何情

摘 要：2017年7月，財(cái)政部公布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（下文簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于工程監(jiān)理類企業(yè)而言，一定程度上影響了其會(huì)計(jì)核算體系及收入確認(rèn)方法。雖然距離企業(yè)全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則還有一段時(shí)間，但財(cái)務(wù)人員應(yīng)盡早研究實(shí)務(wù)中具體問(wèn)題的解決辦法，形成一套完整的核算體系。本文結(jié)合新收入準(zhǔn)則的核算要求和工程監(jiān)理類企業(yè)的實(shí)務(wù)操作特點(diǎn)，詳細(xì)分析該類企業(yè)如何利用“五步法”模型來(lái)進(jìn)行收入確認(rèn)，以供相關(guān)企業(yè)參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則? 工程監(jiān)理類企業(yè)? “五步法”模型

新收入準(zhǔn)則建立了以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為先決條件的統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，要求企業(yè)應(yīng)用“五步法”來(lái)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。第一步：識(shí)別合同;第二步：識(shí)別履約義務(wù);第三步：確定交易價(jià)格;第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格;第五步：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間。新收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型并考慮了特殊業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法，從而促進(jìn)企業(yè)能夠更加系統(tǒng)準(zhǔn)確的確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。聚焦到工程監(jiān)理類企業(yè)，財(cái)務(wù)人員如何應(yīng)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如何利用“五步法”模型進(jìn)行收入確認(rèn)，本文重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行應(yīng)用研究：

一、合同的識(shí)別

（一）合同的變更

工程監(jiān)理類企業(yè)主要是與建設(shè)單位簽訂合同，在實(shí)務(wù)操作中，合同一般會(huì)分成兩類，一類是完全確定金額的閉口合同，另一類是敞口合同，合同中僅僅約定月費(fèi)用總額或者取費(fèi)比例，先預(yù)估一個(gè)合同總額，最后按照實(shí)際工期乘以月費(fèi)用或者竣工審計(jì)的建安造價(jià)乘以取費(fèi)比例進(jìn)行最終結(jié)算。在工程交付的過(guò)程中，難免會(huì)因工程現(xiàn)場(chǎng)的各種實(shí)際情況而出現(xiàn)合同變更的情況。當(dāng)出現(xiàn)合同變更時(shí)，從會(huì)計(jì)核算的角度，首先要判斷合同變更是否增加了可明確區(qū)分的監(jiān)理服務(wù)，且該服務(wù)的定價(jià)與其單獨(dú)售價(jià)是否相匹配，如果滿足條件，應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)單獨(dú)合同進(jìn)行核算。

（二）合同的成本

工程監(jiān)理類企業(yè)為履行合同而發(fā)生的各項(xiàng)成本，如直接人工、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等與合同直接相關(guān)的成本，在滿足一定條件下，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，如銷售傭金等成本，該部分成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。以上兩類與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的監(jiān)理服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

另外需要注意，以上確認(rèn)的兩項(xiàng)與合同有關(guān)的資產(chǎn)，當(dāng)其賬面價(jià)值高于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)取得的收益時(shí)，超過(guò)部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)取得的收益，可以通過(guò)測(cè)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)服務(wù)而預(yù)計(jì)能夠取得的剩余對(duì)價(jià)與轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)相關(guān)服務(wù)估計(jì)將要發(fā)生的成本兩者之間的差額。這部分減值準(zhǔn)備滿足條件時(shí)可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則對(duì)合同成本資本化以及減值測(cè)試的要求與原準(zhǔn)則有很大差異，工程類監(jiān)理企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)正確區(qū)分相關(guān)履約支出的資本化與費(fèi)用化問(wèn)題。

二、識(shí)別履約義務(wù)

對(duì)于合同雙方來(lái)說(shuō)，履約義務(wù)是一種承諾，包括合同文本中的條文、企業(yè)公開(kāi)宣布的政策、特定聲明以及以往的習(xí)慣做法。對(duì)于監(jiān)理類企業(yè)而言，履約義務(wù)主要是完成對(duì)工程項(xiàng)目的監(jiān)督、管理服務(wù)以及相關(guān)的專業(yè)報(bào)告。在實(shí)務(wù)操作中，尤其針對(duì)合同金額較大且工藝復(fù)雜、工期長(zhǎng)的監(jiān)理項(xiàng)目，應(yīng)按照新準(zhǔn)則的要求，識(shí)別合同中明確可區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)，只有確定了單項(xiàng)履約義務(wù)，才能更準(zhǔn)確的實(shí)現(xiàn)交易價(jià)格的分?jǐn)偤吐募s進(jìn)度的收入確認(rèn)。識(shí)別監(jiān)理合同承諾的所有服務(wù)是否可明確區(qū)分，首先應(yīng)關(guān)注監(jiān)理服務(wù)本身是否可明確區(qū)分，然后再關(guān)注監(jiān)理服務(wù)是否可與合同中的其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

三、交易價(jià)格的確定

新收入準(zhǔn)則中提出的“交易價(jià)格”，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。這個(gè)價(jià)格受到應(yīng)向客戶支付的對(duì)價(jià)、可變價(jià)格、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及重大融資成分的影響。新準(zhǔn)則明確規(guī)范了不同情形下的交易價(jià)格確認(rèn)原則以及賬務(wù)處理方式，在最大限度上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可理解性與可比性。在具體實(shí)務(wù)中，工程監(jiān)理類企業(yè)應(yīng)注意以下事項(xiàng)：

（一）準(zhǔn)確估計(jì)可變的對(duì)價(jià)

監(jiān)理合同中一般會(huì)約定激勵(lì)考核或者履約處罰條款，比如：立功競(jìng)賽獎(jiǎng)勵(lì)、績(jī)效評(píng)比獎(jiǎng)勵(lì)、更換人員或者發(fā)生質(zhì)量安全事故的罰款等，都可能改變合同的對(duì)價(jià)，對(duì)于這種可變的對(duì)價(jià)，監(jiān)理企業(yè)必須準(zhǔn)確估計(jì)這部分的金額。在實(shí)務(wù)操作中，當(dāng)企業(yè)完成收入確認(rèn)后，不會(huì)發(fā)生較大的變動(dòng)，或者不會(huì)發(fā)生重大的回轉(zhuǎn)時(shí)，就將其納入到交易價(jià)格中。新收入準(zhǔn)則指明了采用期望值或最可能發(fā)生的金額來(lái)確定交易價(jià)格最佳估計(jì)數(shù)，同時(shí)約定計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，應(yīng)以與可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限。如果工程監(jiān)理類企業(yè)無(wú)法將可變對(duì)價(jià)估計(jì)的金額納入交易價(jià)格，則企業(yè)僅確認(rèn)不會(huì)導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回的可變對(duì)價(jià)的最低金額。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額。

（二）準(zhǔn)確計(jì)量非現(xiàn)金的對(duì)價(jià)

監(jiān)理合同約定非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的并不多，新準(zhǔn)則要求企業(yè)通常按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（即換入資產(chǎn)）在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)交易價(jià)格，當(dāng)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)時(shí)，才以轉(zhuǎn)讓監(jiān)理服務(wù)（即換出資產(chǎn)）的單獨(dú)售價(jià)來(lái)計(jì)量交易價(jià)格。同時(shí)，合同開(kāi)始日之后發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)區(qū)分是否是因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)來(lái)決定是否計(jì)入交易價(jià)格。

（三）準(zhǔn)確區(qū)分重大融資成分

在實(shí)務(wù)操作中，工程監(jiān)理類合同的交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間可能會(huì)存在一定的差異。尤其是合同中存在一些延遲付款條款的情況，工程監(jiān)理合同約定的收款時(shí)點(diǎn)與實(shí)際收款的時(shí)間存在較大差異，根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)該判斷這種差異是否包含重大融資成分，如果包含，就應(yīng)針對(duì)這段時(shí)間內(nèi)的差距，按照實(shí)際利率法進(jìn)行價(jià)款分割，重新確認(rèn)交易價(jià)格。此外，監(jiān)理類企業(yè)如果存在兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在合同生效日，根據(jù)單獨(dú)的售價(jià)相對(duì)比例，將其分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)履約義務(wù)當(dāng)中。

四、交易價(jià)格的分?jǐn)?/p>

當(dāng)工程監(jiān)理類合同存在多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。單獨(dú)售價(jià)必須在合同開(kāi)始時(shí)估計(jì)，最佳證據(jù)為單獨(dú)銷售時(shí)的可觀察價(jià)格。當(dāng)不存在單獨(dú)銷售的情況時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法或余值法進(jìn)行評(píng)估。工程監(jiān)理類合同服務(wù)內(nèi)容一般與特定的工程直接相關(guān)，服務(wù)多為個(gè)性化服務(wù)，合同金額一般與工程的建安造價(jià)相關(guān)，按照計(jì)價(jià)取費(fèi)模式收取。一般按照單獨(dú)售價(jià)模式確定金額，如果不存在單獨(dú)售價(jià)，常規(guī)可采用同類監(jiān)理工程市場(chǎng)調(diào)整法或成本加成法評(píng)估分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

五、履約期間的收入確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)“控制”對(duì)收入確認(rèn)的影響。所謂控制，是指客戶具有主導(dǎo)使用商品或服務(wù)的能力，從中獲取利益，并阻止其他企業(yè)使用商品或服務(wù)并獲得收益。對(duì)工程監(jiān)理類企業(yè)而言，“控制”就是指建設(shè)單位具有主導(dǎo)使用監(jiān)督管理服務(wù)的能力，并從中獲取排他性的收益。工程監(jiān)理類企業(yè)履行合同義務(wù)，一般是按照合同約定的監(jiān)理內(nèi)容提供工期內(nèi)的專業(yè)監(jiān)理服務(wù)，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則的要求應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

工程監(jiān)理類企業(yè)可以采用“產(chǎn)出法”或者是“投入法”，來(lái)確定履約進(jìn)度。在實(shí)際的應(yīng)用中，因?yàn)楣こ淌┕さ闹芷谳^長(zhǎng)，施工的環(huán)境復(fù)雜，工程監(jiān)理單位無(wú)法根據(jù)產(chǎn)出法準(zhǔn)確測(cè)量或估算出價(jià)值的轉(zhuǎn)移。因此，工程監(jiān)理類企業(yè)一般都是采用“投入法”對(duì)其履約進(jìn)度進(jìn)行測(cè)量和估算。

六、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，工程監(jiān)理類企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的方式應(yīng)反映其向客戶提供專業(yè)監(jiān)理服務(wù)的模式特點(diǎn)，確認(rèn)收入的金額應(yīng)反映監(jiān)理企業(yè)因交付服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。收入確認(rèn)“五步法”模型，實(shí)質(zhì)是一個(gè)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的過(guò)程?！拔宀椒ā敝械淖R(shí)別合同、識(shí)別履約義務(wù)以及確認(rèn)收入，分別是三個(gè)會(huì)計(jì)確認(rèn)過(guò)程;確定交易價(jià)格及交易價(jià)格的分?jǐn)?，分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程。五個(gè)步驟相互獨(dú)立且相互影響，實(shí)務(wù)操作中尤其要重視合同的管理。因?yàn)楹贤鞘杖氪_認(rèn)的前提，合同中的各項(xiàng)商業(yè)條款和商業(yè)慣例約定，是判斷識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格并分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、合理確認(rèn)收入的依據(jù)。因此，不管是從收入確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性，還是從業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和管控的角度，財(cái)務(wù)人員都應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)監(jiān)理服務(wù)類業(yè)務(wù)模式以及專業(yè)合同的理解，從而促進(jìn)新收入準(zhǔn)則下的業(yè)財(cái)稅融合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

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