鄒建軍

摘 要：隨著新興企業(yè)模式的異軍突起，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以收入類型為基礎(chǔ)的舊收入準(zhǔn)則的局限性已逐漸體現(xiàn)出來，舊的收入準(zhǔn)則已逐漸不再適用未來多變的收入確認(rèn)、計(jì)量模型。新收入準(zhǔn)則以合同收入為核定方式，打破了舊收入準(zhǔn)則的限制，更能順應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展。在新的收入準(zhǔn)則下，舊收入準(zhǔn)則的收入盈余管理已逐漸不再適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的節(jié)奏，因此，在新的形勢下，企業(yè)都在積極地探索新的收入盈余管理方式。本論文順應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展，探究企業(yè)收入在新的收入準(zhǔn)則下的盈余管理，研究新舊收入準(zhǔn)則變化，思考新經(jīng)濟(jì)形勢下收入盈余管理的方法。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;企業(yè)收入;盈余管理

近年來，人們在合同的重要性方面有了更加深刻的意識(shí)。國內(nèi)為了順應(yīng)國際的趨勢，正式在2018年實(shí)施新的收入準(zhǔn)則，將契約精神深入到每一個(gè)企業(yè)、每一個(gè)會(huì)計(jì)人員的心里。合理的盈余管理是企業(yè)一直以來需要的調(diào)整調(diào)節(jié)手段，是企業(yè)吸引投資、合理避稅等行為的重要環(huán)節(jié)，因此，收入準(zhǔn)則在重新修訂后隨之而來的問題也需深入探究。如何正當(dāng)?shù)貙κ杖脒M(jìn)行合理的盈余管理，是每一個(gè)企業(yè)在順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革之下需要注意的問題。

一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施的優(yōu)勢

經(jīng)過對新舊收入準(zhǔn)則的對比之后我們可以發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則不僅將收入模型統(tǒng)一了起來，同時(shí)新收入準(zhǔn)則還在舊收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了許多內(nèi)容來彌補(bǔ)舊收入準(zhǔn)則的空缺。

首先，我們從新收入準(zhǔn)則的優(yōu)勢分析：第一，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)使得收入核算更為規(guī)范化。從合同方面，新收入準(zhǔn)則從合同的概念、制定、實(shí)施及變更的整個(gè)過程都有十分詳盡的解釋，為納稅人建立與收入相關(guān)的合同提供了十分有力的引導(dǎo);從會(huì)計(jì)核算方面，新收入準(zhǔn)則不僅對合同成本提供了處理意見，而且還有專門的章節(jié)對特殊收入的處理進(jìn)行相對全面的解釋;因此，在新收入準(zhǔn)則將相關(guān)收入概念用合同量化，又將合同量化后的概念用于確認(rèn)、計(jì)量收入，會(huì)計(jì)的收入核算將會(huì)因合同的詳盡更為清晰、規(guī)范。

第二，新收入準(zhǔn)則更注重商業(yè)信用，對經(jīng)濟(jì)市場的穩(wěn)定有一定積極作用。在新收入準(zhǔn)則的框架下，企業(yè)要取得合法收入的前提是要有一份或多份合同，新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算中植入了“合同收入”的新概念，使得收入有“合同可依”，強(qiáng)調(diào)納稅人在交易當(dāng)中更注重經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)而非形式，因此，新收入準(zhǔn)則的制定對經(jīng)濟(jì)市場的穩(wěn)定也是存在一定的積極意義的。

總的來說，新收入準(zhǔn)則更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是形式，強(qiáng)化了契約精神，將收入的確認(rèn)與計(jì)量更加具體化，不論從業(yè)務(wù)的角度還是會(huì)計(jì)的角度，新收入準(zhǔn)則都更符合實(shí)際的企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀。

二、基于上市公司數(shù)據(jù)下收入盈余管理案例分析及結(jié)論

1.新收入準(zhǔn)則使用狀況

截至2019年3月18日，已經(jīng)在深圳和上海的證券交易所官網(wǎng)公布2018年年度報(bào)告的147家的企業(yè)當(dāng)中，有且僅有10家企業(yè)在年度報(bào)告摘要中的“會(huì)計(jì)政策變更”里明確披露企業(yè)使用了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，實(shí)際實(shí)施新收入準(zhǔn)則的企業(yè)占比還不到7%，由此可以看出大部分企業(yè)在新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用上仍處于銜接階段，大部分企業(yè)關(guān)于新收入準(zhǔn)則的實(shí)施的時(shí)機(jī)也尚未完全成熟。

對于金融企業(yè)而言，除了在遵守第14號(hào)收入準(zhǔn)則之外，還要額外執(zhí)行對應(yīng)的金融工具相關(guān)的準(zhǔn)則，在銜接過程中實(shí)施難度也會(huì)相對較大。

2.新收入準(zhǔn)則下企業(yè)是否存在盈余管理空間的探究

（1）在收入與合同負(fù)債或資產(chǎn)列報(bào)方面

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》提出了兩個(gè)相對比較新穎的概念，即合同資產(chǎn)與合同負(fù)債，并且準(zhǔn)則對這兩個(gè)項(xiàng)目的列報(bào)提出了具體的要求。對于合同資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)規(guī)則，用我們能直觀理解的話來解釋就是：有其他跡象表明商品控制權(quán)或履約義務(wù)存在部分尚未完成的賬款，不再劃分預(yù)收賬款和預(yù)付賬款，而是作為合同資產(chǎn)或者合同負(fù)債進(jìn)行列示。

以蘭州莊園牧場股份有限公司的預(yù)收賬款為例，在年報(bào)列報(bào)方面，蘭州莊園牧場股份有限公司在2017年報(bào)告日的回溯調(diào)整中，企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則要求將預(yù)收賬款重分類為合同負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)，預(yù)收賬款的變更內(nèi)容如下表：

通過表格我們可以看到，蘭州莊園牧場股份有限公司通過重分類的方式將預(yù)收賬款一分為二，其中應(yīng)交稅費(fèi)的占比約為14.53%，另外的85.47%則作為企業(yè)尚未完成的合同義務(wù)列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中。按照收入的定義，這14.53%的稅收金額與企業(yè)未來最終的確定的營業(yè)收入并沒有多大關(guān)系，也就是說，在不存在意外的情況下，這預(yù)收賬款中的85.47%將會(huì)成為企業(yè)未來的營業(yè)收入。

在預(yù)收賬款重分類的應(yīng)交稅費(fèi)里，如果存在應(yīng)稅行為，則應(yīng)交稅費(fèi)則需要繳納，反之，預(yù)收賬款最終被退回或者沒有辦法形成收入，這部分稅費(fèi)則不需要繳納，因此，新準(zhǔn)則將“預(yù)收賬款的重分類”剝離了稅費(fèi)的影響，使報(bào)表使用者能更直觀以合同的全部責(zé)任來了解企業(yè)的狀況。

這么分類的影響有如下幾個(gè)方面：①能從宏觀的角度了解到企業(yè)已完成的合同和未完成合同的資金占用情況。已完成義務(wù)但未完成資金往來的合同體現(xiàn)在應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款方面，未完成義務(wù)但是已經(jīng)存在資金往來的合同體現(xiàn)在合同資產(chǎn)和合同負(fù)債方面。②提前在報(bào)表層面確認(rèn)未來的稅費(fèi)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。③更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義。從合同負(fù)債的金額的比重能更直觀地預(yù)估到企業(yè)在未來的一段時(shí)間內(nèi)可控的收入，即能有力地區(qū)分收入權(quán)責(zé)與稅收權(quán)責(zé)。

綜上所述，在合同負(fù)債、合同資產(chǎn)列報(bào)方面，企業(yè)的收入盈余管理空間大大縮小，隨之而來，收入確認(rèn)與計(jì)量難度縮小。在盈余管理方面，我們合同負(fù)債或者資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理方面必須嚴(yán)格遵守實(shí)際的業(yè)務(wù)處理，因此會(huì)計(jì)在賬務(wù)處理上的可操作性極弱，企業(yè)收入盈余管理的難度也會(huì)加大。對于企業(yè)而言，合同的制定就存在一定的亮點(diǎn)，企業(yè)處理賬務(wù)的盈余管理空間會(huì)比財(cái)務(wù)處理上的盈余管理空間更大，因此，在合同的制定上，如何巧妙的與往來客戶制定合同細(xì)節(jié)來保障企業(yè)收入盈余管理上的利益，也是企業(yè)更能思考和探討的問題。

（2）存貨減值準(zhǔn)備及合同成本減值準(zhǔn)備的探討

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，我們需要對合同的各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行估計(jì)，當(dāng)部分預(yù)收賬款確認(rèn)為合同負(fù)債時(shí)，我們需要考慮的減值準(zhǔn)備則和合同有關(guān)。

一般來說，企業(yè)經(jīng)營得越好，減值準(zhǔn)備的計(jì)提就會(huì)越低。白云山一直在醫(yī)藥行業(yè)排行前十，在2018年新浪財(cái)經(jīng)醫(yī)藥行業(yè)排行中位居第一，但是其存貨減值準(zhǔn)備反而與這一理論成相反態(tài)勢。

白云山在實(shí)施了新的準(zhǔn)則后，將對應(yīng)的減值準(zhǔn)備考慮在內(nèi)。白云山在考慮存貨的減值時(shí)，將存貨與合同的減值準(zhǔn)備合并起來計(jì)數(shù)。藥品的存貨不易保存，保鮮期限制比較大，因此對于行業(yè)的特殊性，存貨與合同成本有著緊密的掛鉤關(guān)系，其中白云山2018年存貨計(jì)提的減值準(zhǔn)備共計(jì)115821048.5元，轉(zhuǎn)回共計(jì)29994055.05元，其中減值準(zhǔn)備計(jì)提增加了共計(jì)85826993.45元，期初的減值準(zhǔn)備金額僅為 26721631.85元，從計(jì)算出來的結(jié)果我們可以知道，在2018年的減值準(zhǔn)備增長率方面，白云山的數(shù)據(jù)相對畸高，達(dá)到了令人意外的321%。

再對比2017年的數(shù)據(jù)，我們不難猜測，這部分存貨的減值很有可能是因?yàn)樾略黾拥暮贤杀緶p值準(zhǔn)備所致。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)在計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備之后，還需要考慮合同成本減值準(zhǔn)備，換句話說，企業(yè)在減值準(zhǔn)備方面的可操作性就變得更強(qiáng)。在不同的行業(yè)當(dāng)中，我們的合同在實(shí)施時(shí)，實(shí)施的成本就很有可能隨之產(chǎn)生，自然就不可避免地產(chǎn)生了由于履約不及時(shí)或者別的原因造成的部分損失，這部分損失通常在合同履約義務(wù)尚未完全完成之前，同樣這部分減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債也存在一定的相似性，我們在探究時(shí)也可以參考預(yù)計(jì)負(fù)債的性質(zhì)特點(diǎn)。

因此，在企業(yè)在履行合同義務(wù)時(shí)，企業(yè)對于合同將來有產(chǎn)生的減值準(zhǔn)備需要有一定的預(yù)判。但是換一個(gè)角度考慮，這部分減值準(zhǔn)備也有存在一定的盈余管理空間，但是具體的實(shí)施還是要看行業(yè)的特殊性和企業(yè)各自的狀況。

三、新收入準(zhǔn)則下企業(yè)收入的盈余管理研究結(jié)論

本論文在探討了新舊收入準(zhǔn)則的盈余管理空間后，本人認(rèn)為企業(yè)在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后可實(shí)施的盈余管理空間是比較小的，但是根據(jù)已有的案例數(shù)據(jù)表明，新收入準(zhǔn)則仍可能存在一定的盈余管理空間，但是總體而言，政府對企業(yè)的監(jiān)管也更加透明和清晰。

同樣，企業(yè)在新舊收入準(zhǔn)則銜接期間的盈余管理空間會(huì)稍微大一些。在企業(yè)方面，企業(yè)應(yīng)在不違反法律的基礎(chǔ)上把握此次準(zhǔn)則銜接期間的盈余管理空間;在監(jiān)管者方面，監(jiān)管者應(yīng)著重在銜接期間的監(jiān)督，防止企業(yè)存在盈余管理過度的現(xiàn)象。

企業(yè)與監(jiān)管者是相輔相成的，在合法的情況下，企業(yè)需要通過盈余管理爭取準(zhǔn)則的合理運(yùn)用下的經(jīng)濟(jì)利益最大化，對于監(jiān)管者而言，監(jiān)管者需要通過企業(yè)的盈余管理來考慮對準(zhǔn)則的修訂方向。

四、結(jié)束語

筆者認(rèn)為，研究盈余管理最終的目的不是為企業(yè)謀求最大的利益點(diǎn)，也不是為監(jiān)管者控制企業(yè)的考據(jù)，盈余管理在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的作用中最重要的作用是作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)市場的平衡點(diǎn)”，企業(yè)與監(jiān)管者之間通過盈余管理的出現(xiàn)以及對應(yīng)準(zhǔn)則的修訂來形成一個(gè)互相制約的關(guān)系，共同維持經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)與發(fā)展。

新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容設(shè)計(jì)是十分嚴(yán)密的，其中很多內(nèi)容的設(shè)計(jì)也是十分的巧妙，盈余管理的規(guī)范與準(zhǔn)則的更新與制定是互相促進(jìn)的。因此，希望在今后的探究中，我們能發(fā)現(xiàn)更多更有趣的分析點(diǎn)，去探究經(jīng)濟(jì)環(huán)境背后更深入的知識(shí)。

參考文獻(xiàn)：

[1]秦超.新“收入”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及影響探析[J].財(cái)會(huì)研究，2018（1）：41-42.

[2]唐靜.新收入準(zhǔn)則下客戶合同收入會(huì)計(jì)確認(rèn)[J].中國總會(huì)計(jì)師，2018（5）：128-129.

[3]陳婷.新收入準(zhǔn)則與稅法對收入確認(rèn)的差異及協(xié)調(diào)[J].納稅，2018（2）：6-9.

[4]何建國，吳鑫，孔慶林.附有銷售退回條件收入確認(rèn)之改進(jìn)探討[J].會(huì)計(jì)之友，2018（9）：16-18.

[5]樊大宏，樊雨婷.我國上市公司盈余管理主要方法及選擇[J].經(jīng)濟(jì)師，2018（10）：86-87.

[6]殷彩霞.探析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)對企業(yè)盈余管理的影響[J].納稅，2017（5）：62.

[7]戰(zhàn)永超.新收入準(zhǔn)則下客戶合同收入會(huì)計(jì)確認(rèn)研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2017（2）134.