◆王自榮

內(nèi)容提要：財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款是一種出于非法目的故意而為的稅款給付，依稅收法定、稅收公平和合理行政原則應(yīng)該退還。但這種多繳稅款不同于過錯(cuò)所致多繳稅款，其行為兼具財(cái)務(wù)舞弊性和稅收違法性，對(duì)國家稅收和稅用管理秩序危害不輕，不宜據(jù)《稅收征管法》第五十一條給予退稅處理，需要從嚴(yán)管理和新的制度供給。可以2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第八十五條為基礎(chǔ)，借鑒日本虛假會(huì)計(jì)過多納稅申報(bào)減額更正制度，針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的特殊性，補(bǔ)充安排一種限制性的最終全部退還制度。

據(jù)NB電器公司（上市公司）20*9年發(fā)布的《退稅公告》①類似退稅公告，可參見《寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司關(guān)于收到退稅的公告》，巨潮資訊網(wǎng)，http://www.cninfo.com.cn/new/disclosure/detail?plate=&orgId=9900014369&stockCode=002473&announcementId=1206438385&announceme ntTime=2019-07-11，最后瀏覽閱時(shí)間為2019年8月15日。稱，中國證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》（〔20*8〕**號(hào)）②類似處罰決定書，可參見《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書》（〔2018〕33號(hào)），中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)網(wǎng)站，http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/G00306212/201805/t20180514_338095.htm，最后瀏覽閱時(shí)間為2019年8月15日。認(rèn)定該公司通過其子公司（NB文化公司）虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入和利潤1000萬元，公司已對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正；經(jīng)申請，稅務(wù)部門退還了NB文化公司為上述虛增利潤已繳納的250萬元企業(yè)所得稅稅款。這種退稅案例國內(nèi)鮮有見聞，③筆者利用巨潮資訊網(wǎng)首頁搜索功能，以“退稅”為題收集獲得15年間（2003年12月至2019年7月）上市公司退稅資訊總計(jì)905份。經(jīng)閱覽比對(duì)，由于虛增利潤退稅的公告僅有一份，其他均為有關(guān)稅收優(yōu)惠或出口退稅的公告。引發(fā)了不少議論，歸結(jié)起來主要有兩個(gè)方面：一是說，對(duì)財(cái)務(wù)造假退稅，情理上難以接受，應(yīng)將所退稅款追回，這是財(cái)務(wù)造假理應(yīng)付出的代價(jià)；二是說，企業(yè)被判定虛增收入和利潤，因此已納稅款屬多繳稅款，予以退還符合《稅收征管法》④指《中華人民共和國稅收征收管理法（2015年修正）》的簡稱。第五十一條規(guī)定。這些看法不一的議論散見于網(wǎng)絡(luò)媒體之中，雖然不是那么系統(tǒng)完整，但它們卻反映一個(gè)重要的問題：在多繳稅款的退還環(huán)節(jié)，稅制層面是否體現(xiàn)、如何體現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)造假的懲戒。就此問題，國內(nèi)尚未見專門的研究文獻(xiàn)。日本針對(duì)虛假會(huì)計(jì)處理多繳稅款的退還問題，早在1966年就做出了相應(yīng)的制度安排。在我國稅收征管實(shí)務(wù)中，申請退還虛增利潤所納稅款的情況確實(shí)少見，屬于一種新的和特殊的退稅管理業(yè)務(wù)。因此，結(jié)合上述案例，探究設(shè)計(jì)與上述特殊退稅業(yè)務(wù)相宜的我國制度，對(duì)促進(jìn)退稅征管實(shí)務(wù)和制度建設(shè)具有重要意義。

一、為虛增收入和利潤所納稅款屬財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款

據(jù)上述中國證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》（〔20*8〕**號(hào)）披露的案情，NB電器公司20*4年已處于虧損狀態(tài)，20*5年度盈利無望，為防止公司股票被證券交易所特別處理，⑤指公司股票被暫停上市交易，乃至終止上市交易。參見《中華人民共和國證券法》（2005修訂）第五十五條和第五十六條。經(jīng)NB電器公司高層謀劃，由NB文化公司虛構(gòu)業(yè)務(wù)，20*5年度虛增收入（違約金收入）和利潤1000萬元，虛增凈利潤750萬元。①按我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率（25%），虛增利潤1000萬元計(jì)提繳納的所得稅款為250萬元。虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入和利潤等粉飾經(jīng)營業(yè)績行為，是某些市場主體達(dá)成非法目的②如為滿足政府或主管部門的業(yè)績考核、證券上市財(cái)務(wù)指標(biāo)要求、獲得銀行信貸資金、減少各種稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、阻止公司股票被證監(jiān)會(huì)特殊處理等。參見秦榮生：《不做假是企業(yè)生存發(fā)展的底線》，《人民政協(xié)報(bào)》2019年5月10日第001版。實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊③舞弊，是指單位管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。參見《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)印發(fā)）第十條。的慣常表現(xiàn)，但NB文化公司的特殊之處是為虛增利潤計(jì)提繳納了企業(yè)所得稅。為什么會(huì)這樣呢？從技術(shù)層面分析：我國企業(yè)所得稅法律制度明確規(guī)定，違約金收入屬應(yīng)稅收入。④參見《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2019年修正）第二十二條。若在會(huì)計(jì)表上虛增大額收入（違約金）和利潤，而不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定計(jì)提、繳納相應(yīng)企業(yè)所得稅，是很容易被發(fā)現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；相反，為虛增利潤計(jì)提、繳納了企業(yè)所得稅，就會(huì)取得完稅憑證——披上“遵從稅法”的外衣，為虛增的收入和利潤“增信升級(jí)”，以障蔽審計(jì)等會(huì)計(jì)信息監(jiān)管者的眼目。⑤完稅憑證屬于來自國家部門的外部憑證，就審計(jì)理論和經(jīng)驗(yàn)來講，它們的可靠性強(qiáng)于其他書面證據(jù)。實(shí)務(wù)中有不少審計(jì)人員往往滿足于完稅憑證等外部證據(jù)的可靠性，而疏怠于實(shí)施很可能會(huì)揭示虛增收入和利潤真相的進(jìn)一步審計(jì)程序?？梢姡瑸樘撛鍪杖牒屠麧櫽?jì)提繳納稅款是上述財(cái)務(wù)舞弊構(gòu)造的一個(gè)部分，它本身就是一種舞弊行為。從利益層面分析：企業(yè)一般是不會(huì)為虛構(gòu)收入和利潤繳納稅款的；但作為反例，“還有很多納稅人用虛增收入多繳稅的手段來實(shí)現(xiàn)私利。企業(yè)這種行為的出發(fā)點(diǎn)絕不是為了提高財(cái)政收入，舍私利為公利。恰恰相反，該行為也是理性的、受追逐私利的驅(qū)動(dòng)。”拿上述案例來說，舞弊當(dāng)局為虛增收入和利潤繳納稅款，不是出于對(duì)國庫的慷慨，而是為了實(shí)現(xiàn)更大的非法利益目標(biāo)（防止公司股票被特別處理）故意而為的稅款給付。但這種稅款給付的計(jì)稅依據(jù)是虛增收入和利潤，它們沒有客觀真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，只是些空洞的表數(shù)字而已，屬于虛假收入和利潤，不會(huì)給企業(yè)帶來任何實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)利益流入。這既不符合國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度有關(guān)收入和利潤確認(rèn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，也不符合企業(yè)所得稅法有關(guān)收入和應(yīng)稅所得確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定。⑥參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第76號(hào)）第九條、第十二條等，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第九條等。也就是說，虛增收入和利潤在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)和稅法上均不構(gòu)成計(jì)稅依據(jù)，依稅收法定原則，國家就此不征稅，⑦德國《租稅調(diào)整法》曾規(guī)定，對(duì)偽裝法律行為及其他偽裝行為課稅毫無效力。參見楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，《法學(xué)評(píng)論》，1999年第6期。我國《稅收征管法》第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！奔{稅人對(duì)此也就無納稅義務(wù)可言。若企業(yè)為虛增收入和利潤繳納了稅款，與其適法的應(yīng)納稅額相比，它就多繳了稅款。綜上可知，為虛增收入和利潤所納稅款，是一種基于非法原因（財(cái)務(wù)舞弊目的）故意而為的多繳稅款，可叫作“財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款”。⑧日本將此等情形多繳稅款叫作“仮裝経理に基づく過大申告の場合の更正に伴う法人稅額”，可譯作“基于虛假會(huì)計(jì)過多納稅申報(bào)需減額更正的企業(yè)所得稅”。參見日本《法人稅法》（平成三十一年法律第六號(hào)）第二條、第七十條、第一百三十五條，電子政府の総合窓口（e-Gov），https://elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch /elaws_search /lsg0500/ detail?lawId=340AC0000000034&openerCode=1，最后瀏覽閱時(shí)間為2019年8月15日。相應(yīng)的，把與NB文化公司類似的為實(shí)現(xiàn)非法目的故意多繳稅款的財(cái)務(wù)舞弊，可叫作“多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊”。

二、財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的退還理由

財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款雖具有目的的非法性，但對(duì)這種無法定納稅義務(wù)而多繳（多收）的稅款若不予退還，就意味著國家對(duì)不存在的收入和利潤（應(yīng)稅所得）可以征稅，這有悖于稅收和稅法基本原則。另外，這種多繳稅款沒有影響國家應(yīng)收稅款的完整性，反倒是對(duì)公司及其股東利益有著實(shí)質(zhì)性的損害。因?yàn)楣疽婪{稅后的凈利潤歸屬于股東權(quán)益，是公司凈資產(chǎn)的重要部分，是公司持續(xù)經(jīng)營、擴(kuò)大發(fā)展和股東分紅取得投資收益的基本源泉；公司當(dāng)局為舞弊目的超過依法應(yīng)納稅額多繳稅款，就會(huì)相應(yīng)減少歸屬于股東權(quán)益的稅后凈利潤，在根本上是對(duì)公司集體利益和股東權(quán)益的侵害，退還財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款可減輕無辜者所受到的利益損害。再者，稅收關(guān)系是國家確定、政府主導(dǎo)、其他社會(huì)成員參與的，旨在按國家意志對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行的再分配，這種分配關(guān)系決定了納稅人在稅收法律關(guān)系中處于弱勢方。若對(duì)無納稅義務(wù)但又多繳（多收）的稅款“不予以退還，則難免會(huì)造成政府獲取不當(dāng)利得之毀謗，因此嚴(yán)格防止該等毀謗之發(fā)生，是稅務(wù)行政之重點(diǎn)所在”。從上述各方面綜合考量，應(yīng)該退還財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款，這是稅收法定、稅收公平和合理行政原則①行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。參見2004年國務(wù)院發(fā)布的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》第五條規(guī)定。所以，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的退與不退進(jìn)行酌量時(shí)，給予退還是稅務(wù)機(jī)關(guān)尊奉合理行政原則的應(yīng)有作為。的內(nèi)在要求。

三、財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的退還應(yīng)從嚴(yán)管理

一般地，就非涉稅財(cái)務(wù)舞弊的行為表現(xiàn)和危害性而言，它主要是罔顧商業(yè)和職業(yè)誠信底線，違反國家有關(guān)會(huì)計(jì)的禁止性法律規(guī)范，②參見《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（2017年修正）第三條、第九條，《中華人民共和國證券法》（2014年修正）第六十三條，《中華人民共和國公司法》（2018年修正）第一百七十條等。攢造虛假財(cái)務(wù)信息，污染市場經(jīng)濟(jì)信息環(huán)境，扭曲財(cái)務(wù)信息在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的信號(hào)傳導(dǎo)機(jī)制，誤導(dǎo)市場資源配置和經(jīng)濟(jì)決策，致使財(cái)務(wù)信息使用者蒙受不應(yīng)有的損失。與非涉稅財(cái)務(wù)舞弊相比，多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊是一種涉稅財(cái)務(wù)舞弊，除具有上述違法和危害性之外，它將多繳稅款內(nèi)置于舞弊構(gòu)造之中，使得多繳稅款本身成了一種舞弊性行為，該行為雖然對(duì)其所屬稅款期的應(yīng)納稅額不會(huì)造成減損，但絕不可輕視它對(duì)財(cái)稅管理秩序的危害性。

（一）對(duì)稅收管理秩序的危害性

財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款行為的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是編制虛假計(jì)稅依據(jù)和虛假申報(bào)納稅，這直接違反了《稅收征管法》有關(guān)憑證、簿和納稅申報(bào)的管理規(guī)定，是對(duì)正常稅收管理秩序的故意搗亂，會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅額確認(rèn)、稅款收繳和納稅信用評(píng)估等諸多管理事項(xiàng)做出不恰當(dāng)?shù)臎Q策。另外，虛增收入等編制虛假計(jì)稅依據(jù)行為往往伴隨著資產(chǎn)的虛增，這如果未被及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正，在以后納稅期間，企業(yè)就會(huì)把虛增資產(chǎn)通過計(jì)提折舊、攤銷或確認(rèn)損失等方式計(jì)入稅前扣除額，沖減應(yīng)稅所得，少報(bào)少繳企業(yè)所得稅，偷逃稅款。所以，財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款行為不僅僅是對(duì)稅收征管秩序的擾亂；更為重要的是，如果不加以嚴(yán)格監(jiān)管，它很可能會(huì)演變?yōu)橥刀愋袨?，威脅國家稅收利益的安全完整。

（二）對(duì)稅用管理秩序的危害性

我國《預(yù)算法》（2018修正）第六條規(guī)定：“一般公共預(yù)算是對(duì)以稅收為主體的財(cái)政收入，安排用于保障和改善民生、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、維護(hù)國家安全、維持國家機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)等方面的收支預(yù)算。”所以，稅用就是以稅收收入為來源的一般公共用度，集中體現(xiàn)為政府稅收收支預(yù)算管理過程的依法展開。真實(shí)可靠的稅收收入信息是依法科學(xué)做出預(yù)算管理決策的重要依據(jù)，也是預(yù)算管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提和基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款實(shí)際是一種虛增的稅收收入，在財(cái)政和稅務(wù)部門不知情的情況下，會(huì)致使稅收收支預(yù)算管理脫離實(shí)情，做出過于樂觀的決策。在被發(fā)現(xiàn)糾正的時(shí)候，又需要退還，但此時(shí)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款已解入國庫，很可能早已為公共用度所花費(fèi)。如果在退還年度及其相鄰前期，舞弊企業(yè)納稅表現(xiàn)不良，或沒有什么納稅表現(xiàn)，退還多繳稅款所需資金就只能靠退還年度其他納稅人依法繳納的稅款收入了，這對(duì)那些誠信納稅的市場主體是不公平的，對(duì)退還年度已批準(zhǔn)稅收收支預(yù)算安排也會(huì)產(chǎn)生不應(yīng)有的干擾，影響既定預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

綜上分析，多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊是一種危害法益寬泛的特殊涉稅財(cái)務(wù)舞弊，內(nèi)嵌于其中的多繳稅款兼具舞弊性和稅收違法性，對(duì)國家正常的稅收和稅用管理秩序危害不輕，這遠(yuǎn)不同于納稅人過錯(cuò)等原因所致的多繳稅款。所以，在稅收征管層面，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的納稅人應(yīng)從嚴(yán)管理。一是嚴(yán)格執(zhí)行《稅收征管法》第六十四條規(guī)定；①該條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！倍峭诉€財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的方式方法應(yīng)嚴(yán)格一些，以體現(xiàn)稅制對(duì)多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊的應(yīng)有貶抑和懲戒。

四、我國多繳稅款退還制度存在的問題

《稅收征管法》第五十一條②該條是《稅收征管法》中有關(guān)多繳稅款退還的僅有規(guī)定，后文簡稱“第五十一條”?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2016年修正）第七十八條只是對(duì)多繳稅款退還手續(xù)辦理時(shí)限做了具體規(guī)定。規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！薄氨緱l是對(duì)納稅人多繳稅款退還的規(guī)定”，這也是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)處理多繳稅款退還業(yè)務(wù)的基本依據(jù)。

第五十一條按發(fā)現(xiàn)多繳稅款事實(shí)的主體不同，規(guī)定了不同的退還辦法；除此而外，在字面意思上，看不出它對(duì)不同原因（納稅人目的和動(dòng)機(jī)）多繳稅款的退還有什么區(qū)別對(duì)待。也就是說，只要納稅人存在多繳稅款事實(shí)，不問其主觀狀態(tài)如何，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)、查實(shí)都可依法立即退還——如果是納稅人在有效期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，還要加算相應(yīng)利息。也只有這樣解釋，第五十一條才能成為財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款退還的制度依據(jù)。然而，依據(jù)第五十一條進(jìn)行多繳稅款退稅處理，就會(huì)產(chǎn)生“發(fā)現(xiàn)不了”的制度盲區(qū)。拿財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款來說，它是故意而為的多繳稅款，納稅人自始是知道的，不存在納稅人自己發(fā)現(xiàn)的情形，只能是被發(fā)現(xiàn)；這意味著在多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊被揭穿之前，即便納稅人由于良心譴責(zé)而矯邪歸正，它也不能按上述規(guī)定申請退稅，這屬納稅人“發(fā)現(xiàn)不了”的制度盲區(qū)。若是被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，就可按第五十一條規(guī)定立即退還（但不用加算同期銀行利息）；但若是被其他部門（比如審計(jì)等部門）發(fā)現(xiàn)，這既非稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，也非納稅人自己發(fā)現(xiàn)，就會(huì)出現(xiàn)第五十一條能不能適用的疑問，這屬執(zhí)法者“發(fā)現(xiàn)不了”的制度盲區(qū)。上述不同情境下產(chǎn)生的制度盲區(qū)，實(shí)質(zhì)就是有法難依的問題。另外，有學(xué)者按照法律的反對(duì)解釋方法分析認(rèn)為，納稅人若是在結(jié)算繳納稅款之前就知曉稅款超額，該情形就不在第五十一條的射程之內(nèi)。有關(guān)權(quán)威釋義也指出，第五十一條所要解決的是，由征納一方或雙方錯(cuò)誤（過錯(cuò)）③就我國相關(guān)財(cái)稅法律制度用語來看，錯(cuò)誤是指過錯(cuò)（過失性錯(cuò)誤）。參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)文印發(fā)）第十一條、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)印發(fā)）第三條第十條、《稅收征管法》（2015年修正）第五十二條第二款等。造成的多繳（多收）稅款如何退還的問題。如果這是立法本意，第五十一條就與財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款無涉了，這又產(chǎn)生了無法可依的問題。再進(jìn)一步講，多繳稅款退還制度是稅收程序法的內(nèi)容，屬于公法范疇；上述有法難依問題，或是無法可依問題，都會(huì)導(dǎo)致第五十一條的適用不能，這形同于退還財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款現(xiàn)時(shí)處于法無授權(quán)的狀態(tài)。那么，按“法無授權(quán)不可為”的行政執(zhí)法原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款是不可以退還的。

綜上分析可知，在《稅收征管法》第五十一條規(guī)制下，財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款如果不是被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，它就得不到退還。那么，是《稅收征管法》有關(guān)多繳稅款退還的制度安排出了問題，還是財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款本身就不應(yīng)該退還？“事實(shí)上，課稅應(yīng)根據(jù)真實(shí)，故申報(bào)過多所得時(shí)應(yīng)實(shí)施減額更正④指多繳稅款錯(cuò)報(bào)的更正和申請退還。之論調(diào)仍有其道理存在?？墒?，減額更正本來是除計(jì)算錯(cuò)誤以外不應(yīng)有之現(xiàn)象，稅法對(duì)粉飾決算⑤指虛增收入和利潤等粉飾經(jīng)營業(yè)績性財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的虛假會(huì)計(jì)冊、報(bào)表。所帶來之過多繳納亦未預(yù)定應(yīng)實(shí)施減額更正?！本褪钦f，請求退還粉飾決算所致的多繳稅款是有其道理的，但日本當(dāng)時(shí)的減額更正制度對(duì)此卻沒有做出相應(yīng)的安排，出現(xiàn)了舊制度供給無法滿足新退稅業(yè)務(wù)管理需求的矛盾。由此看來，當(dāng)時(shí)日本減額更正稅收征管制度所存之癥結(jié)，也是當(dāng)下我國多繳稅款制度需要解決的問題：將財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款納入稅收征管法視域，設(shè)立與之相宜的退還制度，為稅務(wù)行政提供貼切完善的執(zhí)法依據(jù)。

五、財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款退還制度設(shè)計(jì)構(gòu)想

20世紀(jì)60年代后期，日本結(jié)束了持續(xù)近二十年的高速增長，由于經(jīng)濟(jì)不景氣，企業(yè)請求退還因粉飾業(yè)績多繳稅款的事例相當(dāng)多。日本為此于1966年增設(shè)了粉飾業(yè)績多繳稅款減額更正處理辦法，后在1971年做了補(bǔ)充完善，基本內(nèi)容沿用至今，①參見日本《國稅通則法》（平成三十一年法律第六號(hào)）第二十三條、第二十四條，《法人稅法》（平成三十一年法律第六號(hào)）第二條、第七十條、第一百三十五條，《地方法人稅法》（平成三十年法律第七號(hào)）第二十九條，電子政府の総合窓口（e-Gov），https://elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch/elaws_search/lsg0100/，最后瀏覽閱時(shí)間為2019年8月15日?，F(xiàn)將其要義歸納如下：

納稅人須先對(duì)虛偽不實(shí)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行更正，并履行過多納稅申報(bào)減額更正法定程序，稅務(wù)部門受理、查實(shí)、批準(zhǔn)后，分別不同情況進(jìn)行退還處理。一般情況下，②指舞弊企業(yè)在申請退稅時(shí)處于正常的可持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。部分當(dāng)即退還——與退還申請日所在納稅年度及其上一年度截止批準(zhǔn)退還時(shí)已繳納稅額相當(dāng)部分的多繳稅款，當(dāng)即退還；部分抵減后期應(yīng)納稅額——扣除前述當(dāng)即退還部分的剩余額，在此后五年內(nèi)可抵減應(yīng)納稅額；最終清退——前述五年扣減期滿仍未得以抵減的多繳稅款，于期滿時(shí)立即退還。特殊情況下，③指舞弊企業(yè)申請退還時(shí)出現(xiàn)或存在破產(chǎn)、解散等非持續(xù)經(jīng)營情況。當(dāng)即全部退還多繳稅款。對(duì)多繳稅款任何情況任何金額的退還，都不加算利息。這是日本稅法有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款退還的特例制度，與過錯(cuò)所致多繳稅款退還相比，強(qiáng)調(diào)了對(duì)舞弊納稅人退稅的貶抑（比如不加算利息、部分當(dāng)即退還等限制性安排），但也不乏對(duì)其利益的衡平考量（比如最終清退、解散或破產(chǎn)情況下的當(dāng)即全部退還等保護(hù)性安排），整體上是一種限制性的最終全部退還制度。這一制度安排的突出優(yōu)點(diǎn)是，根據(jù)舞弊企業(yè)納稅表現(xiàn)對(duì)退稅的方式和時(shí)間加以限制，這有利于消除財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款對(duì)稅收和稅用管理造成的不良影響。

需要指出的是，上述日本制度中“一般情況下”的退還辦法有其局限性，需要揚(yáng)棄。一是，將當(dāng)即退還部分的多少與納稅人已納稅額捆綁起來，確實(shí)有利于那些既有納稅表現(xiàn)好的納稅人，但其間蘊(yùn)含著復(fù)雜的邏輯判斷，操作起來反而不便；二是，將未當(dāng)即退還多繳稅款剩余抵減應(yīng)納稅額的時(shí)間定為五年，未免有些過長，會(huì)造成征納雙方的管理效率損失?？煽紤]，一般情況下對(duì)財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款不予立即退還，應(yīng)以全部多繳稅款抵減退還批準(zhǔn)日所在納稅年度開始日起三年內(nèi)的應(yīng)納稅額，抵減期滿仍未得以抵減的多繳稅款當(dāng)即退還。這樣處理的好處是于稅務(wù)部門查實(shí)后，在立即退還金額方面給予更嚴(yán)限制——全部不予立即退還，但通過縮短抵減后期應(yīng)納稅額的期限，提前最終不能扣減的多繳稅款的退還時(shí)點(diǎn)，既可簡化制度，也可發(fā)揮相當(dāng)?shù)南拗谱饔谩?/p>

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)正處于快速發(fā)展后的高質(zhì)量發(fā)展期，有些企業(yè)在高度成長后正進(jìn)入成熟期或衰退期。這個(gè)階段的企業(yè)面臨更加激烈的競爭環(huán)境，創(chuàng)新能力不如從前，組織管理可能僵化等因素會(huì)讓企業(yè)難以獲得預(yù)想的經(jīng)營業(yè)績。在外部環(huán)境、資本市場動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)以及收益權(quán)衡多個(gè)因素的共同影響下，企業(yè)操縱利潤的舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊可能會(huì)多起來，申請退還財(cái)務(wù)舞弊多繳稅款的納稅人或許漸多，急需與之相宜的制度供給，來為執(zhí)法者提供科學(xué)完善的處理依據(jù)，發(fā)揮稅收征管層面對(duì)多繳稅款型財(cái)務(wù)舞弊的應(yīng)有規(guī)制功能。為此，筆者建議：在《稅收征管法》修訂中，應(yīng)重視財(cái)務(wù)舞弊等非法原因多繳稅款的特殊性和危害性，對(duì)納稅人不同主觀原因所致多繳稅款的退還區(qū)別對(duì)待，在《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第八十五條④國務(wù)院法制辦公室2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第85條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，自結(jié)算繳納稅款之日起五年內(nèi)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還…”這改進(jìn)了現(xiàn)行《稅收征管法》第十一條以發(fā)現(xiàn)主體不同規(guī)定及不同退稅處理辦法的做法，解決了“發(fā)現(xiàn)不了”的制度盲區(qū)問題，但對(duì)過錯(cuò)所致與基于非法原因故意多繳稅款的退還辦法仍未加以區(qū)別。的基礎(chǔ)上，可借鑒日本做法，將我國多繳稅款退還基本制度細(xì)化完善如下：

第*條 納稅人超過依法應(yīng)納稅額的多繳稅款，自結(jié)算繳納稅款之日起五年內(nèi)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還。

除故意多繳稅款外，納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后，應(yīng)當(dāng)即退付多繳稅款和應(yīng)加算的利息。

向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還因財(cái)務(wù)舞弊等故意而為的多繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后,納稅人處于破產(chǎn)、解散等非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)者，就多繳稅款應(yīng)當(dāng)即退還；除此以外，不予立即退還，應(yīng)以全部多繳稅款抵減退還批準(zhǔn)日所在納稅年度開始日起三年內(nèi)的應(yīng)納稅額，抵減期滿仍未得以抵減的多繳稅款當(dāng)即退還。