劉先媛

摘要：在集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，一般采用的成本法和權(quán)益法，雖然二者具有一定的共同特點(diǎn)，但是其對(duì)于財(cái)務(wù)信息的處理思路卻存在極大的差異性。在實(shí)際的工作中，采用不同的方式進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制會(huì)產(chǎn)生不同的效果，而集團(tuán)企業(yè)需要根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行合理地選擇。文章在進(jìn)行成本法和權(quán)益法的基本比較的基礎(chǔ)上，分析了成本法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的缺乏以及權(quán)益法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而進(jìn)行了成本法以及權(quán)益法的比較研究，希望為集團(tuán)進(jìn)行科學(xué)有效地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供參考意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;成本法;權(quán)益法

一、成本法和權(quán)益法的基本比較

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

所謂合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指在一個(gè)系統(tǒng)中，由于股權(quán)收購(gòu)而形成的母公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)體現(xiàn)綜合財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。一般來(lái)說(shuō)，我們將合并財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)稱為合并報(bào)表，其編制周期為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。母公司作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，一方面確認(rèn)其編制工作，另一方面合并報(bào)表的編制也為母公司提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。

對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，一般都是分別對(duì)母公司和子公司進(jìn)行編制，然后再進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部的分錄抵消，從而達(dá)到將集團(tuán)內(nèi)部的交易完全抵消的目的。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法中，主要分為成本法和權(quán)益法兩種。

（二）成本法的特點(diǎn)

在成本法的運(yùn)用過(guò)程中，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要是對(duì)子公司的可確認(rèn)的凈資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值的調(diào)整，并且在后續(xù)計(jì)量中進(jìn)行賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額等進(jìn)行后續(xù)處理，并且對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的交易事項(xiàng)進(jìn)行抵消。利用成本法進(jìn)行合并報(bào)表的編制有其特點(diǎn)。首先，采用成本法進(jìn)行編制，一般來(lái)說(shuō)在子公司進(jìn)行現(xiàn)金股票股利分紅之前，母公司由于投資而得到的收益以及子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目和未分配利潤(rùn)并不在抵消范圍之內(nèi)，這種情況就導(dǎo)致了母公司的留存收益為自己經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的盈利。其次，成本法進(jìn)行合并報(bào)表的編制，其母公司的各個(gè)報(bào)表的總和才是整個(gè)集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)。比如子公司在進(jìn)行了現(xiàn)金股票股利分紅之后，子公司的未分配利潤(rùn)并不能得到抵消。因此而導(dǎo)致只有子公司的分配的現(xiàn)金股票股利分紅和盈利的數(shù)額相等時(shí)，合并報(bào)表才能準(zhǔn)確反映集團(tuán)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，否則會(huì)出現(xiàn)集團(tuán)的凈盈利和留存收益虛高的問(wèn)題。

（三）權(quán)益法的特點(diǎn)

相對(duì)于成本法，權(quán)益法的主要特點(diǎn)在于根據(jù)被投資單位的所有者權(quán)益的變化而進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)成本的不斷調(diào)整，從而可以及時(shí)反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化。因此，在采用權(quán)益法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整，也就是將母公司中的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價(jià)值。在調(diào)整之后，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和子公司享有的所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)是相同的，也就因此可以達(dá)到相互抵銷的目的。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)造成會(huì)計(jì)科目的增加，其增加是起到一個(gè)臨時(shí)性的過(guò)渡作用，在會(huì)計(jì)分錄的計(jì)算過(guò)程中會(huì)進(jìn)行抵銷?？傮w來(lái)說(shuō)，權(quán)益法的編制相對(duì)來(lái)說(shuō)要更加復(fù)雜。

（四）成本法和權(quán)益法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較

作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的兩種不同的方法，成本法和權(quán)益法既有相同點(diǎn)，也具有一定的差異性。從二者的相同點(diǎn)來(lái)看，成本法和權(quán)益法在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中具有相同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，對(duì)于母公司來(lái)說(shuō)，與子公司之間的交易最終都會(huì)得到抵銷，并且進(jìn)行抵銷過(guò)程中的處理原則都相同。但是從二者的不同之處來(lái)說(shuō)，其主要在于抵銷思路的差別，成本法的抵銷思路是不進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方式調(diào)整，而只是將其在購(gòu)買日與子公司的所有者權(quán)益的項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)應(yīng)，但是這種母公司和子公司之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系并不是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。而權(quán)益法的抵銷思路是先進(jìn)行所有子公司的經(jīng)營(yíng)成果份額的確定，從而使得子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)。

二、成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的缺陷

采用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，雖然其方法相對(duì)權(quán)益法來(lái)說(shuō)較為簡(jiǎn)單，但是同時(shí)也存在諸多缺陷和不足限制了其使用的廣泛性。

（一）財(cái)務(wù)指標(biāo)不真實(shí)

在集團(tuán)企業(yè)利用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)，出現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的凈利潤(rùn)大于其他個(gè)別報(bào)表的情況是必然現(xiàn)象。當(dāng)相關(guān)財(cái)務(wù)部分對(duì)集團(tuán)企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，分別是企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，但是這樣的操作結(jié)果是由于集團(tuán)的投資回報(bào)率不準(zhǔn)確而造成了財(cái)務(wù)指標(biāo)不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，這種問(wèn)題的出現(xiàn)將會(huì)嚴(yán)重影響到企業(yè)的決策。

（二）無(wú)法進(jìn)行數(shù)據(jù)驗(yàn)證

是否能夠進(jìn)行數(shù)據(jù)驗(yàn)證，是成本法和權(quán)益法的一個(gè)重要區(qū)別。對(duì)于成本法來(lái)說(shuō)，其不需要通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相互抵銷而將期末的留存收益與凈利潤(rùn)進(jìn)行合并，從而使得其與母公司的會(huì)計(jì)指標(biāo)相同。利用權(quán)益法進(jìn)行合并報(bào)表的編制，能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的功能。但是使用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制卻無(wú)法反映會(huì)計(jì)信息的驗(yàn)證。這主要是因?yàn)槌杀痉ǖ氖褂眠^(guò)程中母公司的個(gè)別報(bào)表中留存收益等項(xiàng)目與合并報(bào)表期末留存收益會(huì)存在不相等的情況，從而導(dǎo)致了自動(dòng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證功能的缺乏。

（三）母公司容易操縱利潤(rùn)

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的不同使用者來(lái)說(shuō)，若是需要利用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行相應(yīng)的決策，不同的使用者的影響是不一樣的。采用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，在母公司的編制過(guò)程中報(bào)表上的結(jié)果與獲得的結(jié)果存在一致性，但是此時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)還原，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)也存在不準(zhǔn)確性，從而也無(wú)法反映，母公司在這一會(huì)計(jì)年度真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況。對(duì)于子公司來(lái)說(shuō)，采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表的編制更加容易受到母公司的操縱。對(duì)于母公司而言，通過(guò)對(duì)子公司進(jìn)行的隨意利益分配處理等工作會(huì)使得集團(tuán)內(nèi)子公司缺乏相應(yīng)地獨(dú)立性。

（四）使用范圍過(guò)于單一

采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表的編制還具有使用范圍較為單一的問(wèn)題。在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過(guò)程中，母公司無(wú)法將自己在子公司中的股份在賬面上體現(xiàn)出來(lái)，除此之外，母公司所占有的股份難以量化，也就因此導(dǎo)致了成本法只能在母公司對(duì)子公司占有股份較少或是控制能力不強(qiáng)的前提下使用。此外，成本法還不能適用于上市公司，其使用的范圍較為狹窄。

三、權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)勢(shì)

在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，總體來(lái)說(shuō)權(quán)益法相對(duì)于成本法更加具有優(yōu)越性。其主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（一）檢驗(yàn)性

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中采用權(quán)益法，其檢驗(yàn)性主要體現(xiàn)在能夠有助于促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的自我驗(yàn)證功能的實(shí)現(xiàn)，從而使得財(cái)務(wù)信息更加準(zhǔn)確，更加有效。而這種功能的實(shí)現(xiàn)主要是依靠于個(gè)別報(bào)表中的相關(guān)指數(shù)金額與留存收益和合并凈盈利是否一致。權(quán)益法這一優(yōu)勢(shì)和成本法形成鮮明的對(duì)比。

（二）監(jiān)督性

在成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，存在母公司對(duì)子公司進(jìn)行操縱的嚴(yán)重問(wèn)題，而針對(duì)于成本法這一缺陷，權(quán)益法具有監(jiān)督性，從而使得這個(gè)問(wèn)題得以解決。采用權(quán)益法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，能夠做到母公司對(duì)子公司的操縱作用減弱，從而防止不良后果的產(chǎn)生。而這一優(yōu)勢(shì)主要在于權(quán)益法能夠?qū)δ腹緦?duì)子公司制定的不利股利政策予以對(duì)抗，從而達(dá)到對(duì)母公司的逆向監(jiān)督的作用。

（三）獨(dú)立性

采用權(quán)益法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)，不僅具有檢驗(yàn)性和監(jiān)督性的優(yōu)勢(shì)，其方法還具有獨(dú)立性，而這個(gè)獨(dú)立性是相對(duì)于子公司與母公司之間的關(guān)系而言的。由于權(quán)益法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)對(duì)子公司的盈利數(shù)據(jù)等信息是與母公司所分離，并且此外，對(duì)于子公司在會(huì)計(jì)年度中的損失和收益、子公司在母公司中所占用的股份比例等，是與母公司的股利分紅政策相互獨(dú)立的。也正因?yàn)槿绱耍脵?quán)益法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制將會(huì)大大地提高子公司的獨(dú)立性。

四、結(jié)語(yǔ)

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，成本法和權(quán)益法是兩種常見(jiàn)的方法，雖然成本法操作較為簡(jiǎn)單，但是其同樣具有多種缺乏，尤其是母公司利用這種方法對(duì)子公司進(jìn)行核算的過(guò)程中，容易出現(xiàn)母公司對(duì)子公司的不良操縱?？傮w來(lái)說(shuō)，成本法的采用不僅會(huì)使得合并報(bào)表的自我驗(yàn)證功能不能發(fā)揮，還容易造成會(huì)計(jì)報(bào)告的不準(zhǔn)確。但是，權(quán)益法的使用能夠有效地克服成本法應(yīng)用過(guò)程中缺陷，以此來(lái)保證會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確、科學(xué)以及有效。

參考文獻(xiàn)：

[1]郝玉萍.基于權(quán)益法與成本法的公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制比較[J].財(cái)會(huì)通訊，2018（28）.

[2]章淑艷.試析成本法和權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表異同[J].中國(guó)國(guó)際財(cái)經(jīng)（中英文），2017（15）.

[3]張巍巍，朱珠.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的成本法和權(quán)益法的比較[J].品牌（下半月），2015（11）.

[4]馬恩雨，王文杰.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的成本法和權(quán)益法的比較[J].品牌，2015（03）.

（作者單位：廣西柳州鋼鐵集團(tuán)有限公司）