○河北省林業(yè)和草原局 安素京 ○河北省欒城區(qū)稅務(wù)局 周 婧

自2019年1月1日起施行的政府會(huì)計(jì)制度打破了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式，構(gòu)建了全新的政府會(huì)計(jì)核算體系。政府會(huì)計(jì)制度由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，年終分別編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告全面反映政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，從不同角度滿足報(bào)告使用者對(duì)財(cái)政性資金的監(jiān)管需要。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)于提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理水平，建立現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要意義。同時(shí)，全新的會(huì)計(jì)核算模式也為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算帶來(lái)較大影響。在政府會(huì)計(jì)制度的具體實(shí)施過(guò)程中，筆者認(rèn)為，部分會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法仍有待商榷。

一、政府會(huì)計(jì)制度中的暫付款預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式有待商榷

按照政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行模式，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離并相互銜接。對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》規(guī)定，關(guān)于單位年末暫收暫付非財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理，在年末結(jié)賬前對(duì)于尚未結(jié)算或報(bào)銷的暫付款項(xiàng)，單位應(yīng)當(dāng)按照暫付的金額，借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記“資金結(jié)存”科目；以后年度實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷金額與已計(jì)入預(yù)算支出的金額不一致的，單位應(yīng)當(dāng)通過(guò)相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行處理。

為進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)處理，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)新會(huì)計(jì)科目的使用、報(bào)表編制等做出了詳細(xì)闡述，并對(duì)行政事業(yè)單位的主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的賬務(wù)處理做出了舉例說(shuō)明。政府會(huì)計(jì)制度賬務(wù)處理的舉例說(shuō)明基本涵蓋了行政事業(yè)單位賬務(wù)處理的全部事項(xiàng)，具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。但在暫付款項(xiàng)(其他應(yīng)收款)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方面，筆者認(rèn)為存在一定的設(shè)計(jì)缺陷，主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)不足。

1.不符合收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

按照政府會(huì)計(jì)制度關(guān)于暫付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)于暫付款項(xiàng)，在支付款項(xiàng)時(shí)可不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理，待結(jié)算或報(bào)銷時(shí)按照結(jié)算或報(bào)銷的金額，借記“行政支出”(事業(yè)支出)，貸記“資金結(jié)存”科目。筆者認(rèn)為該會(huì)計(jì)處理方法是建立在假定暫付款項(xiàng)能夠形成支出并且及時(shí)核銷或可全部收回的基礎(chǔ)之上，假定該事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出沒(méi)有占用單位的自有預(yù)算資金。一般來(lái)說(shuō)，行政事業(yè)單位暫付款項(xiàng)產(chǎn)生的資金流出，實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為自有預(yù)算資金流出，而不屬于往來(lái)資金流出?，F(xiàn)有處理方式不符合預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，即政府會(huì)計(jì)制度關(guān)于對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的規(guī)定。

2.如果年終未核銷或收回，不能準(zhǔn)確反映真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

下半年特別是年末發(fā)生的暫付款(其他應(yīng)收款)，年終不能及時(shí)核銷或收回的可能性非常大，此時(shí)若按制度規(guī)定，以暫付的金額借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記“資金結(jié)存”科目，該處理計(jì)入支出的明細(xì)科目、金額均有可能不準(zhǔn)確，需按規(guī)定在以后年度予以調(diào)整，這樣很容易產(chǎn)生技術(shù)差錯(cuò)。另外，這種現(xiàn)金流出并未形成對(duì)外實(shí)際支出，筆者認(rèn)為應(yīng)是單位內(nèi)部在資金結(jié)存形式上的轉(zhuǎn)換，預(yù)算會(huì)計(jì)作支出處理與實(shí)際業(yè)務(wù)不符合。

3.當(dāng)無(wú)法收回的暫付款項(xiàng)經(jīng)批準(zhǔn)核銷時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)處理缺失

對(duì)于暫付款項(xiàng)逾期無(wú)法收回經(jīng)批準(zhǔn)核銷時(shí)，政府會(huì)計(jì)制度在《會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明》中并未做出詳細(xì)規(guī)定。同時(shí)，在《主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例》說(shuō)明中對(duì)該事項(xiàng)僅做了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，而并沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理。該處理方式僅進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用確認(rèn)，卻并沒(méi)有進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的支出確認(rèn)。但預(yù)算會(huì)計(jì)處理的缺失必然導(dǎo)致年終結(jié)賬后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)余與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余的差異，從而產(chǎn)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

二、政府會(huì)計(jì)制度暫付款預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的建議

為解決上述問(wèn)題，筆者結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度，借鑒“財(cái)政應(yīng)返還額度”會(huì)計(jì)科目設(shè)置原理，在“資金結(jié)存”科目下設(shè)一個(gè)過(guò)渡科目“暫付資金”，用于核算單位納入預(yù)算管理的暫付款項(xiàng)，從而實(shí)現(xiàn)在“其他應(yīng)收款”發(fā)生同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)。這既符合收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，又能真實(shí)準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。

1.暫付款項(xiàng)發(fā)生時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款/零余額賬戶用款額度等。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借記資金結(jié)存——暫付資金，貸記資金結(jié)存——貨幣資金等。

2.報(bào)銷時(shí)，按照實(shí)際報(bào)銷額

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用等，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借記行政支出/事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存——暫付資金。

3.收回時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借記庫(kù)存現(xiàn)金(銀行存款等)，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借記資金結(jié)存——貨幣資金，貸記資金結(jié)存——暫付資金。

4.當(dāng)年，其他應(yīng)收款因特殊原因無(wú)法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借記資產(chǎn)處置費(fèi)用/壞賬準(zhǔn)備，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借記行政支出/事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存——暫付資金。

5.跨年度，其他應(yīng)收款因特殊原因無(wú)法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借記以前年度盈余調(diào)整，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會(huì)計(jì)：借記預(yù)算結(jié)余——年初余額調(diào)整，貸記資金結(jié)存——暫付資金。