馬永義

【摘要】? ?《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》以合同為載體，同時規(guī)范了合同收入和合同成本會計處理，并將合同成本劃分為“合同取得成本”和“合同履行成本”兩大類別。在分段式確認收入的情形下，依據(jù)合同雙方約定的分次確認收入與分次結算價款之間的時間差異和前后順序，分別設置了“合同資產”和“合同負債”科目來加以核算。在確認、計量和列報層面，對這些新增設會計科目的了解和把握均存在不小的難度，“合同資產”與“應收賬款”之間核算內容的差異更加難以把握。

【關鍵詞】? ?合同履約成本;合同取得成本;合同資產;合同負債

【中圖分類號】? ?F231? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0026-03

與以往相比，合同成本、合同資產和合同負債是《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》（以下簡稱《新準則》）所界定的新概念。無論在確認層面，還是在計量層面，這三個項目均存在一定程度上的理解難度，本文擬將其一并加以闡述，以便對實務界同行有所幫助。

一、合同成本確認與計量規(guī)則的解析

《新準則》以合同為載體，一方面規(guī)范了合同收入的確認與計量規(guī)則，另一方面規(guī)范了合同成本的確認與計量規(guī)則?？v觀《新準則》的合同成本確認與計量規(guī)則，與以往相比，合同成本的確認對資產定義的恪守更加嚴格，合同成本的計量更加穩(wěn)健。

（一）關于合同履約成本的確認

《新準則》將企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，直接界定為合同履行成本，“合同履行成本”也是《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南（2018）（以下簡稱《指南》）中所設定的會計科目。

1.《新準則》除了明確要求企業(yè)將與一份當前或預期取得的合同直接相關的直接材料、直接人工、制造費用（或類似費用）確認為合同履約成本外，還明確規(guī)定了相應的限定性條件。具體而言，限定性條件可區(qū)分為兩種情況：

限定條件之一：該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源。

如果企業(yè)在履行某份合同過程中消耗了相應的料、工、費，但沒有最終形成用于未來履約的合格品，那么“對象化”到廢品上的料、工、費就不能界定為合同履行成本。這與以往將“廢品損失”作為成本計算單中單獨設置為成本項目的“慣例”形成了鮮明的對比。筆者認為，由于企業(yè)履約過程中所形成的廢品不能用于未來的履約義務，因此就不能給企業(yè)帶來相應的現(xiàn)金流入，該部分料、工、費的支出就不具有資產屬性，因此在確認合同收入之前也就不宜將其歸類為資產負債表中的資產要素，只能將其納入損益系統(tǒng)來加以核算和列報。

限定條件之二：該成本預期能夠收回。

企業(yè)在履行某份合同過程中發(fā)生了實際的料、工、費消耗，但如果未來無法通過該合同的履行從客戶處加以收回，那么預期無法收回的料、工、費的消耗就同樣不具有資產屬性，因此也就不宜將其確認為合同履約成本。

2.《新準則》在規(guī)范合同履約成本確認條件的基礎上，又明確界定了只能直接計入當期損益，不得確認為合同履約成本的具體情形。

情形之一：管理費用。

由于管理費用的發(fā)生不能在未來給企業(yè)帶來相應的現(xiàn)金流入，該類費用屬于期間性費用，不應將其確認為合同履約成本。換言之，無論是否獲取相關合同，此類費用均會發(fā)生，且在未來的會計期間仍會重復性發(fā)生。

情形之二：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用）。

《新準則》明確指出，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格之中。筆者的理解是，非正常消耗的料、工、費沒有形成未來用于履行履約義務的約定“載體”，無法向客戶收取相應的對價，無法給企業(yè)帶來相應的現(xiàn)金流入，因此不具有資產的屬性，自然也就不能歸集到合同履約成本之中。

情形之三：與履約義務中已履行部分相關的支出。

如果合同需要在某一時間段內履行，當企業(yè)已經(jīng)履行了部分約定的履約義務且滿足規(guī)定的收取確認條件時，企業(yè)就必須分次確認該合同項下的合同收入，并依據(jù)配比原則來結轉已履約部分相對應的履約成本。此外，對象化到已履行約定義務上的料、工、費消耗，恰恰因為其合同收入的確認而不再能夠給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，因此，與履約義務中已履行部分相關的支出就必須結轉到損益核算系統(tǒng)，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目。換言之，“合同履約成本”中不應包含履約義務中已履約部分的相關料、工、費支出。

情形之四：無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的相關支出。

當企業(yè)為履行某合同而發(fā)生了相應的料、工、費支出，但無法在已履行和尚未履行的義務之間做出區(qū)分時，就無法將該部分支出做出合理化的分拆處理，《新準則》依據(jù)穩(wěn)健原則將其計入了當期損益，同時也確保了此類支出會計處理的可比性。

（二）關于合同取得成本的確認

《新準則》將企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，直接界定為合同取得成本，“合同取得成本”也是《指南》中專門設置的會計科目。對于企業(yè)為了取得合同而發(fā)生的增量成本，《新準則》采取了區(qū)別對待的策略。

1.策略之一：視該增量成本預期是否能夠收回。

如果企業(yè)為取得合同而發(fā)生的增量成本預期能夠收回，《新準則》要求應將其作為合同取得成本確認為一項資產（筆者注：借記“合同取得成本”科目）;如果企業(yè)為取得合同而發(fā)生的增量成本預期不能夠收回，則應當將為取得合同發(fā)生的增量成本直接計入當期損益（筆者注：借記“銷售費用”科目）。

2.策略之二：視該增量成本結轉到損益的時間是否超過一年。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本即使預期能夠收回，但如果該增量成本一年內就能夠伴隨合同收入的確認而結轉到損益核算系統(tǒng)，《新準則》依據(jù)重要性原則，準許企業(yè)在發(fā)生該增量成本時，直接計入當期損益（筆者注：借記“銷售費用”科目）。

此外，《新準則》還明確規(guī)定：企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應當在發(fā)生時計入當期損益。此項規(guī)定充分體現(xiàn)出了謹慎性原則的要求。

需要著重指出的是，無論是合同取得還是合同履約過程中所發(fā)生的相關支出，如果合同明確約定由客戶承擔的，《新準則》均要求企業(yè)將該類支出計入“合同取得成本”或“合同履約成本”。既然該類支出由客戶承擔，也就意味著通過合同的履行將來能夠從客戶那里得到補償，企業(yè)也會因此而收到相應的現(xiàn)金流入，此類支出的發(fā)生也就具備了資產的屬性，因此理應將其計入“合同取得成本”或“合同履約成本”。

二、合同資產、合同負債確認與計量規(guī)則的解析

《指南》中專門設置了“合同資產”和“合同負債”科目來核算某一時間段內履約的結算事項。但這兩個科目的使用說明，理解起來有一定的難度，現(xiàn)分別談一下筆者的理解。

（一）關于“合同資產”科目

《指南》中規(guī)定：本科目核算企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權力。僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。

筆者對該科目核算內容的理解是：所謂“企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取的對價”，指的是合同履約義務在某一時間段內履行的情況下，合同雙方約定陸續(xù)履約、陸續(xù)結算，且在企業(yè)向客戶轉讓約定的商品時，雙方約定了確定的延后付款期限，有鑒于此，在企業(yè)分批次確認“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”時，相對應地借記“合同資產”科目。所謂“僅取決于時間流逝因素的權利”，指的是企業(yè)履行了合同中的履約義務，已經(jīng)獲取了無條件的收款權利，“時間流逝因素”指的是雙方約定了結算時限，如果客戶在約定的結算期限內不履行付款義務，企業(yè)就獲取了通過法律程序進行無條件追索的權利?！皟H取決于時間流逝因素的權利”也可以理解為無條件收取合同對價的權利，《指南》規(guī)定通過“應收賬款”科目來加以核算。

《指南》在“合同資產的主要賬務處理”中規(guī)定：企業(yè)在客戶實際支付合同對價或該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉讓了商品的，應按因轉讓商品而有權收取的對價金額，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”科目。其中：“該對價到期應付”指的是伴隨時間的流逝企業(yè)取得了無條件的收款權利、客戶需履行無條件的付款義務，在貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”科目的同時，應借記“應收賬款”科目。

（二）關于“合同負債”科目

《指南》中規(guī)定：本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。

筆者對該科目核算內容的理解是：當企業(yè)已經(jīng)收取了約定的合同對價，但尚未履行合同約定的履約義務時，就形成了企業(yè)應向客戶轉讓商品的義務，在此情形下，企業(yè)應借記“銀行存款”科目，貸記“合同負債”科目。如果合同在某一時間段內履行，且雙方約定在企業(yè)分次履行約定義務之前，客戶需按照約定的時長提前支付對價，假如客戶在約定的期限內沒有履行其各該批次的提前付款義務，企業(yè)就獲取了該批次的無條件收取合同對價的權利，當企業(yè)獲取了各該批次的無條件收取合同對價的權利時，如果尚未發(fā)生各該批次轉讓商品的義務，在此情形下，企業(yè)應借記“應收賬款”“應收票據(jù)”科目，貸記“合同負債”科目。這就意味著，企業(yè)獲取的無條件收款權利與尚待履行的轉讓商品義務同時并存。

三、關于合同成本、合同資產減值準備計提規(guī)則的剖析

眾所周知，在現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系框架下，除了庫存現(xiàn)金、銀行存款和交易性金融資產外，其他的資產形態(tài)均有可能需要計提減值準備。有鑒于此，對合同成本和合同資產計提相應的減值準備，自然也在“情理之中”。

（一）關于合同成本減值準備的計提

從《新準則》第三十條的規(guī)定不難判斷，《新準則》是比照存貨減值準備的計提規(guī)則來規(guī)范合同成本減值準備的計提。與此相銜接，《指南》分別設置了“合同履約成本減值準備”和“合同取得成本減值準備”科目來分別核算“合同履約成本”和“合同取得成本”的減值準備，在計提或轉回這兩項減值準備時，均需借記或貸記“資產減值損失”科目。

（二）關于合同資產減值準備的計提

首先需要明確的是，關于合同資產減值準備的計提規(guī)則并非是在《新準則》中做出的，而是在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“22號準則”）中做出的（具體可參考“22號準則”第八章的相關條款），“22號準則”要求對于包含《企業(yè)會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分，同時企業(yè)做出會計政策選擇，按照相當于整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量減值準備的，企業(yè)應當始終按照相當于整個存續(xù)期內的預期信用損失的金額來計量合同資產的損失準備。

四、關于合同成本和合同資產、合同負債在資產負債表上的列報規(guī)則解析

2019年4月30日財政部印發(fā)了《關于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會[2019]6號，以下簡稱《通知》），《通知》分別對“合同履約成本”“合同取得成本”“合同資產”“合同負債”在資產負債表上的填列方法做出了明確的規(guī)定，現(xiàn)分別概述如下。

（一）關于“合同履約成本”科目

《通知》中規(guī)定，應當根據(jù)“合同履約成本”科目的明細科目初始確認時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“存貨”或“其他非流動資產”項目中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同履約成本減值準備”科目中相關的期末余額后的金額填列。

上文中已經(jīng)敘及，“合同履約成本”屬于資產類科目，在填列資產負債表時，自然要對其流動性歸屬做出清晰的界定，由于《新準則》將收入的確認劃分為在某一個時間段履約和在某一個時點履約兩種模式，在某一個時間段履約時，合同收入的確認就可能跨越幾個會計年度，所歸集的合同履約成本結轉營業(yè)成本同樣也就相應地跨越幾個會計年度，對于需要在一年以后或超過一個正常營業(yè)周期才能結轉到營業(yè)成本的“合同履約成本”，自然應將其歸屬到非流動資產項下，《通知》要求將其在“其他非流動資產”項目中填列。對于在一年之內或一個營業(yè)周期內將結轉到營業(yè)成本的“合同履約成本”，自然也就應將其歸屬于流動資產項下，《通知》要求將其在“存貨”項目中填列。

如果“合同履約成本”已經(jīng)計提了減值準備，依據(jù)企業(yè)會計準則體系下所確立的總體列報規(guī)則，“合同履約成本減值準備”科目的金額，自然就需要從“合同履約成本”科目的金額中扣除后以余額填列。

（二）關于“合同取得成本”科目

《通知》中規(guī)定：應當根據(jù)“合同取得成本”科目的明細科目初始確認時攤銷期限是否超過一年或一個正常營業(yè)周期，在“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同取得成本減值準備”科目中相關的期末余額后的金額填列。

上文中已經(jīng)敘及，“合同取得成本”屬于資產類科目，在填列資產負債表時，自然要對其流動性歸屬做出清晰的界定，由于《新準則》將收入的確認劃分為在某一個時間段履約和在某一個時點履約兩種模式，在某一個時間段履約時，合同收入的確認就可能跨越幾個會計年度，所歸集的“合同取得成本”結轉到銷售費用同樣也就相應地跨越幾個會計年度，對于需要在一年以后或超過一個正常營業(yè)周期才能結轉到銷售費用的“合同取得成本”，自然應將其歸屬到非流動資產項下，《通知》要求將其在“其他非流動資產”項目中填列。對于在一年之內或一個營業(yè)周期內將結轉到銷售費用的“合同取得成本”，自然也就應將其歸屬于流動資產項下，《通知》要求將其在“存貨”項目中填列。

如果“合同取得成本”已經(jīng)計提了減值準備，依據(jù)企業(yè)會計準則體系下所確立的總體列報規(guī)則，“合同取得成本減值準備”科目的金額，自然就需要從“合同取得成本”科目的金額中扣除后以余額填列。

（三）關于“合同資產”和“合同負債”科目

《通知》中規(guī)定：“合同資產”項目、“合同負債”項目，應分別根據(jù)“合同資產”科目、“合同負債”科目的相關明細科目的期末余額分析填列，同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，其中凈額為借方余額的，應當根據(jù)其流動性在“合同資產”或“其他非流動資產”項目中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同資產減值準備”科目中相關的期末余額后的金額填列;其中凈額為貸方余額的，應當根據(jù)其流動性在“合同負債”或“其他非流動負債”項目中填列。

前文已經(jīng)敘及，在某一時間段內履約而分次確認收入，且雙方約定的分次結算日期與相對應的收入確認時間存在差異的情況下，《新準則》有針對性地設置了“合同資產”科目和“合同負債”科目來加以核算。盡管《通知》將“合同資產”和“合同負債”分別歸類到“流動資產”和“流動負債”項下。對于“合同資產”科目確認后，一年以上才能通過貨幣資金加以結算的的情形，自然就應將其在“其他非流動資產”項目中填列;對于“合同負債”科目確認后，一年以上才能確認合同收入的情形，自然就應將其在“其他非流動負債”項目中填列。

所謂“同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示”，是依據(jù)實質重于形式原則并出于簡化報表填列的視角而做出的選擇。當凈額為借方余額時，其性質類似于“合同資產”科目，當凈額為貸方余額時，其性質類似于“合同負債”科目。

如果“合同資產”科目已經(jīng)計提了減值準備，依據(jù)企業(yè)會計準則體系下所確立的總體列報規(guī)則，“合同資產減值準備”科目的金額，自然就需要從“合同資產”科目的金額中扣除后以余額填列。

總之，“合同履約成本”“合同取得成本”“合同資產”和“合同負債”科目是《新準則》與《指南》中新增設的會計科目，其確認、計量和列報規(guī)則均具有一定的特殊性，期望本文的專題闡述與剖析能夠對實務界同行有所幫助。