黃鶴

摘要：2016年4月30日起對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)進行“營改增”試點，涉及的開發(fā)商新建項目至今3年期后，陸續(xù)可開始進行土地增值稅清算。本文通過分析房地產(chǎn)開發(fā)項目營改增前后土增稅清算中稅金計算的項目金額變化，比較因營改增給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來的土增稅稅負影響。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā);稅種情況;營改增土地增值稅稅賦

自2016年4月30日，營改增以來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從原來適用營業(yè)稅改為適用增值稅。除需過渡的“老項目”之外，2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。為滿足流轉(zhuǎn)稅種增稅的一致性，使用稅率同建筑服務(wù)稅率11%，后經(jīng)過幾次稅率改革，目前銷售不動產(chǎn)稅率降為9%。這一改革對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)來說，非常重大。涉及到賬務(wù)處理、合同簽訂、稅務(wù)申報等等多方面的變化，加大了相關(guān)工作人員的工作量，而且很多人質(zhì)疑增值稅和土地增值稅兩種稅種屬于重復(fù)征稅。加大了房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅賦，本文主要關(guān)注這兩點：1、兩個稅種是否重復(fù)。2、營改增后房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅賦如何變化。

一、兩個稅種是否是重復(fù)征稅

增值稅計稅原理是按全部銷售額計稅，但只對其中的新增價值部分征稅。對于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)來說，營改增后，所繳納的增值稅是指開發(fā)建造不動產(chǎn)售價減掉建造成本（及取得土地使用權(quán)支出）所產(chǎn)生的增額為計稅依據(jù)征收的稅。而我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時需要繳納的土地增值稅，實質(zhì)是對土地流轉(zhuǎn)過程中的增值部分征稅，除適用四級累進稅率不同外，征稅原理看起來和增值稅的征稅本質(zhì)相同，那對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，繳納的這兩種稅是否屬于重復(fù)呢？這里簡單分析下兩種稅種的區(qū)別。

（一）增值稅稅法和土地增值稅稅法征稅規(guī)定

土地增值稅稅法規(guī)定：土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入減除法定扣除項目金額后的增值額為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈予方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

增值稅稅法規(guī)定：增值稅是以商品 （含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅征收通常包括生產(chǎn)、流通或消費過程中的各個環(huán)節(jié)，是基于增值額或價差為計稅依據(jù)的中性稅種，理論上包括農(nóng)業(yè)各個產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域（種植業(yè)、林業(yè)和畜牧業(yè)）、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、交通和商業(yè)服務(wù)業(yè)等，或者按原材料采購、生產(chǎn)制造、批發(fā)、零售與消費各個環(huán)節(jié)。

（二）征收范圍及最終稅款承擔方

（1）從征收范圍上看，增值稅是普遍稅種，適用行業(yè)廣泛。不僅建筑開發(fā)行業(yè)，還有其他零售、加工等行業(yè)，而土地增值稅僅針對的是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得收入的單位和個人。不能說房地產(chǎn)企業(yè)交過一次增值稅那其他稅種即可不交納，例如消費稅是針對奢侈品或香煙等商品在銷售環(huán)節(jié)征收的稅種，而這些商品也同時繳納增值稅。

（2）從最終稅款承擔方上看，增值稅由最終消費者承擔全部稅款，而土地增值稅是由發(fā)生納稅義務(wù)的單位和個人承擔，與消費者無關(guān)。即土地增值稅實際上就是反房地產(chǎn)暴利稅，針對的是房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)等單位和個人，主要目的是壓縮房地產(chǎn)行業(yè)暴利和投機。

由上可見土地增值稅和增值稅有本質(zhì)上的區(qū)別，并不存在重復(fù)征稅一說。但在營改增以后，仍有不少行業(yè)人事認為，我國的土地增值稅的征收加大了目前房地產(chǎn)開發(fā)過程的稅收負擔。特別是營改增過渡階段，取得進項抵扣的成本，內(nèi)部合同流程的梳理，都給企業(yè)造成一定的負擔。同時，本人認為營改增加大了土地增值稅清算難度并增加了企業(yè)的土增稅負擔。

二、營改增后土地增值稅計算中產(chǎn)生的變化

（一）銷售收入為不含稅金額

原營業(yè)稅適用條件下，土增稅清算的收入包含營業(yè)稅金，即為網(wǎng)簽合同所載總額。而營改增后，土增稅清算的收入作為不含價外稅的增值稅。因房屋價格主要受市場或政府調(diào)控影響，而對稅務(wù)改革的影響反應(yīng)較小，因此，對開發(fā)商來說同樣的房屋，增值稅稅賦條件下的清算的銷售收入相對營業(yè)稅時期有所減少。

（二）土地成本的抵扣金額不含銷項稅抵扣額

營改增后，支付的土地成本其中一部分要作為項目銷售額的銷項稅抵扣。賬務(wù)上表現(xiàn)為土地成本的減少。土地成本作為原土增稅清算主要抵扣項，抵扣金額不再是取得土地使用權(quán)的實際支出。而是扣除抵減銷售收入銷項稅后的金額，進而使土地成本可抵扣項目減少，同時減少開發(fā)費用加計抵扣金額基數(shù)。

（三）房地產(chǎn)開發(fā)成本為不含稅金額

房地產(chǎn)開發(fā)成本取得增值稅專用發(fā)票的抵扣金額為扣除可抵扣進項稅后的金額。較原營業(yè)稅時，減少了已抵扣進項稅部分。

三、以某企業(yè)為例營改增后土地增值稅賦是否增加

（一）該項目土地增值稅稅賦增加

上海市某地產(chǎn)項目，其賬面收入和成本如下，假定增值稅適用稅率為11%，房地產(chǎn)開發(fā)成本中前期、開發(fā)間接費取得的平均進項稅率為6%，建安和公共配套等取得的進項稅率均為11%，財務(wù)利息按5%比例抵扣，營業(yè)稅條件下和增值稅條件下進行土增稅清算應(yīng)納稅金額計算如表1：

通過計算發(fā)現(xiàn)，對于該項目，不動產(chǎn)銷售適用增值稅條件下，應(yīng)繳的土地增值稅稅額比營業(yè)稅條件下的稅額增加近153%。當然，其中可取得可抵扣進項稅金額和各項費用比例對應(yīng)繳稅款有一定影響，但整體來看，稅改使房企土地增值稅的稅賦提高。

（二）該項目企業(yè)整體稅賦情況

經(jīng)計算營業(yè)稅下：主要繳納稅種營業(yè)稅及附加，土地增值稅，企業(yè)所得稅，合計整體稅賦是72184.06萬元。增值稅下合計整體稅賦是67300.89萬元，較營業(yè)稅節(jié)約。

從上述例子看出，營改增后，企業(yè)需要繳納的土地增值稅升高，但整體稅賦降低?？梢?，國家的改革試點會給企業(yè)帶來整體利好。

四、結(jié)論

營改增是在國家整體進行減稅降負背景下提出的，業(yè)界有不少人認為既然營業(yè)稅改為增值稅征收，那同為增值性質(zhì)征稅的土地增值稅應(yīng)該取消，屬重復(fù)征收。本文對兩者區(qū)別已經(jīng)做了分析，并且通過案例，對營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅賦的影響做了詳細闡述，表明通過稅改，大幅增加了土地增值稅稅負，但卻使企業(yè)整體的稅負金額有所減少。

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