【摘要】成本管理一直是企業(yè)管理的核心問題之一，其成本核算的質(zhì)量直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和生存發(fā)展。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)以及投資者對(duì)企業(yè)股東價(jià)值的越來越強(qiáng)烈的關(guān)注和追求，傳統(tǒng)的成本管理模式在成本核算和成本控制等方面己是越來越力不從心，因此，改善傳統(tǒng)成本管理模式，已成為現(xiàn)階段企業(yè)成本管理函待解決的問題。作業(yè)成本法和經(jīng)濟(jì)增加值分別是成本管理和財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域比較前沿的理論，有利于企業(yè)提高成本管理質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法? 經(jīng)濟(jì)增加值? 集成成本管理

一、研究背景及意義

近幾十年來，技術(shù)變革的加速和制造模式的更新帶來企業(yè)對(duì)高效生產(chǎn)率的迫切需求，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)和供應(yīng)鏈的日益復(fù)雜使得企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本信息的要求越來越高，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和客戶需求的多樣與個(gè)性化使得產(chǎn)品生命周期越來越短，這些變化無不沖擊著企業(yè)現(xiàn)有的成本管理模式。因此，在日益復(fù)雜的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，企業(yè)要求得生存和發(fā)展就必須改變?cè)械慕?jīng)營(yíng)管理方式，積極探索更科學(xué)和更適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的管理工具和方法。

二、集成成本管理概念的提出

（一）集成成本管理的內(nèi)涵

我集成成本管理其實(shí)是以集成管理理論為基礎(chǔ)發(fā)展起來的。我國(guó)不少學(xué)者對(duì)集成管理的概念發(fā)表過自己的觀點(diǎn)，其中具有代表性的有李寶山教授（1995）提出的。他指出集成管理實(shí)質(zhì)上是將集成思想創(chuàng)造性地應(yīng)用于管理實(shí)踐的過程，即在管理思想上以集成理論為指導(dǎo)，在管理行為上以集成機(jī)制為核心，在管理方式上以集成手段為基礎(chǔ)。簡(jiǎn)而言之集成管理便是實(shí)現(xiàn)各管理要素的高度交融和互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)資源價(jià)值最大化。在集成管理理論為指導(dǎo)下，結(jié)合現(xiàn)代化的成本管理理念和業(yè)務(wù)流程重組理論等，便形成了成本管理與企業(yè)績(jī)效管理、經(jīng)營(yíng)管理等相結(jié)合的集成成本管理理論，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)決策能力和經(jīng)營(yíng)管理效率的優(yōu)化提高。

（二）集成成本管理的特征

集成成本管理模式作為一種新型的成本管理模式，有以下的主要特征：綜合集成性。集成成本管理不僅以產(chǎn)品價(jià)值鏈為基礎(chǔ)進(jìn)行作業(yè)成本分析，同時(shí)還引入資本成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、資源配置、績(jī)效管理和ERP信息化的綜合集成成本管理;協(xié)同性。集成成本管理涉及的集成要素較多且錯(cuò)綜復(fù)雜，因此需要通過集成來提高各要素之間的協(xié)同性，實(shí)現(xiàn)各要素的協(xié)同互補(bǔ)和高度交融，從而提高企業(yè)的成本管理能力和決策能力;創(chuàng)新性。集成成本管理引進(jìn)了資本成本的概念，突破了傳統(tǒng)成本管理的弊端，是一種成本管理方法的創(chuàng)新。集成成本管理的創(chuàng)新性具體表現(xiàn)在引進(jìn)了先進(jìn)的成本管理方法，優(yōu)化了成本管理流程，結(jié)合戰(zhàn)略成本管理理念與ERP信息管理系統(tǒng)，是現(xiàn)代較為先進(jìn)的成本管理方法。

三、集成成本管理的框架

（一）集成成本管理的目標(biāo)

集成成本管理除了必須關(guān)注作業(yè)成本法歸集的費(fèi)用外， 還必須結(jié)合經(jīng)濟(jì)增加值方法，關(guān)注產(chǎn)品消耗的資本成本，以提高成本信息質(zhì)量。企業(yè)對(duì)成本對(duì)象所進(jìn)行的投資除了需彌補(bǔ)其產(chǎn)生的直接成本和間接成本外，還須能夠彌補(bǔ)其耗費(fèi)的資本成本，這樣才能全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的真正盈利或價(jià)值創(chuàng)造。主要關(guān)注企業(yè)成本和股東價(jià)值的EVA從股東角度重新定義了企業(yè)的“利潤(rùn)”，其考慮了企業(yè)投入的所有資本，在許多大企業(yè)中用以激勵(lì)管理者創(chuàng)造股東價(jià)值以及衡量企業(yè)是否創(chuàng)造價(jià)值。

集成成本管理要求企業(yè)必須具體情況合理選擇資本成本的分配方式。根據(jù)公式，如果EVA大于零，表示成本對(duì)象為企業(yè)的股東創(chuàng)造了價(jià)值，如果小于零，則表示它毀損了股東價(jià)值。在集成成本管理模式下，通常可以將成本按照一定的資源動(dòng)因和成本動(dòng)因?qū)①M(fèi)用分配給成本對(duì)象，而追溯資本成本卻比較困難。資本成本向成本對(duì)象的追溯分配有兩種方法，第一種是作業(yè)一資本（Activity-Capital Dependence，ACD）依賴分析法，第二種方法是產(chǎn)品一資本（Product-Capital-Dependence PCD）相關(guān)分析法。第一種分析方法主要適用于間接資本成本不能直接追溯到成本對(duì)象中的情況。ACD的主要步驟為將間接資本成本分配到作業(yè)中，建立資本成本庫(kù)，然后根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⑵錃w集到成本對(duì)象中去。第二種資本成本的分配方法（PCD）可以將資本成本直接追溯到成本對(duì)象中去，相比于ACD分析方法是將資本成本分配到作業(yè)，PCD分析方法是將資本成本直接追溯到產(chǎn)品，其計(jì)算過程更為簡(jiǎn)單。企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況，選擇合適的資本成本分配方式，提高成本信息的準(zhǔn)確性。

（二）集成成本管理的工具

集成成本管理是以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的，而價(jià)值鏈的基本組成部分是業(yè)務(wù)流程，而作業(yè)又是構(gòu)成業(yè)務(wù)流程的基本單元。作業(yè)成本法便是對(duì)業(yè)務(wù)流程的每一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行資源消耗核算，最終的產(chǎn)出便是全部作業(yè)集合而成作業(yè)鏈的結(jié)果，也是也是全部?jī)r(jià)值集合而成價(jià)值鏈的結(jié)果，因此作業(yè)鏈的形成過程就是價(jià)值鏈的形成過程。 目前，雖然作業(yè)成本法在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家中已經(jīng)得到了廣泛應(yīng)用，但是作業(yè)成本法仍然有些缺陷。其最突出的表現(xiàn)是其所計(jì)算的作業(yè)成本信息只包含了經(jīng)營(yíng)成本，不包含資本成本，這樣計(jì)算的產(chǎn)品成本是不準(zhǔn)確的，從而不利于企業(yè)獲得和保持長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和價(jià)值創(chuàng)造能力。所以，集成成本的核算必須以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)增加值方法進(jìn)行評(píng)價(jià)，才能真正從整個(gè)價(jià)值鏈上考慮所有的成本動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理、資源配置和績(jī)效管理的集成，從而提高企業(yè)決策能力和成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

作業(yè)成本法是通過對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)的過程中的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的追蹤反應(yīng)，以此計(jì)量作業(yè)過程和成本對(duì)象的成本，并評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源使用情況的成本核算管理方法。作業(yè)成本法的核算原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源?？梢?，作業(yè)成本法是資源—作業(yè)—產(chǎn)品的三段式計(jì)算過程。從這一模型中可以看出，要正確計(jì)算產(chǎn)品成本，作業(yè)是關(guān)鍵一環(huán)，作業(yè)起著承上啟下的作用，作業(yè)和作業(yè)動(dòng)因的確定的合理性直接決定了計(jì)算出來的成本的真實(shí)性。作業(yè)成本法不僅能提供更準(zhǔn)確的成本信息，還能通過定性和定量分析方法改進(jìn)作業(yè)，為成本控制提供了思路，下圖為作業(yè)成本法核算原理圖。

EVA又名經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，是用稅后利潤(rùn)減去全部資本成本，它表明一定時(shí)期企業(yè)為股東增加了多少價(jià)值。EVA大于零，表明公司運(yùn)用資產(chǎn)獲取的報(bào)酬超過了負(fù)債成本與股東權(quán)益成本的總和，因而增加了股東的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)增加值的計(jì)算是應(yīng)用EVA指標(biāo)的第一步，企業(yè)每年創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)增加值等于稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與全部資本成本之間的差額。EVA作為一種新的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，考慮了權(quán)益資本成本，能將股東利益與公司管理者業(yè)績(jī)緊密聯(lián)系在一起，避免財(cái)務(wù)決策與執(zhí)行之間的沖突，有利于公司作出更優(yōu)化的經(jīng)營(yíng)決策。

（三）集成成本管理的實(shí)施步驟

集成成本管理的實(shí)施步驟基本可以分為四個(gè)階段。第一階段是對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈進(jìn)行進(jìn)行流程分析，確定消耗資源的作業(yè)和資源動(dòng)因，計(jì)量歸集資源費(fèi)用到相關(guān)的作業(yè)。第二階段是確認(rèn)作業(yè)成本庫(kù)，確定作業(yè)成本動(dòng)因率，并且將作業(yè)成本按照作業(yè)動(dòng)因分配到相關(guān)的產(chǎn)品。第三階段是確定資本成本，將資本成本按照相關(guān)分析方法分配給產(chǎn)品。第四階段為計(jì)算產(chǎn)品集成成本，分析產(chǎn)品的損益情況。同作業(yè)成本法相比，集成成本還考慮了資本成本，并將資本成本分?jǐn)偟搅颂囟ǔ杀緦?duì)象，所有計(jì)算的成本信息更加完善和準(zhǔn)確，更有利于公司管理層作出科學(xué)的決策。

（四）集成成本管理有效性評(píng)估

判斷集成成本管理能否有效提高成本信息的質(zhì)量，通常有以下兩種方法。

（1）資本成本與經(jīng)營(yíng)成本的比率法。

RCO比率=資本成本/經(jīng)營(yíng)成本

資本成本反映企業(yè)資本資源的消耗情況，經(jīng)營(yíng)成本反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源的消耗情況，該比率的高低決定了資本成本能不能忽略。根據(jù)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，提出了一個(gè)初步的經(jīng)驗(yàn)性標(biāo)準(zhǔn)為0.1，即RCO大于0.1， 說明成本對(duì)象的資本成本所占比例較大不能將其忽略，應(yīng)該采用集成成本管理，反之說明資本成本相對(duì)于經(jīng)營(yíng)成本比重很低，即使將資本成本納入到產(chǎn)品的成本，對(duì)提高成本信息質(zhì)量的作用也不大。

（2）資本成本與總成本的比率

RCT比率=資本成本/總成本一資本成本/（資本成本+營(yíng)業(yè)成本）

根據(jù)國(guó)外的研究資料，對(duì)指標(biāo)提出了一個(gè)初步的經(jīng)驗(yàn)性標(biāo)準(zhǔn)為0.05，即RCT大于0.05，說明資本成本有提高成本信息可靠性的潛力，應(yīng)該考慮采用集成成本管理。

集成成本管理是與現(xiàn)代大規(guī)模多樣化生產(chǎn)相適應(yīng)的的一種新的成本核算和管理方法。集成成本不僅將企業(yè)產(chǎn)品具體生產(chǎn)過程納入到企業(yè)成本管理體系中來，還考慮到了資本成本，是一種評(píng)估企業(yè)資本經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和價(jià)值創(chuàng)造狀況的比較科學(xué)的財(cái)務(wù)衡量指標(biāo)。2012年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于征求<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）>意見的函》，這說明，在企業(yè)中實(shí)行作業(yè)成本法來核算產(chǎn)品成本已經(jīng)上升到國(guó)家政策的高度，將來在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上實(shí)行集成成本管理來核算產(chǎn)品成本勢(shì)在必行。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：湯潔玉（1991-），女，湖南水利水電職業(yè)技術(shù)學(xué)院，助教，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)管理。