文| 姜忠澄

國有資產(chǎn)評估增減值的稅會差異處理問題

在國有企業(yè)重組的過程中，涉及到國有資產(chǎn)的對外投資和轉(zhuǎn)讓行為，按照現(xiàn)行國有資產(chǎn)監(jiān)管法規(guī)和公司法相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，需要對所轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y的國有資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估。國有資產(chǎn)價值評估增減值對國有企業(yè)的相關(guān)會計(jì)和稅務(wù)處理需要區(qū)分不同的情況進(jìn)行處理。（1）國有資產(chǎn)價值評估增減值的會計(jì)處理建議。①對于全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或者國有全資子公司，由于改制前后股東沒有變化，財(cái)產(chǎn)權(quán)屬沒有變化，都是100%國家所有。在會計(jì)上，資產(chǎn)評估增減值視為股東的投資權(quán)益的變動部分，由于沒有改變實(shí)際投資額，因此差額只調(diào)整資本公積，同時因評估增減值帶來的稅會計(jì)稅基礎(chǔ)差異調(diào)整遞延所得稅項(xiàng)目。②對于國有獨(dú)資公司或國有控股有限責(zé)任公司改制為股份公司可分為在原國有企業(yè)基礎(chǔ)上直接改制和新設(shè)股份公司改制兩大類。按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的要求，資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)按照歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值等方法計(jì)量，特別是準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)投資的計(jì)量，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定價值確定。（2）國有資產(chǎn)價值評估增減值的稅務(wù)處理建議。①根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第34號的規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或者國有全資子公司，屬于財(cái)稅〔2009〕59號文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的，改制中資產(chǎn)評估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。因此，在全民所有制企業(yè)變更為有限責(zé)任公司過程中，因評估增減值帶來的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)差異不用進(jìn)行納稅調(diào)整，仍以賬面價值（原計(jì)稅基礎(chǔ)）作為改制后資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。②國有獨(dú)資公司或國有控股有限公司改制為股份制公司現(xiàn)行稅收法規(guī)沒有具體規(guī)定，可參照財(cái)稅[2015]65號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》的規(guī)定，有企業(yè)改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國有資本金（含資本公積），但獲得現(xiàn)金及其他非股權(quán)對價部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)確認(rèn)的評估增值資產(chǎn)，可按評估價值入賬并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時允許扣除。如在原國有企業(yè)基礎(chǔ)上改制并會計(jì)對評估增減值未調(diào)整入賬的，應(yīng)將賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異調(diào)整遞延所得稅事項(xiàng)。

國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方式的會計(jì)處理和稅收優(yōu)惠政策適用問題

在國有企業(yè)重組的過程中，國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部或國有企業(yè)之間經(jīng)常會出現(xiàn)國有資產(chǎn)的無償劃撥的業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)在會計(jì)業(yè)務(wù)處理和無償劃轉(zhuǎn)范圍等問題需要在重組過程中進(jìn)一步明確。

1.會計(jì)處理問題?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并沒有出具普適性的文件，僅在《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年報(bào)工作的通知》中對相關(guān)處理事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。

2.無償劃轉(zhuǎn)范圍的確定。按照《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法國資發(fā)產(chǎn)權(quán)》（2005）239號文規(guī)定，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。在重組實(shí)務(wù)中，國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)一般在國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，且子公司屬于國有全資子公司，但是也會出現(xiàn)在同一國資委管理下的不同企業(yè)集團(tuán)間的國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和跨省跨地區(qū)不同地方國資委管理下企業(yè)集團(tuán)間的國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)。

股權(quán)置換適用非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅優(yōu)惠政策問題

在國有企業(yè)重組過程中，出于資源整合的需要，通常會進(jìn)行股權(quán)置換交易。而股權(quán)置換交易是否適合非貨幣性資產(chǎn)（含股權(quán)）置換股權(quán)是否可享受非貨幣性資產(chǎn)投資分期確認(rèn)所得的稅收政策在實(shí)務(wù)中還是存在一定的爭議。

總結(jié)

本文是筆者在進(jìn)行國有企業(yè)改革重組實(shí)務(wù)中遇到的部分重組難題的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，其他如國有企業(yè)重組中的資產(chǎn)收購中的稅收籌劃、虧損企業(yè)稅收資源利用、員工持股平臺試點(diǎn)等各業(yè)務(wù)也存在著財(cái)務(wù)上操作的合規(guī)性難點(diǎn)。

隨著國有企業(yè)改革的推進(jìn)，其他新的問題也會不斷出現(xiàn)，需要廣大的國企重組實(shí)務(wù)工作者不斷的探索前進(jìn)，通過理論結(jié)合實(shí)踐的方式創(chuàng)新方法和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為國有企業(yè)重組的順利推進(jìn)保駕護(hù)航。