崔敏捷

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730020)

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，受到國(guó)家政策與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響較大，是一個(gè)高投入、高產(chǎn)出、高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)。大量資金的頻繁往來(lái)，項(xiàng)目數(shù)量多、規(guī)模大，使得房地產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)工作具有相當(dāng)?shù)碾y度。相關(guān)法律法規(guī)的不夠完善也使得審計(jì)難度加大。內(nèi)部審計(jì)作為與外部審計(jì)相對(duì)的工作形式，其目的在于幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，督促相關(guān)部門改進(jìn)，使得企業(yè)有能力面對(duì)市場(chǎng)日益復(fù)雜的環(huán)境和日益多樣的風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)健康發(fā)展。可以說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)就是企業(yè)的“探照燈”。而在房地產(chǎn)企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)格外受到重視，幫助企業(yè)提高項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)防范和控制能力，助力企業(yè)展開(kāi)最有效的管理活動(dòng)。

二、房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)

房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)最重要的目的是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，為了達(dá)到這個(gè)目的，考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，在日常審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下五個(gè)方面，有重點(diǎn)地進(jìn)行審計(jì)，從而節(jié)約審計(jì)資源。

(一)開(kāi)發(fā)成本

開(kāi)發(fā)成本是房地產(chǎn)企業(yè)資金投入最多的部分，也是項(xiàng)目開(kāi)展的前期工作呈現(xiàn)。對(duì)于開(kāi)發(fā)成本的審計(jì)內(nèi)容應(yīng)包括：土地使用權(quán)出讓金、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)等。在審計(jì)時(shí)，也要注意開(kāi)發(fā)成本的費(fèi)用計(jì)算和分配是否合理，以及開(kāi)發(fā)成本的分類是否合理。

(二)庫(kù)存商品

庫(kù)存商品是房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目工作結(jié)果，是已開(kāi)發(fā)完成待售或在售的土地、房屋及配套設(shè)施等。內(nèi)部審計(jì)師在審計(jì)庫(kù)存商品時(shí)，要注意企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)是否存在跨期現(xiàn)象，是否及時(shí)準(zhǔn)確地結(jié)轉(zhuǎn)了成本，相關(guān)費(fèi)用的預(yù)提標(biāo)準(zhǔn)是否合理等情況。還應(yīng)核實(shí)庫(kù)存商品的數(shù)量及金額，需要根據(jù)相關(guān)部門提供的所有項(xiàng)目的產(chǎn)值、面積指標(biāo)、單方成本、已售及未售回款、面積等詳細(xì)信息，來(lái)具體判斷期末存貨是否存在虛增的情況。

(三)費(fèi)用支出

費(fèi)用支出最重要的是需要核查其是否存在跨期現(xiàn)象。此外，還需要關(guān)注費(fèi)用是否存在明細(xì)科目不清晰、明細(xì)科目設(shè)置不規(guī)范、費(fèi)用歸集不合理、費(fèi)用預(yù)提不合理、費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)不合理等現(xiàn)象，尤其需要審查管理費(fèi)用的分配情況，比較本期發(fā)生額與上期發(fā)生額的變動(dòng)情況。

(四)債權(quán)和債務(wù)

審查債權(quán)和債務(wù)情況主要是需要審查應(yīng)收賬款，應(yīng)付賬款和借款等科目。尤其是應(yīng)收賬款，關(guān)注金額大、賬齡大的應(yīng)收賬款，審查銷售合同，查明其金額或賬齡較大的原因，謹(jǐn)慎考慮是否會(huì)造成壞賬損失，核查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)收賬款的沖銷標(biāo)準(zhǔn)等情況。

(五)銷售收入

銷售收入主要為預(yù)收賬款和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。內(nèi)部審計(jì)人員要查看銷售合同、銷售月報(bào)表、到售房部了解實(shí)際售房情況，審查企業(yè)售房收入是否按時(shí)入賬、尤其是采用按揭貸款銷售商品房的，是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將預(yù)收房款列入了“預(yù)收賬款”核算，審查是否按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入等情況。

三、A房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀

A房地產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員，結(jié)合上述審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部審計(jì)流程中采用“重點(diǎn)關(guān)注、重點(diǎn)審查”的方式，發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題并敦促財(cái)務(wù)部門及時(shí)進(jìn)行整改。

(一)實(shí)收資本出資問(wèn)題

在公司法允許公司認(rèn)繳出資成立后，A房地產(chǎn)企業(yè)存在不對(duì)注冊(cè)資本履行貨幣實(shí)繳流程的現(xiàn)象，而是直接通過(guò)賬面借方記“其他應(yīng)收款——股東”，貸方記“實(shí)收資本——某股東”，來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理。此種做法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)實(shí)收資本要求貨幣或?qū)嵨锉仨毘鲑Y到位的要求相悖，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)收資本的定義。在這種情況下，A房地產(chǎn)企業(yè)期末“其他應(yīng)收款——股東”的金額與對(duì)應(yīng)股東期末實(shí)收資本金額完全一樣，明顯屬于虛掛實(shí)收資本或者抽逃實(shí)收資本的情況。因此，內(nèi)部審計(jì)人員出于謹(jǐn)慎考慮，應(yīng)建議企業(yè)對(duì)實(shí)收資本進(jìn)行貨幣資金實(shí)繳，避免后期實(shí)收資本問(wèn)題影響企業(yè)正常業(yè)務(wù)。

(二)項(xiàng)目毛利率核算問(wèn)題

基于成本與收入匹配的原則，企業(yè)在核算成本時(shí)就要考慮其核算方式是否能產(chǎn)生核算結(jié)果與收入相匹配的問(wèn)題。在A房地產(chǎn)企業(yè)中，項(xiàng)目毛利率核算方式造成的項(xiàng)目毛利率波動(dòng)異常的現(xiàn)象也比較常見(jiàn)。例如項(xiàng)目A在2019年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為80,339,121.55元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為148,963,348.63元，該項(xiàng)目毛利率為-85.42%，同期另一項(xiàng)目B在2019年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為736,842,301.75元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為247,298,166.90元，該項(xiàng)目毛利率為66.44%。造成這種現(xiàn)象的主要原因是項(xiàng)目在前期核算成本時(shí)，對(duì)項(xiàng)目后期增加的成本無(wú)法準(zhǔn)確做出預(yù)計(jì)，造成項(xiàng)目銷售前期成本計(jì)提不足，所有后期單方成本變動(dòng)增加的成本均在項(xiàng)目清算后期才體現(xiàn)出來(lái)，因此造成前期結(jié)轉(zhuǎn)成本不足，后期留存的存貨成本較大，財(cái)務(wù)報(bào)表各期之間毛利波動(dòng)大，前期結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)多交企業(yè)所得稅，后期項(xiàng)目利潤(rùn)虧損，清算時(shí)要大額退稅難的問(wèn)題。

(三)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中，對(duì)應(yīng)收增值稅部分未計(jì)提壞賬。按照應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提政策，應(yīng)該對(duì)同一類型應(yīng)收款項(xiàng)采用同一壞賬計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)該只對(duì)應(yīng)收不含稅金額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)應(yīng)的應(yīng)收增值稅部分不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，因?yàn)橥讳N售業(yè)務(wù)中，應(yīng)收的不含稅價(jià)款和應(yīng)收增值稅金額可回收風(fēng)險(xiǎn)一樣，計(jì)提方法也應(yīng)該一致。同時(shí)，企業(yè)也會(huì)存在其他應(yīng)收款的壞賬計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不一致的問(wèn)題，例如A房地產(chǎn)企業(yè)的子公司S企業(yè)，期末“其他應(yīng)收款——應(yīng)收押金及保證金——其他押金及保證金”中同時(shí)存在按照賬齡分析法正常計(jì)提壞賬的公司往來(lái)，還存在個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬的公司往來(lái)，對(duì)于業(yè)務(wù)操作中同一類型的應(yīng)收款沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，所以判斷賬齡計(jì)提方法也存在隨意性。因此內(nèi)部審計(jì)師對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)要進(jìn)行核查，避免企業(yè)隨意計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，謹(jǐn)慎考慮應(yīng)收賬款能否按期全額收回。

(四)應(yīng)交稅費(fèi)掛賬問(wèn)題

內(nèi)部審計(jì)師在對(duì)A房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)還發(fā)現(xiàn)，該公司應(yīng)交稅費(fèi)的掛賬串戶現(xiàn)象比較明顯。例如P子公司，2019年12月31日的“應(yīng)交稅費(fèi)——個(gè)人所得稅”科目期末為借方余額1,447,641.03元，“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交稅金——個(gè)人所得稅”科目期末為貸方余額983,033.13元，貸方983,033.13元掛賬為2018年12月31日掛賬，2019年度全年未發(fā)生變化。經(jīng)核查，此項(xiàng)掛賬長(zhǎng)期不變及期末出現(xiàn)應(yīng)交個(gè)人所得稅借方余額，主要由于前期代扣個(gè)人所得稅不足造成。此科目不應(yīng)出現(xiàn)借方余額，亦不應(yīng)出現(xiàn)長(zhǎng)期掛賬不繳納的情況，每期末貸方余額應(yīng)為下月除應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅金額。同時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅”期末為借方余額119,817.60元，此金額為2019年年初掛賬金額，2019年全年未發(fā)生變化。此科目不應(yīng)出現(xiàn)借方余額，亦不應(yīng)出現(xiàn)長(zhǎng)期掛賬不繳納的情況。因此在審計(jì)時(shí)若出現(xiàn)此類借方余額掛賬的應(yīng)交稅費(fèi)余額時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)進(jìn)行全面核查，并查找造成期末借方余額的原因，同時(shí)對(duì)所有應(yīng)交稅費(fèi)二級(jí)科目貸方余額進(jìn)行核查，與次月應(yīng)繳納的稅費(fèi)核對(duì)，確定期末應(yīng)交稅費(fèi)余額是否正確。

(五)成本預(yù)提與結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題

內(nèi)部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)A房地產(chǎn)企業(yè)及其子公司和聯(lián)營(yíng)企業(yè)普遍存在期末成本預(yù)提標(biāo)準(zhǔn)不一致的問(wèn)題，有的公司采用的是將在途發(fā)票進(jìn)行預(yù)提，有的公司按照合同產(chǎn)值進(jìn)行預(yù)提，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一造成了前期開(kāi)發(fā)成本多預(yù)提，因此在2019年就出現(xiàn)了很多公司大額沖回前期多余預(yù)提成本的情況。例如A房地產(chǎn)企業(yè)的子公司X公司，僅2019年度就沖回了成本71,101,957.57元。針對(duì)期末預(yù)提開(kāi)發(fā)成本，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)督促企業(yè)財(cái)務(wù)部門結(jié)合項(xiàng)目已簽訂合同情況，按照合同逐一核對(duì)產(chǎn)值，期末核對(duì)開(kāi)票付款情況，將已發(fā)生產(chǎn)值為開(kāi)票部分進(jìn)行期末預(yù)提，防止項(xiàng)目前期結(jié)轉(zhuǎn)成本不足，毛利率過(guò)高，項(xiàng)目清算時(shí)毛利過(guò)低，造成企業(yè)所得稅繳納提前的問(wèn)題。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師還發(fā)現(xiàn)A企業(yè)的子公司K公司在期末存貨中的開(kāi)發(fā)成本為77,672,804.72元未結(jié)轉(zhuǎn)至完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，是預(yù)留的售樓部成本。造成成本沒(méi)有及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的原因是售樓部的竣工備案證一直沒(méi)有辦下來(lái)，但實(shí)際售樓部已經(jīng)使用，并且對(duì)外出租每年有租金收入，應(yīng)該按照暫估成本結(jié)轉(zhuǎn)到投資性房地產(chǎn)，后期如果成本有變化，可以再對(duì)投資性房地產(chǎn)成本進(jìn)行調(diào)整。目前不結(jié)轉(zhuǎn)售樓部成本的做法，造成期末存貨成本虛增，同時(shí)當(dāng)期租金收入與租賃成本不匹配，造成當(dāng)期利潤(rùn)虛增，期末存貨成本虛增。

四、房地產(chǎn)企業(yè)完善內(nèi)部審計(jì)的路徑

內(nèi)部審計(jì)對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展來(lái)說(shuō)具有重要的意義，完善內(nèi)部審計(jì)，也就是完善企業(yè)健康發(fā)展的路徑。在實(shí)際操作中，需要企業(yè)從管理層到員工、從頂層設(shè)計(jì)到底層執(zhí)行都提高意識(shí)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的作用。

(一)提高地產(chǎn)企業(yè)管理層對(duì)審計(jì)工作的重視

房地產(chǎn)企業(yè)管理層應(yīng)充分了解內(nèi)部審計(jì)的作用和職能，提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度，意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)的重要性。從企業(yè)文化層面來(lái)說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立優(yōu)秀的內(nèi)審文化并大力宣傳；從機(jī)構(gòu)建設(shè)層面來(lái)說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，使其獨(dú)立運(yùn)行，向董事會(huì)負(fù)責(zé)；從制度建設(shè)層面來(lái)說(shuō)，完善內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制制度，嚴(yán)格執(zhí)行制度要求，確保內(nèi)部審計(jì)工作得以順利開(kāi)展，

(二)把握審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的流程，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估開(kāi)始，根據(jù)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)與管理層的要求安排審計(jì)計(jì)劃，從整體層面把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)，選擇工程、內(nèi)控、經(jīng)責(zé)等專項(xiàng)或常規(guī)審計(jì)方式，根據(jù)審計(jì)資源的多少考慮采用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合審計(jì)或內(nèi)審?fù)獍葘徲?jì)方式。在開(kāi)展具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)前述五大審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，制定合適的審計(jì)計(jì)劃，把握審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，從而達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)、保證審計(jì)質(zhì)量、節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率的目的。

(三)提高內(nèi)審人員專業(yè)素養(yǎng)

加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和素養(yǎng)，定期或不定期召開(kāi)審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)技能的儲(chǔ)備。采取一定的獎(jiǎng)勵(lì)措施鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員學(xué)習(xí)與房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)的招投標(biāo)、預(yù)算、決算等方面知識(shí)，培養(yǎng)復(fù)合型人才。在人才引進(jìn)方面，要注意引進(jìn)具備專業(yè)技能的人才，提高人才引進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)，壯大內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。此外，要樹(shù)立內(nèi)部審計(jì)部門不是閑職部門的理念，拒絕非專業(yè)人員的在任，使得內(nèi)部審計(jì)部門能夠依據(jù)自己的基礎(chǔ)知識(shí)和專業(yè)技能向企業(yè)提供具有參考性的改進(jìn)意見(jiàn)，幫助企業(yè)防范和控制風(fēng)險(xiǎn)。

(四)采取風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警使審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移

將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)的梳理，將不同開(kāi)發(fā)階段的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)聯(lián)，可以編制一本房地產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)，讓各項(xiàng)目不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)在問(wèn)題出現(xiàn)前及時(shí)規(guī)避，對(duì)新開(kāi)項(xiàng)目“重點(diǎn)預(yù)警”，對(duì)開(kāi)發(fā)中項(xiàng)目“持續(xù)預(yù)警”，對(duì)收尾項(xiàng)目“階段預(yù)警”，有效地規(guī)避各類問(wèn)題的發(fā)生，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移，提升公司管理創(chuàng)效水平。

(五)強(qiáng)化信息化支撐

信息化審計(jì)是未來(lái)審計(jì)的發(fā)展方向，內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)發(fā)展，采取相應(yīng)的發(fā)展措施，推動(dòng)企業(yè)建立信息化審計(jì)流程。而信息化審計(jì)也離不開(kāi)軟件和硬件的支持。企業(yè)應(yīng)當(dāng)引進(jìn)相關(guān)專業(yè)人才，為信息化審計(jì)的建立和發(fā)展提供智力支持，編寫(xiě)適合本企業(yè)的審計(jì)軟件。同時(shí)，借助大數(shù)據(jù)分析的優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)內(nèi)審監(jiān)督的時(shí)效性和穿透力，讓內(nèi)部審計(jì)不僅能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并督促整改，還成為助力企業(yè)騰飛的重要幫手。

五、總結(jié)

房地產(chǎn)企業(yè)需要從管理層開(kāi)始推動(dòng)完善內(nèi)部審計(jì)制度，構(gòu)建科學(xué)的權(quán)力制衡機(jī)制，嚴(yán)格調(diào)控下屬各部門之間的責(zé)任關(guān)系，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)管理工作效益的最大化。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)不斷學(xué)習(xí)不斷進(jìn)步，提高自己的專業(yè)素養(yǎng)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題發(fā)現(xiàn)的作用，督促相關(guān)職能部門進(jìn)行改進(jìn)，并提出適合企業(yè)發(fā)展的合理化建議，幫助企業(yè)防范和控制風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)市場(chǎng)挑戰(zhàn)，實(shí)現(xiàn)公司的良性發(fā)展。