稅務(wù)干部頂住一切壓力完成的辛勤和繁重的工作。但我們不得不面對(duì)，這次改革后“簡(jiǎn)易計(jì)稅方式”仍然存在，讓這次改革中大家的付出和努力大打折扣?！昂?jiǎn)易計(jì)稅方式”說(shuō)白了就是“營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方式”。

6.發(fā)票問(wèn)題已經(jīng)到了千鈞一發(fā)的地步

由于增值稅稅率不統(tǒng)一。

在稅收監(jiān)管方面：存在發(fā)票稽核缺乏有效手段問(wèn)題，由于缺乏明確的職責(zé)劃分、政策依據(jù)不明確，虛開(kāi)定性難度大，發(fā)票稽核工作事倍功半；發(fā)票發(fā)售監(jiān)管一松就散，一嚴(yán)就死，滋生腐敗。發(fā)票打假協(xié)調(diào)不夠通暢，各行政部分之間，及單位內(nèi)部分工協(xié)調(diào)不夠，合力不足。

在開(kāi)具使用方面：由于現(xiàn)行政策過(guò)于復(fù)雜。不可避免的存在自相矛盾情況。發(fā)票的“初心”是為稅收征管及經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，結(jié)果卻因?yàn)榘l(fā)票的開(kāi)具生意“黃”了，實(shí)踐工作中已是普遍存在。發(fā)票領(lǐng)少了不夠用，領(lǐng)多了稅局又怕出現(xiàn)虛開(kāi)。行業(yè)、商品代碼選擇“困難癥”等等。

雖然據(jù)我了解，國(guó)家稅務(wù)總局正在全國(guó)推行金稅三期系統(tǒng)，全面推行信息“比對(duì)”的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用。但不可否認(rèn)的是在實(shí)踐中，不少財(cái)稅實(shí)操人員已經(jīng)有“專(zhuān)票不敢用、普票欲泛濫”的體會(huì)。

二、增值稅制度基本框架分析

美國(guó)耶魯大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授亞當(dāng)斯（T S Adams）于1917年在國(guó)家稅務(wù)學(xué)會(huì)《營(yíng)業(yè)稅》（The Taxation of Business）報(bào)告中首先提出了對(duì)增值額征稅的概念，成為世界上提出增值稅概念的第一人。他指出對(duì)營(yíng)業(yè)毛利課稅比對(duì)利潤(rùn)課稅的公司所得額好得多，這一營(yíng)業(yè)毛利相當(dāng)于工資薪金、租金、利息和利潤(rùn)之和，即相當(dāng)于增值額。1954年，時(shí)任法國(guó)稅務(wù)總局局長(zhǎng)助理的莫里斯·洛雷積極推動(dòng)法國(guó)增值稅制的制定與實(shí)施，并取得了成功，被譽(yù)為增值稅之父。當(dāng)年的法國(guó)增值稅征稅范圍極廣，對(duì)工業(yè)生產(chǎn)、批發(fā)、零售環(huán)節(jié)，農(nóng)業(yè)和提供勞務(wù)服務(wù)實(shí)行廣泛征收（包括農(nóng)、工、商、建筑、服務(wù)等行業(yè)）。英國(guó)在1973 年將購(gòu)買(mǎi)稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，實(shí)行消費(fèi)型增值稅。亞洲的韓國(guó)于1977 年實(shí)施消費(fèi)型增值稅。納稅方式有兩種：一是一般納稅，二是簡(jiǎn)化納稅和特別納稅，都實(shí)行10%的單一稅率。

1979年，我國(guó)開(kāi)始對(duì)開(kāi)征增值稅的可行性進(jìn)行調(diào)研；

繼而在1980年選擇在柳州、長(zhǎng)沙、襄樊等城市，對(duì)重復(fù)征稅矛盾較為突出的機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個(gè)行業(yè)試點(diǎn)開(kāi)征增值稅；

1981年，試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到自行車(chē)、電風(fēng)扇和縫紉機(jī)三種產(chǎn)品；

1983年，征稅地點(diǎn)擴(kuò)大到全國(guó)范圍；

1984年，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例(草案)》。這一階段的增值稅的稅率檔次過(guò)多，征稅范圍并不包括全部產(chǎn)品和所有環(huán)節(jié)，只是引進(jìn)了增值稅計(jì)稅方法，并非真正意義上的增值稅；

1993年底，中國(guó)工商稅制進(jìn)行了較為徹底的全面改革；

1993年12月13日發(fā)布的《增值稅暫行條例》，確立了自1994年1月1日起，增值稅的征稅范圍為銷(xiāo)售貨物，加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物，采用生產(chǎn)型增值稅方式；

2004年，中國(guó)開(kāi)始實(shí)行由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型試點(diǎn)。自2004年7月1日起，東北地區(qū)的遼寧省、吉林省、黑龍江省和大連市實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍政策的試點(diǎn)；

自2007年7月1日起，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的改革由東北三省一市擴(kuò)大到中部地區(qū)26個(gè)老工業(yè)基地城市；

自2008年7月1日起，東北老工業(yè)基地?cái)U(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)政策適用于內(nèi)蒙古東部地區(qū)；

與此同時(shí)，增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)擴(kuò)大到汶川地震中受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)，包括極重災(zāi)區(qū)10個(gè)縣市和重災(zāi)區(qū)41個(gè)縣區(qū)；

2008年11月5日，國(guó)務(wù)院修訂《增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。

由于受不同歷史階段的條件限制，我國(guó)的增值稅發(fā)展過(guò)程中設(shè)計(jì)了如：增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存、多檔稅率、一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易征收、差額計(jì)稅等等，使增值稅的中性?xún)?yōu)勢(shì)發(fā)揮不夠徹底，增值稅的“完美”更是未能得到體現(xiàn)。

三、增值稅統(tǒng)一稅率難點(diǎn)分析

全面實(shí)施營(yíng)改增后，增值稅真正意義上成為中國(guó)第一大稅種，進(jìn)口及銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、各種服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)均納入增值稅納稅范疇，大至對(duì)整個(gè)社會(huì)、整個(gè)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了極其深遠(yuǎn)的影響，小至對(duì)每一個(gè)企業(yè)、甚至個(gè)體戶(hù)帶來(lái)了全新的納稅觀念，而且通過(guò)不斷補(bǔ)充、修正，制度已趨于規(guī)范和成熟。加快增值稅的立法步伐、增強(qiáng)增值稅的中性特性，為我國(guó)增值稅稅改“打通最后一公里”的工作顯得更加重要、關(guān)鍵和緊迫。當(dāng)前中國(guó)增值稅擴(kuò)圍改革已經(jīng)完成，增值稅制改革步入深化攻堅(jiān)期，增值稅統(tǒng)一稅率和立法將是下一步改革重點(diǎn)。但是我們應(yīng)該看到，統(tǒng)一增值稅稅率工作的難度是巨大的。

（一）測(cè)算工作時(shí)間長(zhǎng)、難度大

統(tǒng)一增值稅稅率，首先要定好統(tǒng)一后的稅率是多少。這個(gè)稅率不是拍腦袋得來(lái)的，需要大量的測(cè)算數(shù)據(jù)。稅收指標(biāo)預(yù)測(cè)是以政府宏觀調(diào)控政策為指導(dǎo),以充分掌握影響稅收收入變化的因素和稅收歷史資料為基礎(chǔ),運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)和邏輯思維等知識(shí),經(jīng)過(guò)推理判斷,對(duì)未來(lái)稅收收入的前景做出趨勢(shì)分析的一項(xiàng)工作方法。標(biāo)準(zhǔn)稅率的預(yù)測(cè),以及預(yù)測(cè)水平的高低,關(guān)乎將來(lái)稅務(wù)部門(mén)調(diào)整征管措施,提高組織收入的前瞻性和可控性。關(guān)乎稅務(wù)部門(mén)及時(shí)、準(zhǔn)確反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài),為經(jīng)濟(jì)稅收政策調(diào)整提供決策支持。更關(guān)乎稅務(wù)部門(mén)提升站位,為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展建言獻(xiàn)策,更好服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大局。這項(xiàng)工作也是增值稅立法前期的重中之重。

舉個(gè)例子來(lái)講：現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》于2007年3月獲全國(guó)人大通過(guò)，2008年1月1日起施行。企業(yè)所得稅納稅人為在中國(guó)境內(nèi)取得收入的企業(yè)，稅率為25%，同時(shí)小微企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)享有優(yōu)惠稅率。在我國(guó)，企業(yè)所得稅一直是除增值稅外的第二大稅種，近年來(lái)企業(yè)所得稅稅收規(guī)模不斷擴(kuò)大。財(cái)政部數(shù)據(jù)顯示，2008年全國(guó)稅收總收入完成54223.79億元，企業(yè)所得稅累計(jì)收入11175.63億元，企業(yè)所得稅收入占稅收總收入的比重為20.6%；2016年，全國(guó)一般公共預(yù)算收入中的稅收收入130354億元，其中企業(yè)所得稅28850億元，同比增長(zhǎng)6.3%，占比為22.1%。

但另一方面來(lái)看，我國(guó)的企業(yè)所得稅法是2008年通過(guò)的，當(dāng)時(shí)來(lái)看還是比較正常、合理的。10年來(lái)世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了變化，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入衰退期，各國(guó)政府都為了刺激經(jīng)濟(jì)開(kāi)始減稅，例如東南亞國(guó)家的企業(yè)所得稅率過(guò)去是25.5%，比我們高一點(diǎn)。2008年之后他們的稅降得很多，所以目前在中低端的產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中，我們不是很占便宜。最近美國(guó)總統(tǒng)特朗普也提出要降企業(yè)稅率，對(duì)我們來(lái)說(shuō)又是一個(gè)很大的沖擊。按照供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下給企業(yè)減稅放權(quán)原則，以及美國(guó)總統(tǒng)特朗普減稅政綱助推的全球減稅浪潮，我國(guó)25%的企業(yè)所得稅也需要與時(shí)俱進(jìn)，不斷調(diào)整。

稅率，特別是主要稅種的稅率，關(guān)乎一個(gè)國(guó)家政治局面的穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的良好、市場(chǎng)構(gòu)架的規(guī)劃、勞動(dòng)力資源的配置，以及商務(wù)配套設(shè)施和政府服務(wù)的不斷完善等，是吸引外資的主要因素之一。稅率的測(cè)算和最終確定，對(duì)于國(guó)家的經(jīng)濟(jì)影響是如此巨大。如果一次稅法修正案意見(jiàn)高度統(tǒng)一，可能一次通過(guò)，如果內(nèi)容有爭(zhēng)議，則需要再度審議。

（二）多種選擇需要慎重考慮

目前的方案有三種，即先立法后統(tǒng)一稅率、先統(tǒng)一稅率后立法和立法與統(tǒng)一稅率同步完成。三種方案各有利弊：

第一，先立法后統(tǒng)一稅率，在立法過(guò)程中，法本身不可避免會(huì)存在瑕疵。立法完成后，要做大量的補(bǔ)丁，不符合稅法的固定性特點(diǎn)。而優(yōu)點(diǎn)在于可以盡快完成立法，先立了法，再逐步完善。

第二，先統(tǒng)一稅率后立法，統(tǒng)一稅率需要一個(gè)復(fù)雜而漫長(zhǎng)的過(guò)程。

第三，立法與統(tǒng)一稅率同步完成，筆者比較贊成這種做法。即保證立法進(jìn)程，又不至于后期出現(xiàn)大量的補(bǔ)丁文件。

（三）現(xiàn)行政策中矛盾瑕疵的清理工作艱巨

中現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》于1993年12月13日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第134號(hào)發(fā)布，到目前已經(jīng)執(zhí)行24年了，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展早已時(shí)過(guò)境遷。雖然在2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議進(jìn)行修訂并通過(guò)，但在執(zhí)行中本身政策矛盾瑕疵較多，離立法的要求尚有較大差距?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號(hào)被視為增值稅立法的初稿，但從執(zhí)行的一年多時(shí)間來(lái)看，問(wèn)題同樣不少。雖然多次下發(fā)補(bǔ)丁文件，但還是按下葫蘆浮起瓢。

四、對(duì)我國(guó)增值稅立法前統(tǒng)一稅率的建議

在我看來(lái)，增值稅立法的首要工作就是簡(jiǎn)并增值稅稅率。

2016年12月27日上午10時(shí)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合召開(kāi)營(yíng)改增媒體吹風(fēng)會(huì)。財(cái)政部稅政司司長(zhǎng)王建凡：根據(jù)有關(guān)方面的材料，2015年各國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率基本處于1.5%和27%之間，歐盟國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均數(shù)約為21.6%，我國(guó)17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率在世界上總體屬于中間水平，但目前的四檔稅率與其他國(guó)家相比屬于偏多的。

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅政策采用比例稅率形式，可以分為基本稅率、低稅率和零稅率。除此之外，一般納稅人采用簡(jiǎn)易辦法征稅和小規(guī)模納稅人計(jì)算稅款時(shí)還要用到征收率。

（一）一般納稅人適用的稅率

一般納稅人適用的稅率的有9%，6%，13%，0%。銷(xiāo)售或者進(jìn)口的貨物適用13%、9%、0%的稅率；提供勞務(wù)適用13%的稅率；交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基本電信服務(wù)、建筑服務(wù)適用9%的稅率；金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)（不含租賃業(yè)務(wù)）、生活服務(wù)適用稅率6%稅率；動(dòng)產(chǎn)租賃適用13%的稅率，不動(dòng)產(chǎn)租賃適用9%的稅率。

（二）征收率

增值稅一般納稅人采用簡(jiǎn)易征收辦法和小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)采用。

1.基本征收率為3%

（1）自2009年1月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，采用3%的征收率征收增值稅。

（2）自2014年7月1日起，增值稅一般納稅人按規(guī)定采用簡(jiǎn)易辦法征稅的，征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。

2.減按2%征收

增值稅小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨，減按2%的征收率征收增值稅。增值稅一般納稅人銷(xiāo)售舊貨和上述小規(guī)模納稅人的征稅政策一致；對(duì)增值稅一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)征稅時(shí)，要區(qū)分固定資產(chǎn)的類(lèi)型和購(gòu)入時(shí)間，其征稅政策如下：

（1）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2013年7月31日以前購(gòu)進(jìn)或自制的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇，以及2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或自制的其他固定資產(chǎn)（未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額），依3%征收率減按2%征收增值稅。

（2）銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2013年8月1日以后購(gòu)進(jìn)或自制的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇，以及2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或自制的其他固定資產(chǎn)，按正常銷(xiāo)售貨物適用稅率征收增值稅。

3.按5%征收

（1）不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用5%的簡(jiǎn)易辦法征收增值稅。

（2）勞務(wù)派遣服務(wù)，按照差額納稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

（3）納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)（5%）繳納增值稅。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣

通用的國(guó)際做法進(jìn)項(xiàng)稅額是憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣的，但目前我國(guó)的增值稅制度卻是采用兩種方式抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.憑票抵扣

納稅人憑借取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票以發(fā)票上記載的稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

2.計(jì)算抵扣

（1）納稅人取得實(shí)名制的飛機(jī)票、鐵路運(yùn)輸客票可以按9%計(jì)算抵扣；

（2）納稅人取得實(shí)名制的公路、水路客票可以按3%計(jì)算抵扣；

（3）納稅人從自產(chǎn)自銷(xiāo)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)進(jìn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，用于深加工可以按10%計(jì)算抵扣。

如此種種，不一而種，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅的時(shí)候需要考慮納稅人身份，是一般納稅人還是簡(jiǎn)易納稅人，如果是一般納稅還得看計(jì)稅方式，是采用一般計(jì)稅方式，還是采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，選擇完稅率還是征收率；在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅的時(shí)候，還不完全全是憑票抵扣，而得看發(fā)票的類(lèi)別，是否屬于可計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，如果是，還得看是什么項(xiàng)目采用什么樣的抵扣率，還得看生產(chǎn)的產(chǎn)品是深加工的產(chǎn)品（13%稅率的產(chǎn)品），還是適用6%或9%的稅率產(chǎn)品，要不要選擇加計(jì)計(jì)算抵扣。銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)算繁雜，進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算也不簡(jiǎn)單，如此復(fù)雜的增值稅計(jì)算讓納稅人算稅成了難事兒。故建議我國(guó)增值稅立法的首要工作就是簡(jiǎn)并增值稅稅率：

第一，簡(jiǎn)并增值稅稅率符合當(dāng)前國(guó)際上減稅降負(fù)的趨勢(shì)。當(dāng)前，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)范圍日趨復(fù)雜，越來(lái)越多的國(guó)家將稅制改革作為發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重點(diǎn)，發(fā)布或?qū)嵤┮幌盗兄荚诖龠M(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、加強(qiáng)本國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)力的稅制改革。因此，不論是為了國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定持續(xù)增長(zhǎng)，還是為了應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收的競(jìng)爭(zhēng)，未來(lái)一個(gè)時(shí)期，減稅降負(fù)可能將成為我國(guó)稅收政策調(diào)整的大方向。

第二，統(tǒng)一增值稅稅率為立法鋪路。從前面的列舉及國(guó)際增值稅發(fā)展實(shí)踐來(lái)看，為了體現(xiàn)增值稅稅收中性特征，絕大多數(shù)境外國(guó)家逐漸追求更加簡(jiǎn)明單一的增值稅稅收管理制度，簡(jiǎn)化稅率、拓寬稅基、減少優(yōu)惠已經(jīng)成為增值稅稅制改革的目標(biāo)。就稅率設(shè)置檔次來(lái)講，實(shí)行傳統(tǒng)型增值稅制度的國(guó)家（以歐盟為代表）以二檔稅率為主，其中一檔是標(biāo)準(zhǔn)稅率，覆蓋絕大多數(shù)貨物和服務(wù)，一檔是優(yōu)惠稅率，適用于國(guó)內(nèi)民生領(lǐng)域。實(shí)行現(xiàn)代型增值稅制度的國(guó)家（以新西蘭為代表），則只設(shè)一檔稅率。據(jù)我們了解，目前在實(shí)施增值稅制度的160多個(gè)國(guó)家中，一檔稅率的約占45%，二檔稅率的約占30%，三檔稅率的約占15%，四檔及四檔以上稅率的國(guó)家約占5%。而我國(guó)2016年才啟動(dòng)“營(yíng)改增”工作，全面實(shí)行增值稅不到三年，由于稅制的特殊性、復(fù)雜性會(huì)導(dǎo)致我國(guó)在較長(zhǎng)一段時(shí)期存在四檔稅率。這種四檔稅率并存的情況， “高征低扣”、“低征高扣”的現(xiàn)象比較普遍，不同行業(yè)間的稅負(fù)不平衡，同一行業(yè)間的不同企業(yè)也存在稅負(fù)差距，增值稅中性作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮到位。對(duì)征納雙方來(lái)講，既增加了企業(yè)尤其是混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的核算難度，不利于稅收遵從，也不利于稅收?qǐng)?zhí)法，征納成本較高。因此，從規(guī)范稅制的角度講，營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開(kāi)后，優(yōu)化簡(jiǎn)并增值稅稅率，是我國(guó)下一步增值稅制度改革的重點(diǎn)和方向，這也是增值稅立法的要求?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2017]37號(hào)）文件的頒布，就是為統(tǒng)一增值稅率的開(kāi)始。

結(jié)論：綜上所述，現(xiàn)行的增值稅制度區(qū)分納稅人身份、區(qū)分納稅項(xiàng)目、區(qū)分稅率，還存在基本稅率檔次多、稅率與征收率并存、簡(jiǎn)易計(jì)稅方式繼續(xù)延用、進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣甚至加計(jì)抵扣、抵扣鏈條不完整、補(bǔ)丁文件大量存在等問(wèn)題，如此種種，甚至讓人懷念起了營(yíng)業(yè)稅的“單純”。但我們堅(jiān)信改革的步伐是誰(shuí)都不能阻擋的，我們的稅改步伐還會(huì)繼續(xù)加快，增值稅立法進(jìn)程中的困難不過(guò)是小小的“絆腳石”。在全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)之后，目前增值稅改革已經(jīng)頗為見(jiàn)效，正積極快速地實(shí)現(xiàn)向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型。我國(guó)現(xiàn)處于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的快速發(fā)展期，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅已順利如期的推行，而繼續(xù)完善增值稅制度、推行增值稅稅率的全面統(tǒng)一更是大勢(shì)所趨。