田澤雨

摘 要 近年來(lái)，為了促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并的方式控制管理的規(guī)模，我國(guó)財(cái)務(wù)部門制定出臺(tái)了一系列的政策規(guī)定和措施。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并成為一時(shí)的熱門話題，在我國(guó)先后多次提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的措施，但并沒有對(duì)審計(jì)市場(chǎng)產(chǎn)生較顯著的影響，導(dǎo)致事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)的質(zhì)量沒有進(jìn)行詳細(xì)的分析和總結(jié)?；谝陨锨闆r，本文通過(guò)實(shí)證研究的方式，獲取會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并擴(kuò)大規(guī)模后對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的一些信息，為相關(guān)學(xué)者今后的學(xué)習(xí)研究提供一定的理論基礎(chǔ)和研究經(jīng)驗(yàn)，并促進(jìn)有效化解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞 完善 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 管理研究

一、前言

本文以國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合并的原因和取得結(jié)果的分析為基礎(chǔ)，對(duì)國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的情況進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并以此為依據(jù)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完善措施后的成果進(jìn)行理論分析，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量提出了不同的假設(shè)。同時(shí)，根據(jù)假設(shè)情況進(jìn)行不同的驗(yàn)證，通過(guò)實(shí)證模型、對(duì)照樣本、數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并的方式完善和擴(kuò)大了自身，并且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也得到了有效的控制，但是審計(jì)質(zhì)量受到其他因素的影響，并沒有得到進(jìn)一步的提高。

二、研究的目的和意義

本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所近10年來(lái)的完善情況進(jìn)行了研究，為我國(guó)更進(jìn)一步研究提供了經(jīng)驗(yàn)價(jià)值。研究具有以下特點(diǎn)：一是在研究的過(guò)程中首次采用了對(duì)比研究的方法，通過(guò)此方法排除了市場(chǎng)的干擾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的影響。二是在研究的過(guò)程中采用了對(duì)事務(wù)所中的固定元素進(jìn)行單獨(dú)研究的方式，排除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所完善過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶流動(dòng)對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生的影響。三是對(duì)通過(guò)合并的方式完善事務(wù)所而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制和審計(jì)質(zhì)量的一系列對(duì)象逐一進(jìn)行了考察。以上研究方法在過(guò)去的研究中都并沒有被采用過(guò)，甚至一些方法從未出現(xiàn)過(guò)。

本文的研究不僅豐富了不同領(lǐng)域的審計(jì)研究文獻(xiàn)，還為市場(chǎng)監(jiān)管在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等方面的管理提供了一些理論基礎(chǔ)和相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指在會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤以及遺漏之處，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)后發(fā)表不正確的審計(jì)意見存在的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的形式主要包括兩種：一是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表已被公布而審計(jì)人員認(rèn)為沒有被公布的情況;二是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表未公布而審計(jì)人員認(rèn)為已經(jīng)公布的情況。在第一種形式中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常都會(huì)受到被審計(jì)客戶的反對(duì)而得到自行改正，因此我們應(yīng)該將研究的重心放在第二種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上。

通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源主要有以下3種形式：一是審計(jì)客體，審計(jì)主要受到審計(jì)客體和審計(jì)客體所提供材料的影響;二是審計(jì)主體，審計(jì)受到審計(jì)主體獨(dú)立性、是否具備勝任能力的影響;三是審計(jì)委托人，審計(jì)受到審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)質(zhì)量期望過(guò)高的影響。因此，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)使審計(jì)質(zhì)量得到進(jìn)一步的提升。并且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)成為審計(jì)收費(fèi)的主要因素，由簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接承擔(dān)。目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)認(rèn)為應(yīng)該將審計(jì)資源向容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域傾斜，因此，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是提高審計(jì)質(zhì)量的必要保證。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)為了更好地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，通過(guò)提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理技術(shù)來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。本文針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的影響分析，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)等方面進(jìn)行了深入的研究。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)采用完善的風(fēng)險(xiǎn)管理手段，減少合并會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了有效管理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使得在我國(guó)整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中占有重要地位的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)成為了直接決定我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵，并促進(jìn)我國(guó)整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)全面穩(wěn)定地發(fā)展。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義，國(guó)內(nèi)外有許多學(xué)者進(jìn)行了深入的研究。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期以來(lái)的研究，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的觀念得到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)可，并發(fā)展成為審計(jì)過(guò)程的核心內(nèi)容。雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)達(dá)成了一致的觀點(diǎn)，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有什么含義呢？不同的人從不同的角度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)形成不同的含義。目前，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要具有以下幾種含義：美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對(duì)存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未適當(dāng)發(fā)表意見的風(fēng)險(xiǎn);國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對(duì)存在重大錯(cuò)誤的報(bào)表沒有及時(shí)發(fā)表意見的風(fēng)險(xiǎn);洛貝克等人認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在重大錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)人員誤以為財(cái)務(wù)報(bào)表能夠發(fā)布，最后導(dǎo)致無(wú)保留意見風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn);我國(guó)財(cái)務(wù)研究學(xué)者胡春元認(rèn)為，應(yīng)該從廣義和狹義兩個(gè)不同的方面來(lái)理解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

狹義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括財(cái)務(wù)報(bào)表在沒有公開發(fā)表的前提下被誤認(rèn)為已經(jīng)公開發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已經(jīng)公開發(fā)布，但審計(jì)人員卻以為并沒有公開發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)。由此得出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義是一個(gè)事件的預(yù)期效果與實(shí)際情況之間的變動(dòng)程度。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)活動(dòng)的必然產(chǎn)物，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以看成是主觀和客觀的偏離情況。這種偏離情況有如下解釋：一種是將客觀上正確的結(jié)論認(rèn)為是錯(cuò)誤的，也就是所謂的a風(fēng)險(xiǎn);另外一種是將客觀上錯(cuò)誤的結(jié)論加以肯定，認(rèn)為其是正確的結(jié)論，也就是所謂的b風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際的審計(jì)工作中，a風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的概率較低，相反存在較多的b風(fēng)險(xiǎn)——對(duì)存在嚴(yán)重錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有進(jìn)行保留意見發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)。一旦發(fā)生以上兩種風(fēng)險(xiǎn)，所產(chǎn)生的后果也是不一樣的。如果發(fā)生a風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就要花費(fèi)大量的時(shí)間去調(diào)查和研究，最終使得自身的工作效率和名聲受到嚴(yán)重的影響，導(dǎo)致出現(xiàn)不可避免的損失。

廣義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以理解為審計(jì)主體因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)的失誤而發(fā)生損失的可能性。廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除了包含狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外，還包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)存在的風(fēng)險(xiǎn)——在為客戶提供準(zhǔn)確無(wú)誤審計(jì)報(bào)告的前提下，審計(jì)人員或負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻未能處理好和客戶的關(guān)系而形成的風(fēng)險(xiǎn)。由此可知，廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)注重了對(duì)處理實(shí)際問題的考慮。在實(shí)際的工作中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了正確的審計(jì)意見，但是如果沒有與客戶處理好關(guān)系，也會(huì)受到客戶的訴訟。這樣的訴訟，是導(dǎo)致在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中要加入固有風(fēng)險(xiǎn)的原因之一，同時(shí)也是會(huì)計(jì)師不停接到訴訟的主要原因。事務(wù)所的審計(jì)受到抽樣的限制，不能夠完全依靠審計(jì)去發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的所有錯(cuò)誤的項(xiàng)目。因此，審計(jì)本身就存在不能全面發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，如果審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)失誤而出現(xiàn)損失的人可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求獲取賠償。但由于審計(jì)工作本身的復(fù)雜性，所以在開展審計(jì)工作時(shí)很難判斷審計(jì)人員是否做到了仔細(xì)、認(rèn)真。當(dāng)某公司面臨破產(chǎn)或沒有能力償還公司所欠下的賬務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表的客戶面對(duì)此情況常常會(huì)指責(zé)審計(jì)，認(rèn)為這是審計(jì)工作的失誤，特別是在最近有審計(jì)意見提出、財(cái)務(wù)報(bào)表公開發(fā)表時(shí)，情況更是如此。

四、研究我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)的重要性和必要性

（一）我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)的基本情況

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)的類型也在逐漸增多。在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)不斷發(fā)展的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也提高了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力的重視。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在增加人數(shù)的同時(shí)，也增加了預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、減少損失、預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)等方面的知識(shí)，風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)隨著學(xué)習(xí)的深入擴(kuò)大了運(yùn)用的范圍。由此可知，風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)可以分為控制性風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)和財(cái)務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)。在這兩種風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)的幫助下，結(jié)合會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況來(lái)合并會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在此基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行深入研究，能夠使研究的成果在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中得到充分的實(shí)施。

（二）會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的缺陷

我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主要目的是培養(yǎng)具有高水平的國(guó)際化財(cái)經(jīng)人才，并對(duì)其開展一系列的培訓(xùn)，使其掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事業(yè)務(wù)需要具備的能力。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要任務(wù)是針對(duì)行業(yè)中的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行改進(jìn)。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的范圍較小，但是在實(shí)際的操作中卻很難有準(zhǔn)確的把握。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果不能及時(shí)處理這些問題，必將使我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)在發(fā)展的過(guò)程中受到極大的阻礙，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能夠取得較好的經(jīng)濟(jì)效益。

五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)

（一）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立科學(xué)、合理的管理體制，并聘用專門的審查人員來(lái)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)管理，最大限度地促進(jìn)事務(wù)所會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)的完善和使用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在建立管理體制時(shí)，應(yīng)該采用科學(xué)合理的管理方法。只有采用科學(xué)合理的管理方法，才能夠進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展。同時(shí)，事務(wù)所對(duì)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)的完善，必然會(huì)促使事務(wù)所管理體制發(fā)生顯著的改變。由此可知，事務(wù)所只有建立科學(xué)合理的管理體系，才能夠彌補(bǔ)自身在管理體制方面的不足，只有改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理措施，才能夠促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。

（二）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度

完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度的主要原因是，我國(guó)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)前的工作分配處于無(wú)組織、無(wú)管理的狀態(tài)，使得事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作任務(wù)安排、分配和制定制度標(biāo)準(zhǔn)時(shí)存在混亂，缺乏具體科學(xué)的管理結(jié)構(gòu)性和專業(yè)管理資源的運(yùn)用性。因此，針對(duì)我國(guó)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作任務(wù)分配中未體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度的情況，應(yīng)該加強(qiáng)和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度中風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)的運(yùn)用，并加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理技術(shù)的培訓(xùn)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理水平得到進(jìn)一步提升。想要促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，就要不斷改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度。

（三）完善風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要完善風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，應(yīng)該從注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)方面，使用行之有效的管理方法，主要是完善和使用我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)中的控制性風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)法和財(cái)務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)法等。只有通過(guò)利用控制性風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)和財(cái)務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，才能夠發(fā)揮出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有效管理性。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況出發(fā)，完善風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)并確保我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有高效的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展。

六、結(jié)語(yǔ)

目前，我國(guó)的學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了全面而深入的研究，并加深了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的全面認(rèn)識(shí)，使其意識(shí)到了風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意義進(jìn)行了分析，提出了有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。本文的重點(diǎn)在于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)原因、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)措施等方面進(jìn)行分析，并在深入分析的基礎(chǔ)上，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)實(shí)踐中化解風(fēng)險(xiǎn)提供管理模式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)此模式，結(jié)合本身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)情況，制定科學(xué)有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

（作者單位為河南周普會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

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