范 曾

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730020)

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展與個(gè)人便攜式網(wǎng)絡(luò)終端的普及，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已經(jīng)成為人類生活不可或缺的一部分。隨著我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)用戶進(jìn)入存量時(shí)代，各大互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為了繼續(xù)保持自身的增長(zhǎng)勢(shì)頭，將目光重新聚焦向了實(shí)體經(jīng)濟(jì)。而新零售這種“線上+線下”，通過對(duì)用戶數(shù)據(jù)的分析，更逼近用戶需求核心的新興商業(yè)模式，自然得到了各路投資人的青睞。在零售行業(yè)本身就競(jìng)爭(zhēng)激烈的背景下，這類新興企業(yè)在前期的發(fā)展中往往需要大量的資金“鋪路”，當(dāng)然這其中不乏類似“良品鋪?zhàn)印钡纫揽孔陨韽?qiáng)勁的實(shí)力成功上市的企業(yè)，但同樣也有為了“瑞幸”這類通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表掩蓋自身發(fā)展窘境的企業(yè)。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來看，新興行業(yè)往往是投資者關(guān)注的焦點(diǎn)，這意味著一旦出現(xiàn)審計(jì)問題，將會(huì)進(jìn)一步加大投資者的審計(jì)期望差距，但新興行業(yè)同樣也意味著更大的不確定性，這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)這類企業(yè)制定更為完備的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理措施。因此，本文將結(jié)合新零售模式的特點(diǎn)分析新零售企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，并從三個(gè)層面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施提出優(yōu)化建議。

二、文獻(xiàn)綜述

從新零售這一模式的定義來看，新零售的概念最早脫胎于美國(guó)教授于1958年提出的“零售之輪”的假設(shè)，低成本、低價(jià)格以及低毛利是零售行業(yè)的三大基本競(jìng)爭(zhēng)策略，在通過其中某一策略進(jìn)入零售市場(chǎng)時(shí)，會(huì)引起同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者的反應(yīng)進(jìn)而引起變革，但是企業(yè)在零售領(lǐng)域成功占據(jù)一席之地后，市場(chǎng)會(huì)重新恢復(fù)到均衡狀態(tài)，繼續(xù)等待下一輪的變革。而最近的兩次變革，一次是1995年亞馬遜CEO杰夫·貝索斯提出的線上零售，成為了當(dāng)時(shí)新一代零售的發(fā)展方向；而另一次便是馬云于2016年提出的“線上+線下”結(jié)合的零售概念。理論界對(duì)于現(xiàn)階段“新零售”的概念討論，根據(jù)側(cè)重點(diǎn)的不同而各不相同。黃淵普(2016)認(rèn)為新零售的概念是借助互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)分析能力，分析客戶端的需求量，進(jìn)而減少自身的存貨積壓量，提高周轉(zhuǎn)效率。蔣亞萍(2017)對(duì)新零售的定義則更偏向于針對(duì)小型的零售企業(yè)，即依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)開拓線上渠道，同時(shí)通過實(shí)體門店繼續(xù)保證實(shí)體渠道的暢通的模式。杜睿云(2017)則認(rèn)為“線上”和“線下”實(shí)際上承擔(dān)著不同的職能，“線上”提供的主要是服務(wù)，而“線下”提供的是體驗(yàn)，兩者相結(jié)合成為新零售模式下的銷售閉環(huán)。

而針對(duì)新零售模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究，由于國(guó)內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)起步較早且在國(guó)際上也處于領(lǐng)先地位，因此在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下的審計(jì)相關(guān)研究較多。樊文艷(2009)認(rèn)為在電子商務(wù)背景下，大部分業(yè)務(wù)都通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)完成，此時(shí)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通常是嵌入到企業(yè)整體的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)中，這導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)單獨(dú)剝離出來對(duì)其運(yùn)行效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。元媛(2018)認(rèn)為電子商務(wù)環(huán)境下的企業(yè)，由于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下原始憑證的電子化導(dǎo)致這類憑證的真實(shí)性無法得到驗(yàn)證，同時(shí)由于訂單以電子形式為主，導(dǎo)致控制軌跡難以追蹤等，這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。白東蕊(2018)在傳統(tǒng)審計(jì)中對(duì)生成財(cái)務(wù)信息相關(guān)控制的有效性檢驗(yàn)是降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效果的重要方式，但由于電商企業(yè)的信息系統(tǒng)和企業(yè)是深度結(jié)合的，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過觀察人力控制部分的方式間接評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)控制的有效性，提高了注會(huì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)電子審計(jì)證據(jù)越來越多的情況，魯冰(2016)通過問卷調(diào)查的方式，針對(duì)電子審計(jì)證據(jù)的證明力建立了一套評(píng)價(jià)指標(biāo)，其中被審計(jì)單位內(nèi)部控制和針對(duì)信息系統(tǒng)設(shè)備的操作規(guī)定和控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)有效性的重要指標(biāo)。

三、新零售企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特殊性

新零售企業(yè)為了最大程度提高“線上”和“線下”的融合，提高營(yíng)運(yùn)效率，因此也將其線下運(yùn)營(yíng)完全置于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中。而這也正是新零售企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)最大的不同，通過便捷的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，將企業(yè)不同環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的信息及時(shí)傳遞到這個(gè)企業(yè)。雖然不同新零售企業(yè)由于所處的細(xì)分市場(chǎng)不同，其內(nèi)部的管控重點(diǎn)也不盡相同，但其中依然存在部分共性的因素是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的特殊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

(一)行業(yè)的特定風(fēng)險(xiǎn)

1.零售行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)激烈。由于零售行業(yè)是一個(gè)基本沒有市場(chǎng)門檻的行業(yè)，沒有技術(shù)壁壘來阻擋潛在的市場(chǎng)進(jìn)入者，而我國(guó)不同地區(qū)的城市化程度存在差異，國(guó)內(nèi)線下實(shí)體零售極為分散，且多數(shù)人都是價(jià)格敏感型消費(fèi)者。這會(huì)使大多數(shù)中等規(guī)模的零售企業(yè)陷入“規(guī)模陷阱”，即隨著規(guī)模快速擴(kuò)張，營(yíng)運(yùn)成本大幅提高，企業(yè)需要提高客單價(jià)來維持盈利，但客單價(jià)提高的收益卻彌補(bǔ)不了客戶流失帶來的損失，從而引起因失去核心客戶群體而在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中落敗的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.新零售商業(yè)模式帶來的業(yè)績(jī)壓力。新零售商業(yè)模式下的企業(yè)相較于傳統(tǒng)零售業(yè)，其最大的優(yōu)勢(shì)在于信息優(yōu)勢(shì)。但發(fā)揮這一優(yōu)勢(shì)的前提是擁有一定量級(jí)的客戶群體，對(duì)客戶的消費(fèi)習(xí)慣進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，繼而通過滿足客戶核心需求的方式，達(dá)到提高自身毛利率的同時(shí)防止客戶群體流失的目的，這通常也需要一個(gè)較長(zhǎng)的資金回收周期。這就需要企業(yè)保證自身在投入大量資金維持用戶的同時(shí)，還能有穩(wěn)定的資金流來維持企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)。因此新零售商業(yè)模式下的企業(yè)，更有動(dòng)機(jī)進(jìn)行業(yè)績(jī)粉飾，以吸引投資者，防止投資者因信心缺失而抽回資金的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，繼而引起較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。

(二)信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)

1.原始單據(jù)的電子化。新零售企業(yè)由于自身的經(jīng)營(yíng)特性，其各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程都需要使用ERP系統(tǒng)進(jìn)行登記，并最終以電子數(shù)據(jù)的形式儲(chǔ)存在企業(yè)的數(shù)據(jù)庫(kù)中。訂購(gòu)單、銷售發(fā)票的開具都是通過在ERP系統(tǒng)登記后自動(dòng)生成，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也是通過ERP軟件提取數(shù)據(jù)庫(kù)的信息自動(dòng)計(jì)算生成的。這雖然簡(jiǎn)化了企業(yè)繁瑣的核對(duì)工作，但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來看，相較于傳統(tǒng)企業(yè)以相關(guān)責(zé)任人對(duì)紙質(zhì)文件的簽章來表明執(zhí)行了控制活動(dòng)的方式，這種無紙化的方式使得大部分的控制活動(dòng)隱形化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以再僅以原始憑證來評(píng)價(jià)企業(yè)相關(guān)控制活動(dòng)的執(zhí)行有效性。

2.信息系統(tǒng)的授權(quán)問題。信息系統(tǒng)在企業(yè)中的全覆蓋，說明企業(yè)中所有人員都可以通過計(jì)算機(jī)進(jìn)入企業(yè)的信息系統(tǒng)以獲取相應(yīng)的信息。但是，這也會(huì)出現(xiàn)企業(yè)中的所有人都有機(jī)會(huì)對(duì)企業(yè)信息進(jìn)行篡改的問題。而通過授權(quán)的方式限制信息系統(tǒng)進(jìn)入權(quán)，雖然能夠一定程度上阻止信息的篡改問題，但當(dāng)管理層凌駕于企業(yè)內(nèi)部控制之上時(shí)，往往意味著管理層可以繞過重要的授權(quán)制度，直接對(duì)生成財(cái)務(wù)信息的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改而不被發(fā)現(xiàn)，這實(shí)際上提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.信息系統(tǒng)下的控制活動(dòng)問題。傳統(tǒng)企業(yè)中，一項(xiàng)業(yè)務(wù)需要多個(gè)環(huán)節(jié)的相關(guān)人員當(dāng)面簽字核對(duì)，這就體現(xiàn)了不同崗位間的相互牽制作用。但是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，這一系列流程都是通過計(jì)算機(jī)進(jìn)行處理的，缺乏人員間面對(duì)面的核對(duì)，相互制約的力度較弱。

四、新零售企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

基于以上分析可以看出，新零售模式下的企業(yè)相較于傳統(tǒng)零售企業(yè)有著更廣泛的風(fēng)險(xiǎn)來源，并且存在很多該模式下特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要準(zhǔn)確識(shí)別這類風(fēng)險(xiǎn)，并按照風(fēng)險(xiǎn)類型的不同，制定更具有針對(duì)性的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，才能有的放矢，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理水平。

(一)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

1.防范治理層和管理層串通風(fēng)險(xiǎn)。新零售這一新興的商業(yè)模式提出后，行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)了大批基于該模式建立起來的企業(yè)，而這類企業(yè)大部分規(guī)模較小且資金需求量大，這就導(dǎo)致資金充裕的投資者能夠以較低的成本獲取企業(yè)的大量股權(quán)，甚至直接控制企業(yè)。但是基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，資本是逐利的，當(dāng)企業(yè)陷入經(jīng)營(yíng)瓶頸時(shí)，這類投資人會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)和管理層串通。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)當(dāng)更多的關(guān)注大股東的誠(chéng)信狀況以及企業(yè)章程中是否存在限制大股東權(quán)力的條款。

2.防范持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。新零售模式下的企業(yè)需要大量的資金用于獲取用戶，并且行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)極度激烈，通常都是“勝者通吃，敗者退局”的情況，這都給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來了極大的不確定性。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不能有效識(shí)別出這類不確定性因素，將會(huì)提高對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷失誤的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否制定了詳盡的融資計(jì)劃，以保證自身在規(guī)模擴(kuò)張的同時(shí)還擁有健康的現(xiàn)金流來維持運(yùn)營(yíng)。

3.防范輿情風(fēng)險(xiǎn)。雖然企業(yè)運(yùn)用了新零售的商業(yè)模式，但這依然無法改變零售行業(yè)的本質(zhì)，即極度依賴客戶的認(rèn)可度，當(dāng)其品牌在客戶群體中的認(rèn)可度降低時(shí)，很容易產(chǎn)生業(yè)績(jī)波動(dòng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取大數(shù)據(jù)分析的方式，運(yùn)用輿情數(shù)據(jù)庫(kù)評(píng)估企業(yè)所面臨的輿情風(fēng)險(xiǎn)，并與其財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的波動(dòng)情況進(jìn)行對(duì)比，識(shí)別其中的不正常變化，為進(jìn)一步審計(jì)工作提供檢查方向。

(二)針對(duì)認(rèn)定層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

1.單據(jù)的真實(shí)性。在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的加持下，企業(yè)所有的單據(jù)都是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下自動(dòng)生成的。但大部分零售企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全環(huán)境并不完善，在這種情況下，偽造、篡改電子單據(jù)的難度顯然比紙質(zhì)形式的單據(jù)更為簡(jiǎn)單和隱蔽。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)某一具體認(rèn)定實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注電子單據(jù)的真實(shí)性。而針對(duì)這類單據(jù)真實(shí)性的審核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)僅僅對(duì)單據(jù)進(jìn)行形式上的審核，如電子簽章是否真實(shí)合規(guī)等，而是應(yīng)當(dāng)通過獲取外部信息與單據(jù)中數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行核查，確定單據(jù)中所涉及的業(yè)務(wù)是否真實(shí)發(fā)生、金額是否準(zhǔn)確。

2.收入的真實(shí)性和完整性。零售企業(yè)直接面對(duì)銷售者的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)決定了其業(yè)務(wù)收入都是由小額多筆的細(xì)碎業(yè)務(wù)收入組成，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于成本效益原則，是無法針對(duì)這類單據(jù)進(jìn)行逐筆檢查的，而且在新零售模式下，這類單據(jù)完全是通過ERP系統(tǒng)生成的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無法直接觀察其生成過程。但是隨著支付手段的電子化，審計(jì)人員可以通過第三方收款平臺(tái)等外部數(shù)據(jù)來驗(yàn)證收入的真實(shí)性。很多新零售企業(yè)為了提高客戶體驗(yàn)，設(shè)置的收款渠道多種多樣，除了傳統(tǒng)的銀行賬戶收款，還有通過支付寶、PAYPAL、微信、財(cái)付通等第三方平臺(tái)收款，有些電商企業(yè)如京東商城、蘇寧易購(gòu)、海爾商城等還建立了自己的互聯(lián)網(wǎng)支付結(jié)算系統(tǒng)；審計(jì)需要關(guān)注互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式與資金流向，以確保所有渠道的支付款項(xiàng)都納入了企業(yè)的財(cái)務(wù)核算體系，避免賬外收入風(fēng)險(xiǎn)。另外，審計(jì)人員可以將各期間的充值金額與第三方支付渠道的結(jié)算單、銀行回單、結(jié)算單等外部數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，通過外部信息印證內(nèi)部信息的方式，對(duì)企業(yè)收入的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證，來降低收入的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)針對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

1.開發(fā)適用于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì)軟件。雖然國(guó)內(nèi)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所都擁有各自高度定制化的審計(jì)軟件，但是目前的審計(jì)軟件都缺乏計(jì)算機(jī)輔助分析功能，主要還是以人力分析為主，對(duì)于交易數(shù)據(jù)龐大且復(fù)雜的新零售企業(yè)，光靠人力的綜合整理整合和分析是完全不夠的。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為軟件開發(fā)的參與者和受益者，要發(fā)揮業(yè)務(wù)專家的作用，積極總結(jié)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)環(huán)境下不同企業(yè)的特征，聯(lián)合程序開發(fā)人員和企業(yè)，完成適合審計(jì)人員使用的信息處理系統(tǒng)，真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)化審計(jì)手段、規(guī)范審計(jì)行為的初衷，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.培養(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人才。審計(jì)人員在開展審計(jì)工作過程中，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最關(guān)鍵的是要提高審計(jì)人員在審計(jì)過程中對(duì)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力。而電子商務(wù)審計(jì)既包括對(duì)財(cái)務(wù)的審計(jì)，又包括針對(duì)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的審計(jì)，為適應(yīng)新零售模式企業(yè)審計(jì)的需要，避免審計(jì)中面臨的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人才的培訓(xùn)和培養(yǎng)，提高審計(jì)人員的素質(zhì)，從源頭上降低電商審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。