耿建新 趙巍

【摘要】2017年《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）頒布以后，我國(guó)財(cái)政部于2018 年12月28日根據(jù)IFRS 17的相關(guān)調(diào)整，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見稿）》，這是我國(guó)繼1984年頒布《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》后對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第三次重大調(diào)整。在此背景下，首先對(duì)國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)歷程進(jìn)行梳理，然后探討我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化情況及新舊準(zhǔn)則之間的差異，最后結(jié)合對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的縱向梳理內(nèi)容，橫向?qū)Ρ葒?guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。

【關(guān)鍵詞】保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)確認(rèn);會(huì)計(jì)計(jì)量;IFRS 17;CAS 25;CAS 26

【中圖分類號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）07-0043-5

一、引言

2018年12月，財(cái)政部將《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）與我國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見稿）》[1] [簡(jiǎn)稱《征求意見稿（2018）》]，在計(jì)量單元、保險(xiǎn)收入確認(rèn)以及合同服務(wù)邊際調(diào)整等方面對(duì)我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了比較大的調(diào)整?！墩髑笠庖姼澹?018）》的出臺(tái)，一方面標(biāo)志著我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即將進(jìn)行第三次重大調(diào)整，另一方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同所做出的努力。

保險(xiǎn)業(yè)自身的復(fù)雜性決定了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變是一個(gè)長(zhǎng)期且持續(xù)的過(guò)程，厘清保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整原因以及具體變化內(nèi)容也就成為理解我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定標(biāo)準(zhǔn)的重要途徑。我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂意圖本質(zhì)上是對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的趨同，因此本文首先對(duì)國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程進(jìn)行梳理，將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同階段對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的規(guī)定進(jìn)行縱向?qū)Ρ?然后，著重對(duì)比我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）之間的差異，總結(jié)我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足;最后，結(jié)合以上對(duì)比研究，以期為我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂提供參考。

二、國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)歷程

從1997年開始，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的前身——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）就開始了對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研討，本文將這20余年的演進(jìn)歷程劃分為兩個(gè)階段。

（一）第一階段：過(guò)渡性規(guī)范

1997年，IASC設(shè)立了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)，對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究。該指導(dǎo)委員會(huì)于1999年11月發(fā)布了《問(wèn)題報(bào)告》，對(duì)保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)以及適用范圍等進(jìn)行了初步的總結(jié)。2001年，在IASC正式改組為IASB后，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)在《問(wèn)題報(bào)告》的基礎(chǔ)上，向IASB提交了《原則公告草案》，該草案對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等進(jìn)行了闡述。2002年，IASB在多次研討及對(duì)全球19家保險(xiǎn)公司進(jìn)行實(shí)地調(diào)研后，認(rèn)為保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究與改革是相對(duì)復(fù)雜且漫長(zhǎng)的，故決定把保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)項(xiàng)目拆解成兩個(gè)階段分步完成。2004年3 月，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 4）的發(fā)布宣告了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)項(xiàng)目第一階段的完成。

IFRS 4 作為保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目第一階段的成果，在保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量等方面的規(guī)定并不完善，僅對(duì)部分問(wèn)題提出了限制性規(guī)范。一方面，IFRS 4 是對(duì)所有保險(xiǎn)合同（包括再保險(xiǎn)合同）進(jìn)行規(guī)范的準(zhǔn)則，雖然在準(zhǔn)則中提到應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成存款保險(xiǎn)合同的部分分拆出來(lái)，但沒(méi)有具體說(shuō)明分拆的標(biāo)準(zhǔn)和方法;另一方面，IFRS 4沒(méi)有對(duì)保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等做出具體規(guī)定，只是認(rèn)可了各國(guó)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理原則，這樣的處理結(jié)果導(dǎo)致不同國(guó)家間的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)依舊不具有可比性。但是，IFRS 4作為過(guò)渡階段最重要的成果，使各個(gè)國(guó)家開始重視對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革，為第二階段準(zhǔn)則的研討與制定打下了基礎(chǔ)。

（二）第二階段：統(tǒng)一性規(guī)范

IASB在2004年3月發(fā)布IFRS 4之后，于同年9月建立了新的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究工作組，此后保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)項(xiàng)目的第二階段工作正式開始。2010年，IASB在匯總并討論了工作組的研究成果后，發(fā)布了《保險(xiǎn)合同（征求意見稿）》[簡(jiǎn)稱《征求意見稿（2010）》]，其重點(diǎn)關(guān)注的是保險(xiǎn)合同的計(jì)量問(wèn)題，提出采用構(gòu)建要素法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的原則。要素法是基于現(xiàn)行履約價(jià)值模式提出的計(jì)量方式，具體可以分為未來(lái)現(xiàn)金流量要素、貨幣時(shí)間價(jià)值要素以及風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際要素。要素法既有助于保險(xiǎn)企業(yè)向外界傳達(dá)更清晰、可靠的會(huì)計(jì)信息，也有利于保險(xiǎn)公司解決負(fù)債與資產(chǎn)難以匹配的問(wèn)題 [2] 。

繼《征求意見稿（2010）》發(fā)布以后，IASB對(duì)各方面的反饋進(jìn)行了匯總和研討，于 2013年6月再次發(fā)布了新修訂版《保險(xiǎn)合同（征求意見稿）》[簡(jiǎn)稱《征求意見稿（2013）》]。總體而言，《征求意見稿（2013）》并未對(duì)《征求意見稿（2010）》做出實(shí)質(zhì)性重大調(diào)整，依舊要求采用要素法對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，但《征求意見稿（2013）》在細(xì)節(jié)上對(duì)《征求意見稿（2010）》進(jìn)行了眾多修訂，主要體現(xiàn)在對(duì)保險(xiǎn)合同的計(jì)量與列報(bào)上。

在保險(xiǎn)合同的計(jì)量上，《征求意見稿（2013）》提出“風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整”的概念，用來(lái)反映主體承擔(dān)履約現(xiàn)金流不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)而獲得的補(bǔ)償，從而取代了《征求意見稿（2010）》中提出的“理性的主體為了不再承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而愿意支付的金額”和“最大金額的概念”的相關(guān)表述。此外，《征求意見稿（2013）》規(guī)定，對(duì)于與未來(lái)服務(wù)合同相關(guān)的現(xiàn)金流變動(dòng)，應(yīng)先調(diào)整合同服務(wù)邊際，而非直接計(jì)入當(dāng)期損益。在保險(xiǎn)合同的列報(bào)上，《征求意見稿（2013）》否定了《征求意見稿（2010）》中提出的以“匯總邊際法”列報(bào)綜合收益表的做法，規(guī)定應(yīng)以“已賺保費(fèi)法”對(duì)綜合收益表進(jìn)行列報(bào)，即直接將與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入與費(fèi)用計(jì)入損益表，而非列報(bào)收入與費(fèi)用的變動(dòng)部分。

結(jié)合各界對(duì)征求意見稿提出的意見以及多輪會(huì)議的研討成果，IASB最終在2017年5月18日正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）。IFRS 17的變化主要體現(xiàn)在如下三點(diǎn)：第一，要求資產(chǎn)和負(fù)債端都基于公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。其中，負(fù)債計(jì)量中的折現(xiàn)率假設(shè)由750天移動(dòng)平均折現(xiàn)率改為基于報(bào)告時(shí)點(diǎn)的當(dāng)前市場(chǎng)利率，這與IFRS 9相比，會(huì)使短期波動(dòng)更多地凸顯在保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告上。第二，將保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入中的投資成分剔除。IASB認(rèn)為需要在準(zhǔn)則中提高保險(xiǎn)業(yè)與銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，因此要求將類似于銀行儲(chǔ)蓄的投資成分（滿期金、生存金和現(xiàn)價(jià)等）從保費(fèi)收入中剔除，只將剩余邊際、保障支出成分（死亡、疾病給付等）和費(fèi)用支出在未來(lái)計(jì)入保費(fèi)收入，按照預(yù)期支出在整個(gè)保險(xiǎn)期間內(nèi)逐步確認(rèn)。第三，重新調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，把損益表格式呈現(xiàn)為按照利潤(rùn)表列示的形式。將“黑盒子”準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差拆分到剩余邊際當(dāng)期釋放、預(yù)期賠付支出、預(yù)期費(fèi)用支出、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整釋放等各項(xiàng)損益類科目中，提高了對(duì)精算人員的相關(guān)要求[3] 。

三、我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)歷程

自1984年起，我國(guó)開始了對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，其演進(jìn)歷程可分為三個(gè)階段。

（一）第一階段：保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與改革

1984年，中國(guó)人民保險(xiǎn)公司從中國(guó)人民銀行分設(shè)出來(lái)。同年2月，《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》正式出臺(tái)，規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)可以從資金收付記賬法、借貸記賬法中任選一種記賬方法，遵循收付實(shí)現(xiàn)制和專款專用制的管理方式，這為保險(xiǎn)公司的發(fā)展提供了可供參考的會(huì)計(jì)規(guī)則。隨著改革開放和保險(xiǎn)企業(yè)的不斷發(fā)展，1993年財(cái)政部根據(jù)保險(xiǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，發(fā)布了《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，取消?？顚Ｓ弥贫?，將收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)取消資金收付記賬法，采用借貸記賬法，初步實(shí)現(xiàn)了我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌[4] 。

1998年11月，中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（保監(jiān)會(huì)）正式成立。同年12月，財(cái)政部在對(duì)原有《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行修訂后，發(fā)布了《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，新增了關(guān)于確認(rèn)保費(fèi)收入的具體規(guī)定，并將保險(xiǎn)業(yè)務(wù)劃分為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)和再保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)三大類。

2001年，財(cái)政部發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)的規(guī)定納入其中，要求保險(xiǎn)企業(yè)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，且對(duì)與保險(xiǎn)企業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六個(gè)會(huì)計(jì)要素給出了明確的定義。但是，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》只要求金融業(yè)上市公司遵守，這意味著大部分保險(xiǎn)企業(yè)并沒(méi)有被要求強(qiáng)制按照該會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整。不僅如此，該會(huì)計(jì)制度也沒(méi)有將面向保險(xiǎn)企業(yè)的規(guī)定專門列示，導(dǎo)致保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)未能顯著地體現(xiàn)出來(lái)。還應(yīng)注意的是，我國(guó)當(dāng)時(shí)與保險(xiǎn)合同相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與美國(guó)等保險(xiǎn)業(yè)較為成熟國(guó)家的準(zhǔn)則規(guī)定具有較大差異，這不利于我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)的發(fā)展，表明我國(guó)亟需對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)制度進(jìn)行新一輪的改革。

（二）第二階段：保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

2006年，我國(guó)發(fā)布39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)1997 ～ 2001年頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。2007年，所有上市保險(xiǎn)企業(yè)開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》（CAS 25）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（CAS 26），其他非上市保險(xiǎn)企業(yè)執(zhí)行《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2008年，上市與非上市保險(xiǎn)企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行CAS 25和CAS 26。CAS 25和CAS 26增加了原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同的概念及確定方法，對(duì)保險(xiǎn)合同收入及準(zhǔn)備金的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、計(jì)量方法等相關(guān)會(huì)計(jì)處理做出了要求，而且引入了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的概念，要求對(duì)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試。

2008年，財(cái)政部正式印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》[5] （簡(jiǎn)稱《解釋》）。與CAS 25和CAS 26相比，《解釋》中的內(nèi)容有了如下變化：第一，對(duì)保費(fèi)收入確認(rèn)引入了分拆和重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。即：當(dāng)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠與其他風(fēng)險(xiǎn)分拆且可被單獨(dú)計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)將二者進(jìn)行分拆;對(duì)于不能分拆的保險(xiǎn)合同，應(yīng)在確認(rèn)當(dāng)日實(shí)施重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。第二，將保單獲取成本直接計(jì)入當(dāng)期損益?！督忉尅凡辉賹?duì)保單獲取成本進(jìn)行分期確認(rèn)，而是規(guī)定直接將其全額計(jì)入當(dāng)期損益?！督忉尅返某雠_(tái)，消除了我國(guó)A+H股保險(xiǎn)企業(yè)在所執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的差異，進(jìn)一步縮小了我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的差異。2009年12月，財(cái)政部在印發(fā)的《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》[6] （簡(jiǎn)稱《處理規(guī)定》）中，進(jìn)一步對(duì)保險(xiǎn)混合合同分拆、重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試以及保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量等進(jìn)行了規(guī)范。

（三）第三階段：《征求意見稿（2018）》向國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同

2018年12月，財(cái)政部在借鑒IFRS 17后，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況發(fā)布了《征求意見稿（2018）》?！墩髑笠庖姼澹?018）》與我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異，在對(duì)保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)等方面做出了眾多調(diào)整，主要體現(xiàn)在計(jì)量單元、保險(xiǎn)收入確認(rèn)以及合同服務(wù)邊際調(diào)整三個(gè)方面。

1. 關(guān)于計(jì)量單元的調(diào)整。現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)計(jì)量單元提出具體的要求，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中對(duì)保險(xiǎn)合同計(jì)量單元的劃定標(biāo)準(zhǔn)不一致，難以有效地對(duì)虧損合同進(jìn)行單獨(dú)劃分。在《征求意見稿（2018）》中，我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者借鑒了 IFRS 17中的保險(xiǎn)合同組概念：首先，規(guī)定了保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將具有相似風(fēng)險(xiǎn)且一起管理的保險(xiǎn)合同作為一個(gè)保險(xiǎn)合同組;然后，基于保險(xiǎn)合同組的概念，要求企業(yè)以合同組作為計(jì)量單元，并在初始確認(rèn)時(shí)確定合同組，不能在后續(xù)進(jìn)行重新評(píng)估。對(duì)計(jì)量單元?jiǎng)澐趾痛_認(rèn)的規(guī)范，有助于更清晰地反映保險(xiǎn)合同的盈利能力與風(fēng)險(xiǎn)信息。

2. 關(guān)于保險(xiǎn)收入確認(rèn)的調(diào)整?，F(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分能夠區(qū)分且能單獨(dú)計(jì)量時(shí)，才將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行分拆，否則應(yīng)將保險(xiǎn)合同視為整體，其對(duì)應(yīng)的保費(fèi)都可以確認(rèn)為保費(fèi)收入。但對(duì)投資成分收入的確定，可能會(huì)導(dǎo)致保險(xiǎn)企業(yè)通過(guò)投資成分收入夸大整體保費(fèi)收入，從而掩蓋企業(yè)核心業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)變動(dòng)情況?！墩髑笠庖姼澹?018）》則要求將保險(xiǎn)合同中可明確區(qū)分的投資成分單獨(dú)進(jìn)行分拆，對(duì)不能分拆的投資成分導(dǎo)致的保費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入保險(xiǎn)負(fù)債而非保險(xiǎn)收入。可以預(yù)見的是，《征求意見稿（2018）》中的新規(guī)定會(huì)導(dǎo)致部分保險(xiǎn)企業(yè)收入水平下降，這將迫使保險(xiǎn)企業(yè)重視主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果，將運(yùn)營(yíng)回歸本源。

不僅如此，在保險(xiǎn)收入的列報(bào)方面，現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在利潤(rùn)表中列報(bào)“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”項(xiàng)目，該項(xiàng)目包含了未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金等多個(gè)項(xiàng)目的本期變動(dòng)，綜合性強(qiáng)、組成復(fù)雜性高，一直是信息使用者解讀的難點(diǎn)。因此，《征求意見稿（2018）》要求保險(xiǎn)企業(yè)不再列示該項(xiàng)目，而是將其拆分到各項(xiàng)損益類科目中。這種調(diào)整從形式上來(lái)講，可以使保險(xiǎn)企業(yè)收入的列報(bào)更加清晰，也使保險(xiǎn)企業(yè)保險(xiǎn)收入的確認(rèn)、列報(bào)等與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》具有了一致性。

3. 關(guān)于合同服務(wù)邊際的調(diào)整。《征求意見稿（2018）》沒(méi)有就合同服務(wù)邊際的初始計(jì)量方面對(duì)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改，依舊規(guī)定在取得盈利合同當(dāng)天不得確認(rèn)首日利得，但需要將虧損合同產(chǎn)生的虧損額直接計(jì)入當(dāng)期損益。但是，在對(duì)合同服務(wù)邊際的后續(xù)計(jì)量上，《征求意見稿（2018）》對(duì)服務(wù)邊際利息計(jì)提和未來(lái)服務(wù)相關(guān)的未獲取利潤(rùn)估計(jì)變更調(diào)整等處理方式做出了重大調(diào)整。

（1）關(guān)于服務(wù)邊際利息計(jì)提的調(diào)整?，F(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不提倡對(duì)合同服務(wù)邊際計(jì)提利息[7] ，但《征求意見稿（2018）》認(rèn)為合同服務(wù)邊際是保險(xiǎn)合同負(fù)債的重要組成部分，并將其定義為反映企業(yè)根據(jù)保險(xiǎn)合同組內(nèi)的保險(xiǎn)合同在未來(lái)提供服務(wù)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的未賺利潤(rùn)，要求保險(xiǎn)企業(yè)使用經(jīng)修改的折現(xiàn)率來(lái)計(jì)提合同服務(wù)邊際的利息。此外，對(duì)直接和非直接分紅保險(xiǎn)合同的合同服務(wù)邊際利息增值率的選擇也有不同規(guī)定。對(duì)于不具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，計(jì)提合同服務(wù)邊際利息時(shí)所使用的利率為保險(xiǎn)合同組初始確認(rèn)時(shí)確定的、不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動(dòng)的現(xiàn)金流量所適用的折現(xiàn)率;對(duì)于具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，合同服務(wù)邊際需要根據(jù)基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值金額的變動(dòng)進(jìn)行重新計(jì)量，所有的調(diào)整均以當(dāng)前的折現(xiàn)率計(jì)量。

（2）關(guān)于未來(lái)服務(wù)相關(guān)的未獲取利潤(rùn)估計(jì)變更調(diào)整的調(diào)整?，F(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)這種估計(jì)變更調(diào)整的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行具體規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，多數(shù)保險(xiǎn)企業(yè)直接將未獲取利潤(rùn)估計(jì)的調(diào)整計(jì)入當(dāng)期損益?！墩髑笠庖姼澹?018）》對(duì)未來(lái)服務(wù)相關(guān)的未獲取利潤(rùn)估計(jì)變更調(diào)整問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，要求將此項(xiàng)調(diào)整計(jì)入合同服務(wù)邊際，調(diào)整額在保險(xiǎn)責(zé)任期結(jié)束前進(jìn)行分?jǐn)偂＿@體現(xiàn)了合同服務(wù)邊際有效反映保單未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、平滑保險(xiǎn)合同利潤(rùn)確認(rèn)的功能[8] 。這種變化在虧損合同的后續(xù)計(jì)量中得到了很突出的體現(xiàn)。例如，在確認(rèn)虧損保險(xiǎn)合同組的虧損之后，若在今后虧損合同轉(zhuǎn)為盈利合同，則需重新確認(rèn)為合同服務(wù)邊際。

四、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中外比較

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)的差異

我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都要求在保險(xiǎn)合同確認(rèn)前對(duì)其進(jìn)行分拆，對(duì)分拆過(guò)程的相關(guān)規(guī)定也比較相近，但在分拆后如何劃定分組的規(guī)定上存在較大差異。

CAS 25中沒(méi)有對(duì)保險(xiǎn)合同計(jì)量單元的大小進(jìn)行規(guī)范，直到2009年發(fā)布《處理規(guī)定》后，才要求保險(xiǎn)人在確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)，將同質(zhì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)歸為一組，即應(yīng)當(dāng)將單項(xiàng)保險(xiǎn)合同作為一個(gè)計(jì)量單元，或?qū)⒕哂型|(zhì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)合同組作為一個(gè)計(jì)量單元。但是，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于如何劃定計(jì)量單元做出了非常具體的規(guī)定。一方面，IFRS 17要求企業(yè)將單項(xiàng)保險(xiǎn)合同作為一個(gè)計(jì)量單元，也可以將具有同質(zhì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)合同組作為一個(gè)計(jì)量單元;另一方面，IFRS 17還明確要求將具有同質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)合同劃入同一集合，之后根據(jù)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流的數(shù)量和時(shí)間將集合內(nèi)盈利預(yù)期近似的保險(xiǎn)合同分為一組，最終將每組確認(rèn)為一個(gè)計(jì)量單元。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量的差異

在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核心關(guān)注點(diǎn)也具有差異。我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)關(guān)注的是保費(fèi)收入的計(jì)量。CAS 25對(duì)保費(fèi)收入的計(jì)量做出了具體的規(guī)定，但對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金這類金額大、不確定性強(qiáng)的或有負(fù)債的計(jì)量沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)的探討，僅指出需要按精算金額計(jì)量，而且需要在期末對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試;同時(shí)，對(duì)于保單獲取現(xiàn)金流，要求在發(fā)生當(dāng)期列支為費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。在2008年和2009年先后頒布《解釋》和《處理規(guī)定》后，我國(guó)才初步規(guī)范了對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)量?！短幚硪?guī)定》雖然規(guī)定運(yùn)用未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金進(jìn)行計(jì)量，并且指出需要在計(jì)量過(guò)程中考慮邊際因素的影響，但并沒(méi)有對(duì)邊際因素給出具體的定義與分類，對(duì)邊際因素是否應(yīng)該單獨(dú)計(jì)量以及采用何種計(jì)量方法等問(wèn)題也沒(méi)有具體說(shuō)明。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則最為重視對(duì)企業(yè)保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量。IFRS 17提出使用一般模型法（GM）對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，一般模型法內(nèi)嵌估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流、對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和計(jì)算合同服務(wù)邊際四個(gè)模塊，對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量具有通用性。該模型為保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量給出了層序分明的方法框架，可以更加明確地向使用者傳遞與保險(xiǎn)合同預(yù)計(jì)盈利能力相關(guān)的信息。而且在一般模型法中，如果保單獲取現(xiàn)金流達(dá)到了初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，則必須將保單獲取現(xiàn)金流認(rèn)定為保險(xiǎn)合同組現(xiàn)金流量的一部分，這一點(diǎn)與我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異。

（三）會(huì)計(jì)信息披露的差異

對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題，我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在利潤(rùn)表的列示結(jié)構(gòu)上。對(duì)于保險(xiǎn)企業(yè)而言，其利潤(rùn)來(lái)源主要分為兩大類，一類是保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績(jī)產(chǎn)生的承保利潤(rùn)，另一類是投資帶來(lái)的投資利潤(rùn)。從IFRS 17的規(guī)定可以看出，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求保險(xiǎn)企業(yè)根據(jù)利潤(rùn)來(lái)源渠道在利潤(rùn)表中進(jìn)行披露，即承保利潤(rùn)與投資利潤(rùn)之和構(gòu)成了凈利潤(rùn)。但我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有依據(jù)利潤(rùn)來(lái)源渠道對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行拆解，采用的還是與其他行業(yè)相同的結(jié)構(gòu)來(lái)計(jì)算保險(xiǎn)企業(yè)凈利潤(rùn)，即凈利潤(rùn)等于利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用之差，這樣的列示結(jié)構(gòu)難以準(zhǔn)確地反映保險(xiǎn)企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)源渠道構(gòu)成。

五、做好新舊準(zhǔn)則銜接工作的建議

雖然我國(guó)新保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未正式頒布，但是在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，IFRS 17的出臺(tái)以及《征求意見稿（2018）》的發(fā)布，明確了我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革方向，可以預(yù)見新舊準(zhǔn)則交替會(huì)對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)產(chǎn)生巨大影響。因此，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)盡快做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則變化的銜接工作?；谝陨蠈?duì)比分析，本文對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)如何做好新舊準(zhǔn)則銜接工作提出如下建議。

（一）建立財(cái)務(wù)與精算信息一體化平臺(tái)

要求保險(xiǎn)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在質(zhì)量與數(shù)量方面趨于精細(xì)化、深層化，是IFRS 17為我國(guó)本輪保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革提供的重要指導(dǎo)理念。若不能確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量，最終財(cái)務(wù)報(bào)告中直接源于精算數(shù)據(jù)的結(jié)果也會(huì)受到嚴(yán)重影響。這要求財(cái)務(wù)人員更加及時(shí)地與精算人員取得聯(lián)系，做到信息的共通共享，保證納入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的精算信息具有真實(shí)性和公允性。因此，保險(xiǎn)企業(yè)需要盡早實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與精算信息系統(tǒng)的對(duì)接，構(gòu)建一體化平臺(tái)，達(dá)到跨部門數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)聯(lián)動(dòng)。從國(guó)外公司的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一體化平臺(tái)的構(gòu)建成本高、難度大，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)盡早著手，以更好地應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

（二）聚焦保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)主業(yè)，調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略

從國(guó)內(nèi)外保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，IFRS 17和《征求意見稿（2018）》都明確指出要將類似于銀行儲(chǔ)蓄的投資成分從保費(fèi)中剔除，這可能會(huì)導(dǎo)致部分保險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入大幅下降。因此，為緩解新保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)公司保費(fèi)收入帶來(lái)的沖擊，這需要保險(xiǎn)企業(yè)及時(shí)認(rèn)識(shí)到利潤(rùn)計(jì)量口徑的變動(dòng)，將經(jīng)營(yíng)重心聚焦在保障型產(chǎn)品上，適當(dāng)減弱產(chǎn)品的儲(chǔ)蓄功能。企業(yè)可以從調(diào)整業(yè)務(wù)人員的績(jī)效考核指標(biāo)著手，逐步轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)策略，推動(dòng)在主營(yíng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)上的突破和創(chuàng)新。

（三）轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理思路，努力降低資產(chǎn)負(fù)債管理成本

在與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過(guò)程中，我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則愈發(fā)重視公允價(jià)值在資產(chǎn)端和負(fù)債端項(xiàng)目計(jì)量中的應(yīng)用。從IFRS 9要求以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)和IFRS 17要求以公允價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債可以看出，新舊準(zhǔn)則銜接中公允價(jià)值計(jì)量的廣泛應(yīng)用將凸顯財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績(jī)的短期波動(dòng)，給保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來(lái)挑戰(zhàn)。因此，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理思路，將短期經(jīng)營(yíng)成果管理與長(zhǎng)期穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相結(jié)合，重視對(duì)壽險(xiǎn)等具有長(zhǎng)期性產(chǎn)品的長(zhǎng)期價(jià)值經(jīng)營(yíng)管理，同時(shí)努力優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖策略、降低風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖成本，以解決短期財(cái)務(wù)管理面臨的波動(dòng)性問(wèn)題。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?財(cái)政部辦公廳.關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——保險(xiǎn)合同 （修訂）（征求意見稿）》意見的函.財(cái)辦會(huì)[2018]34號(hào)，2018-12-21.

[ 2 ]? ?許閑.論保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇與國(guó)際趨同[ J].保險(xiǎn)研究，2010（3）：51 ～ 57.

[ 3 ]? ?李靜.IFRS 17保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及實(shí)施影響分析[D].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2018.

[ 4 ]? ?李伶俐.我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究[D].北京：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，2018.

[ 5 ]? ?財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的通知.財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，2008-08-07.

[ 6 ]? ?財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知.財(cái)會(huì)[2009]15號(hào)，2009-12-22.

[ 7 ]? ?趙綽翔.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下壽險(xiǎn)公司攤銷因子選擇問(wèn)題研究——基于財(cái)務(wù)準(zhǔn)備金的視角[ J].保險(xiǎn)研究，2015（7）：70 ～ 81.

[ 8 ]? ?趙蕾，劉嘉豪.新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿對(duì)壽險(xiǎn)企業(yè)利潤(rùn)計(jì)量的影響[ J].保險(xiǎn)研究，2019（5）：55 ～ 68.