馬天琦

[提要] 近年來，我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件頻頻曝光，給我國資本市場帶來巨大的不利影響，損害廣大投資者的利益。本文通過分析上市公司會(huì)計(jì)舞弊的手段，指出上市公司會(huì)計(jì)舞弊的原因，找到防范上市公司會(huì)計(jì)舞弊的對(duì)策，以期能夠促進(jìn)上市公司健康有序的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：上市公司;會(huì)計(jì)舞弊;原因及對(duì)策

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年2月6日

上市公司是經(jīng)政府相關(guān)主管部門批準(zhǔn)，在證券交易所上市交易的一種股份有限公司。依據(jù)《證券法》規(guī)定，公司股本總額不少于人民幣三千萬元是股份有限公司上市的基本條件之一。在我國，能夠成為上市公司的基本都是大企業(yè)，往往具有較大規(guī)模和市場影響力，在我國市場經(jīng)濟(jì)體系中發(fā)揮著不可替代的作用。如果上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，不僅不利于上市公司自身健康發(fā)展，也會(huì)影響到我國整個(gè)投融資大環(huán)境。

一、上市公司會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵和手段

（一）上市公司會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)誤，不一定表明肯定存在會(huì)計(jì)舞弊行為，可能是由于偶然的計(jì)算錯(cuò)誤，或者是在確認(rèn)、計(jì)量和披露過程中，不恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生非故意錯(cuò)報(bào)。而會(huì)計(jì)舞弊則存在有意掩蓋事實(shí)真相的行為，是上市公司為了獲取不正當(dāng)利益，欺騙報(bào)表使用者，有意識(shí)的篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的重要數(shù)據(jù)和重大事項(xiàng)，使得會(huì)計(jì)信息失真，最終產(chǎn)生重大誤導(dǎo)的違法行為。

由此可知，會(huì)計(jì)舞弊和錯(cuò)誤的根本區(qū)別在于行為是有意還是無意的，除此之外，會(huì)計(jì)舞弊還具有其他明顯的特征。首先，會(huì)計(jì)舞弊具有違法性。它以謀取不正當(dāng)利益為目的，通過篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和重大事項(xiàng)，造成了會(huì)計(jì)信息失真，違背了會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則和制度，是一種違法行為。其次，上市公司會(huì)計(jì)舞弊的影響具有廣泛性。在我國，上市公司普遍具有一定的規(guī)模，會(huì)計(jì)舞弊造成的危害不僅影響到各大股東和債權(quán)人，還有人數(shù)眾多的持有流通股的社會(huì)大眾，范圍極廣。最后，會(huì)計(jì)舞弊的手段具有隱蔽性。無論是偽造篡改數(shù)據(jù)還是虛構(gòu)交易事項(xiàng)都是違法行為，為了避免行為曝光，舞弊方必然會(huì)采用各種手段規(guī)避各方檢查，提高報(bào)表可信性，以達(dá)成舞弊目的。

（二）上市公司會(huì)計(jì)舞弊的手段。上市公司為達(dá)到舞弊目的，往往使用多種方式造假，從被曝光的上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件來看，主要包括以下幾種手段：

1、虛構(gòu)銷售。這是一種比較難以被發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，所以也是最為常見的舞弊手段。它通過虛構(gòu)銷售行為，偽造銷售收入，或者將委托代銷的款項(xiàng)都計(jì)入企業(yè)的營業(yè)收入，能夠虛增利潤，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

2、不正確確認(rèn)收入和成本費(fèi)用。提前確認(rèn)收入這種舞弊手段則是故意忽視銷售協(xié)議的退回條款，在收入確認(rèn)的條件還未達(dá)成時(shí)，在相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)還沒有完全轉(zhuǎn)移時(shí)，為增加當(dāng)前利潤，將全部銷售所得計(jì)入營業(yè)利潤。延長確認(rèn)成本費(fèi)用則與之相反，將應(yīng)該計(jì)入本期費(fèi)用的事項(xiàng)延伸至下一期，也能達(dá)到增加利潤的目的。而如果上市公司想要偷逃稅金，則可能會(huì)采取延長收入的確認(rèn)和虛增成本費(fèi)用的手段。

3、利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)舞弊也是上市公司會(huì)計(jì)舞弊的常用手段，主要表現(xiàn)為通過與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的銷售活動(dòng)，或者上市公司操縱成本費(fèi)用的分?jǐn)偅赃_(dá)成調(diào)節(jié)利潤的目的。此外，濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、操縱現(xiàn)金流量等，也是上市公司會(huì)計(jì)舞弊的手段。

二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊原因分析

（一）內(nèi)部治理機(jī)制不能有效運(yùn)行?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層共同構(gòu)成了上市公司的治理結(jié)構(gòu)，股東大會(huì)是最高權(quán)利和決策機(jī)構(gòu)，董事會(huì)負(fù)責(zé)經(jīng)營決策，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)理層的行為，各方依據(jù)法律賦予的權(quán)利、義務(wù)、利益相互分工，并相互制約。但是，在我國的上市公司，控制權(quán)往往集中在大股東手里，董事會(huì)成員由大股東指定，眾多中小股東權(quán)益無法得到保證，股東大會(huì)形同虛設(shè)，監(jiān)事會(huì)的制約機(jī)制也失效，內(nèi)部控制制度不能得到真正執(zhí)行，為會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生提供了條件。

（二）上市公司面臨財(cái)務(wù)和經(jīng)營的雙重壓力。根據(jù)規(guī)定，如果上市公司連續(xù)3年虧損，將會(huì)被停止上市，而公司退市，將會(huì)嚴(yán)重影響公司的商譽(yù)，會(huì)損害多方的利益，這是上市公司不愿意看到的。此外，上市公司可以公開向社會(huì)籌資，獲得再融資機(jī)會(huì)，能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速的發(fā)展和擴(kuò)張，這是非上市公司所不具備的職能。很多存在虧損的上市公司，在重壓之下，會(huì)不惜采取舞弊手段來保住上市資格。另外，需要說明的是，管理者的薪酬往往與公司的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，為了自身的利益，管理者往往更關(guān)注于眼前利益，不考慮公司的長遠(yuǎn)利益，甚至不惜實(shí)施舞弊為自己謀利。

（三）不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)的大量存在。我國會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)分期的基本假設(shè)，將企業(yè)經(jīng)營劃分為相同的會(huì)計(jì)期間，而權(quán)責(zé)發(fā)生制使得每個(gè)會(huì)計(jì)期間都會(huì)產(chǎn)生一系列的不確定會(huì)計(jì)要素，比如商譽(yù)、應(yīng)收賬款、或有事項(xiàng)、銷售退回等，這些項(xiàng)目金額的確定，本身就有不確定性，需要人為的判斷。同時(shí)，會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策變更、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等，也為會(huì)計(jì)舞弊提供了可行性。比如未決訴訟確認(rèn)或有負(fù)債，準(zhǔn)則要求只能在極有可能的條件下才能確認(rèn)，而極有可能的條件確認(rèn)本身就沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，完全依靠主觀判斷，上市公司完全可以實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊而又極具隱蔽性。

（四）外部監(jiān)管不力。上市公司的外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要包括證監(jiān)會(huì)、當(dāng)?shù)卣蛯徲?jì)事務(wù)所。我國證監(jiān)會(huì)成立至今不足30年，監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)不足，導(dǎo)致很多上市公司的虛假信息不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)。一些地方政府為了地方經(jīng)濟(jì)業(yè)績，對(duì)一些上市公司的違規(guī)行為無動(dòng)于衷，沒有起到有效監(jiān)管的作用。而對(duì)于審計(jì)事務(wù)所來說，我國的審計(jì)市場尚不完善，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭激烈，特別是小的事務(wù)所，對(duì)大客戶的依賴性強(qiáng)，為了確保自身利益，往往以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)換取業(yè)績。審計(jì)獨(dú)立性的缺失，使得審計(jì)的監(jiān)管作用無從談起。

三、上市公司會(huì)計(jì)舞弊對(duì)策分析

（一）強(qiáng)化公司內(nèi)部控制制度建設(shè)。內(nèi)部控制的有效運(yùn)行是保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常進(jìn)行的必要條件，上市公司要注重內(nèi)部控制的建設(shè)，優(yōu)化控制環(huán)境，合理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不斷改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)信息溝通與監(jiān)控的作用，建立完善的內(nèi)部控制制度。具體來說，要合理調(diào)整上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立有效的中小股東訴訟機(jī)制，推動(dòng)形成多個(gè)利益不同體，避免出現(xiàn)高度集中的大股東，實(shí)現(xiàn)上市公司的股權(quán)多元化。完善董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)制度，強(qiáng)化董事會(huì)的集體決策職能，加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，建立有效的監(jiān)督機(jī)制。

（二）加大會(huì)計(jì)舞弊懲治力度，建立多元化薪酬制度。上市的好處使很多公司為了獲取或保住上市資格鋌而走險(xiǎn)，最直接的方法就是加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的懲治力度，加大對(duì)參與舞弊的管理層和直接財(cái)務(wù)人員的民事責(zé)任和刑事責(zé)任的判罰，提高會(huì)計(jì)舞弊的成本，對(duì)心存僥幸的違法人員起到震懾作用。要建立多元化的薪酬激勵(lì)制度，建立長效激勵(lì)機(jī)制，比如股權(quán)激勵(lì)模式，經(jīng)營者可以到期以較低的價(jià)格購買公司股票，使得經(jīng)營者與所有者及公司的長遠(yuǎn)利益保持一致。

（三）不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。只有不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，才能從根本上治理上市公司的會(huì)計(jì)舞弊。要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的認(rèn)為會(huì)計(jì)失真不可避免的觀念，努力做到會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況的吻合，建立相對(duì)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要盡可能地減少會(huì)計(jì)處理中的不確定事項(xiàng)，規(guī)范使用不確定性的措辭，盡可能地減少主觀判斷行為的發(fā)生。會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定，不能隨意更改，避免人為調(diào)節(jié)利潤事件的發(fā)生。

（四）建立全方位的外部監(jiān)管機(jī)制。強(qiáng)化外部監(jiān)管，首先要強(qiáng)化證監(jiān)會(huì)的上市審核，發(fā)揮其主導(dǎo)作用，建立完善的上市公司的審核監(jiān)管制度，建立完善的監(jiān)管體系，從源頭上杜絕會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。要加強(qiáng)外部審計(jì)單位的獨(dú)立性，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換制度，避免出現(xiàn)事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)績過度依賴某一上市公司而損害其獨(dú)立性。同時(shí)，要引進(jìn)同業(yè)互查制度，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，確保審計(jì)工作的公正公平。

綜上所述，上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為，往往會(huì)造成比較大的影響，嚴(yán)重影響到市場的健康平穩(wěn)發(fā)展。舞弊行為的發(fā)生是多方面因素造成的，既有企業(yè)內(nèi)部原因也有外部監(jiān)管不利的原因，需要企業(yè)內(nèi)部和外部各監(jiān)管機(jī)構(gòu)的共同努力，才能杜絕會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生，消除阻礙市場經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的障礙。

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