謝珍莉

摘 要：為了進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的趨勢(shì)，同時(shí)結(jié)合我國(guó)推動(dòng)建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的宏觀背景，財(cái)政部在2017年7月通過新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，這勢(shì)必會(huì)對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)產(chǎn)生影響。本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)收入和建造合同部分的內(nèi)容調(diào)整，在以往研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討新收入準(zhǔn)則對(duì)建造合同會(huì)計(jì)核算的影響，并針對(duì)這些潛在影響提出一些合理的應(yīng)對(duì)措施，從而為施工企業(yè)更快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則做出理論上的準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;建造合同;會(huì)計(jì)核算方法

一、對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的必要性

1.是推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的方式

國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直在推動(dòng)會(huì)員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化，財(cái)政部會(huì)計(jì)司2006年首次提出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的構(gòu)想，在經(jīng)過理論界與實(shí)務(wù)界的多方論證之后，財(cái)政部2010年正式提出了推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的路線圖。作為路線圖既定的調(diào)整范圍，此次財(cái)政部主導(dǎo)的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整反映了推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷接軌的政策的一貫性和持續(xù)性。也就是說(shuō)，此次財(cái)政部對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂是推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向國(guó)際化的一種方式。

2.是整合企業(yè)收入形式多樣化的方式

當(dāng)前，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷繁榮發(fā)展，我國(guó)企業(yè)取得收入的形式也日益表現(xiàn)出多樣化的特征。針對(duì)不同種類的收入形式，其邊界表現(xiàn)在哪些方面是有待重新界定的問題。具體到建造合同而言，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)收入和建造合同的部分對(duì)建筑服務(wù)取得的收入如何進(jìn)行確認(rèn)存在邊界重合不清的問題，不同的施工企業(yè)出于不同的戰(zhàn)略利益考量，可能選擇不同的收入確認(rèn)方式，這使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性降低，加重了企業(yè)的信息不對(duì)稱程度，從而不利于整個(gè)行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是對(duì)企業(yè)收入形式多樣化的反映，也是對(duì)原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行整合的必要方式。

3.是促進(jìn)建筑業(yè)和金融業(yè)共同發(fā)展的契機(jī)

近年來(lái)，我國(guó)政府加大基建投資和房地產(chǎn)開發(fā)的投入，建筑業(yè)作為我國(guó)第二產(chǎn)業(yè)的地位越來(lái)越重要，但與建筑業(yè)相伴生的新經(jīng)濟(jì)模式卻沒有在原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到充分體現(xiàn)和反映。很多工程項(xiàng)目脫離不了金融業(yè)的強(qiáng)大支持，尤其是大中型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，由于項(xiàng)目工期跨度較長(zhǎng)，建造合同普遍存在融資成本高、結(jié)算周期滯后等特點(diǎn)，施工企業(yè)資金流壓力很大。施工企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)，實(shí)際上還有融資服務(wù)，須對(duì)一個(gè)合同的兩項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行有效區(qū)分。如何對(duì)這類業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，需要新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)，鑒于原收入準(zhǔn)則與我國(guó)當(dāng)前建筑業(yè)發(fā)展不相匹配的問題，財(cái)政部適時(shí)對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整是促進(jìn)我國(guó)建筑業(yè)與金融業(yè)共同發(fā)展的良好契機(jī)。

二、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建造合同核算的影響

1.對(duì)建造合同收入確認(rèn)的影響

收入確認(rèn)涉及兩方面問題――確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)方法。關(guān)于這兩個(gè)問題，相比于原準(zhǔn)則中的完工百分比法，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出法。對(duì)于建造收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)來(lái)說(shuō)，這一變化強(qiáng)調(diào)當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)的控制權(quán)以及風(fēng)險(xiǎn)能夠完全轉(zhuǎn)移時(shí)才能確認(rèn)收入，而原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，建造合同收入確認(rèn)可以按照會(huì)計(jì)期間的實(shí)際工程進(jìn)度確認(rèn)，即一個(gè)會(huì)計(jì)期間存在一個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這個(gè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)取決于控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，即收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)更加靈活。對(duì)于收入確認(rèn)方法來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投入產(chǎn)出法的框架內(nèi)提出了“五步模型法”，也不再按行業(yè)進(jìn)行收入類別劃分，而是將其納入一個(gè)統(tǒng)一的確認(rèn)模型。相比于原有的完工百分比法，新的收入確認(rèn)方法更加嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作提出了更嚴(yán)格的要求。

2.對(duì)建造合同收入計(jì)量的影響

建造合同的收入包含了合同條款中約定的收入以及合同履行過程中的風(fēng)險(xiǎn)。相比于原準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須將收入總額合理分?jǐn)傊敛煌臅?huì)計(jì)期間以及不同的建造合同中，對(duì)于包含多重交易安排的合同會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則也進(jìn)行了較為明確的指引。這對(duì)于合同標(biāo)的造價(jià)較高且業(yè)務(wù)類型復(fù)雜程度較高的施工企業(yè)而言，必定對(duì)其財(cái)務(wù)核算水平構(gòu)成挑戰(zhàn)，更加考驗(yàn)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力。對(duì)比原準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建造合同所涉及的收入范圍更廣泛，不僅包括合同約定條款中包含的對(duì)價(jià)，還包括非現(xiàn)金形式的對(duì)價(jià)，重大融資等收入形式，收入形式更為細(xì)分、嚴(yán)密。

3.對(duì)建造合同減值準(zhǔn)備的影響

相比于新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原有的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有涉及建造合同的相關(guān)要素與科目需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，在原收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，通常不會(huì)對(duì)與建造合同相關(guān)的成本進(jìn)行減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算處理。調(diào)整后的收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，收入確認(rèn)需要按照建造合同約定的時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)，其中可能跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，與建造合同相關(guān)的成本和收入在理論上更加接近于現(xiàn)值的概念，而不是單純的賬面價(jià)值。比如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于存貨的計(jì)價(jià)就明確規(guī)定，賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值的情況下應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。同樣，此次對(duì)建造合同的修改同樣也體現(xiàn)了這一思想，即與建造合同相關(guān)的成本應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備且允許轉(zhuǎn)回。

三、施工企業(yè)的適應(yīng)性措施

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了一定影響，為了盡快適應(yīng)收入準(zhǔn)則變化產(chǎn)生的影響，可以采取如下措施加合理應(yīng)對(duì)。

1.提升財(cái)務(wù)管理水平

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)對(duì)外公布，但當(dāng)前新準(zhǔn)則是適用于跨境上市的公司或者采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的公司，因此，對(duì)于大多數(shù)施工企業(yè)而言，有充分的時(shí)間對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理水平進(jìn)行優(yōu)化。第一，優(yōu)化財(cái)務(wù)人才儲(chǔ)備。一方面加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使其了解并學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的變化，另一方面從外部引進(jìn)財(cái)務(wù)人才，充實(shí)企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)隊(duì)伍。第二，推進(jìn)企業(yè)的信息化進(jìn)程。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了更高、更靈活的要求，這些變化內(nèi)在地對(duì)企業(yè)信息化程度提出了更高的需求，傳統(tǒng)的施工企業(yè)信息化水平普遍不高，在這樣的情況下，施工企業(yè)更應(yīng)該著力推動(dòng)企業(yè)的信息化建設(shè)，為盡快適應(yīng)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化創(chuàng)造硬件條件。

2.加強(qiáng)合同風(fēng)險(xiǎn)控制

相比于原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中建造合同的重要性更加凸顯。具體來(lái)說(shuō)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，對(duì)于如何確認(rèn)履約進(jìn)度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先考慮合同約定，從這一點(diǎn)來(lái)看，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)建造合同的管理。第一，在訂立合同時(shí)，要充分考慮面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)以及貨幣的時(shí)間價(jià)值，通過合同條款設(shè)計(jì)以此確定有利的合同履約方式以及合同收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。第二，完善建造合同內(nèi)部控制建設(shè)。首先，建造合同要同時(shí)留存電子形式以及書面形式，達(dá)到相互印證的目的，對(duì)于不同介質(zhì)形式的建造合同，在條件允許的情況下應(yīng)當(dāng)分別落實(shí)專人保管;其次，強(qiáng)化對(duì)建造合同印鑒的管理，注重合同從談判簽署到履約實(shí)施、竣工驗(yàn)收等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)督;最后，將建造合同方面的內(nèi)部控制融入企業(yè)整體風(fēng)控體系，樹立員工風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，這樣便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)合同管理的漏洞，實(shí)現(xiàn)對(duì)建造合同的規(guī)范化管理。

3.完善與建造合同相關(guān)的價(jià)值鏈管控

對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，建造合同既是其營(yíng)業(yè)收入的主要來(lái)源，同時(shí)也是其主要的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源，這種風(fēng)險(xiǎn)在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生調(diào)整的情況下會(huì)顯得更加突出。有研究表明，企業(yè)價(jià)值鏈管理對(duì)于應(yīng)對(duì)因外部制度環(huán)境變化所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)具有重要的緩解作用。因此，施工企業(yè)可以從價(jià)值鏈管理入手，將因收入準(zhǔn)則的變化所引發(fā)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低到可控水平。第一，組織專業(yè)人員對(duì)于建造合同訂立有關(guān)的流程進(jìn)行細(xì)致的梳理，明確識(shí)別出與建造合同相關(guān)的流程與其他業(yè)務(wù)流程的區(qū)別與聯(lián)系;第二，根據(jù)對(duì)上述流程的排查結(jié)果，最好繪制出比較詳細(xì)的流程圖，在此基礎(chǔ)上，重點(diǎn)審視具有價(jià)值增值和不具有價(jià)值增值的流程以及風(fēng)險(xiǎn)較高的流程;第三，在上述工作的基礎(chǔ)上，盡可能剔除不具有價(jià)值增值且具有較高風(fēng)險(xiǎn)的流程，從而以此將風(fēng)險(xiǎn)降低到可控范圍之內(nèi)。

四、結(jié)語(yǔ)

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面都進(jìn)行了調(diào)整，但具體到施工企業(yè)而言，其影響主要包括以下三個(gè)方面：第一，對(duì)合同收入確認(rèn)進(jìn)行了調(diào)整;第二，對(duì)合同收入計(jì)量進(jìn)行了調(diào)整;第三，引入了減值準(zhǔn)備的概念。這些調(diào)整對(duì)于推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的與時(shí)俱進(jìn)具有重要的推動(dòng)作用，但同時(shí)調(diào)整也給施工企業(yè)帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)，為了合理應(yīng)對(duì)，要提升財(cái)務(wù)管理水平，加強(qiáng)合同風(fēng)險(xiǎn)控制，完善與建造合同相關(guān)的價(jià)值鏈管控。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）