趙小松/文

我國經(jīng)濟進入新常態(tài)之后，包括會計師事務所在內的各類事務型社會組織，由于其工作人員專業(yè)勝任能力、內部治理水平以及業(yè)務執(zhí)行程度、運行監(jiān)控等出現(xiàn)了很多突出問題，組織運行質量的提升遭遇前所未有的壓力。尤其在資本市場持續(xù)發(fā)展壯大的過程中，社會大眾對會計師事務所提出了越來越高的要求，為資本市場提供更多高質量的信息，借此理順市場關系，防止造假事件的出現(xiàn)。在此背景下，會計師事務所審計質量控制受到了極大的挑戰(zhàn)與威脅，審計風險因此不斷涌現(xiàn)，如何提升其審計質量就成為亟待解決的問題。按以往經(jīng)驗，會計師事務所審計質量控制體系的構建需要借助科學、系統(tǒng)、全面的質量控制措施加以實現(xiàn)，提升審計質量的同時，在整體上強化會計師事務所的綜合服務能力。

一、會計師事務所審計質量控制的概念與現(xiàn)實意義

1.會計師事務所審計質量控制的概念

針對審計質量控制問題，不同學者站在不同研究視角給出不同看法，但在總體上都將審計質量以廣義和狹義的概念加以理解。在廣義層面上，審計質量控制指的是考慮到宏觀環(huán)境內全部因素對會計師事務所審計質量產(chǎn)生的影響，此類影響因素包括外部宏觀環(huán)境和審計主體，也涉及審計對象。在狹義層面上，審計質量控制特指會計師事務所對審計質量進行的控制活動。

2.會計師事務所審計質量控制的現(xiàn)實意義

審計質量控制的優(yōu)劣直接關系到會計師事務所的發(fā)展狀況。市場經(jīng)濟具有自發(fā)性、盲目性和滯后性的特點，不同個體和群體對企業(yè)信息的了解程度存在差異。比如，企業(yè)借助財務報表向社會公眾展示其經(jīng)營狀況與業(yè)務信息，國家有關部門、利益相關者等借助企業(yè)財務報表對企業(yè)有關信息加以了解，而會計師事務所是獨立的第三方，借助對企業(yè)進行的審計工作為企業(yè)財務信息的真實性提供保障。所以，強化審計質量控制不單純?yōu)闀嫀熓聞账媾c發(fā)展的基本前提，更是維護利益相關者利益、確保企業(yè)健康發(fā)展的重要基礎。

二、會計師事務所審計質量控制的瓶頸（基于三類環(huán)境的分析）

我國會計師事務所起步較晚，在發(fā)展進程中會出現(xiàn)競爭環(huán)境、內部管理控制缺位、外部監(jiān)督不到位等問題，在一定程度上削弱和降低會計師事務所審計質量控制的能力和水平。

1.基于監(jiān)管環(huán)境的分析

（1）會計師事務所需要承擔的法律風險處于低位。當前，我國立法方面有關民事責任的規(guī)定很少，即使出臺了規(guī)定，也相對籠統(tǒng)。部分條款十分簡單，執(zhí)行的彈性較大；部分原則的操作性較差。這樣一來，注冊會計師由于違規(guī)而受到行政處罰與刑事處罰的概率就較小，中小股民就會因此而承受巨額損失，更嚴重的是，由于法律責任體系的缺失，在很大程度上助長了會計師事務所與注冊會計師的造假行為。

（2）多頭管理的矛盾。在我國，注冊會計師市場監(jiān)管分為以下層次：政府監(jiān)督和通過中注協(xié)與各地協(xié)會組織開展的業(yè)務檢查。這樣一來，不同機構之間的職能重疊交錯，出現(xiàn)了多頭領導，協(xié)調困難，造成無效監(jiān)管等問題。

2.基于市場環(huán)境的分析

（1）審計相關制度受到扭曲。在很多企業(yè)中（比如上市公司），其管理當局一般從審計對象變成為審計委托人。這樣一來，就有可能借助對注冊會計師的選擇權與支付審計費用等權利，對注冊會計師和會計師事務所施加影響，在根本上破壞基于契約的委托-代理關系以及審計對象和會計師事務所之間的平衡關系，讓會計師事務所無法保持其公正性和執(zhí)業(yè)客觀性、獨立性。

（2）審計市場結構有待進一步規(guī)范。為了得到和維持既定的市場份額，一些會計師事務所會選擇拉低收費標準的形式去爭搶客戶資源，而這就會讓審計質量難以得到保證。比如，注冊會計師會出于自身利益的考慮而出具不當審計意見，如果損失占現(xiàn)有收益比例很小，即便會因此而受到處罰，會計師事務所依舊會和注冊會計師一道出具虛假審計報告。

（3）政府過度干預無法造就高質量的審計市場。在我國，證券化市場的籌建最初以政府為主體。其中還存在諸多帶有強烈政府痕跡的制度和體制問題。這樣一來，部分企業(yè)的行為并非要面對市場，而是要面對政府以及管制機構。對能夠開展獨立審計的會計師事務所來說，其獨立審計服務的訴求就難以得到滿足，所體現(xiàn)的只能是在政府管制性干預下產(chǎn)生的名義審計需求，而政府部門就成為審計市場的關鍵需求者。

3.基于內部環(huán)境的分析

（1）人員職業(yè)素質有待提高。在我國，受制度和歷史因素的影響，注冊會計師的整體業(yè)務水平并不高，加之從業(yè)人員來源龐雜，使在審計實踐中難以積極而有效面對。除職業(yè)素質外，一些審計人員的職業(yè)道德水平也是影響審計質量的關鍵因素。

（2）會計師事務所的組織結構有待優(yōu)化。截至目前，我國只存在兩種會計師事務所的組織范式——合伙制與有限責任制，很多會計師事務所都以有限責任公司制存續(xù)。而按照我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗看，這種有限責任的會計師事務所組織范式會弱化事務所與注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識，并借此放松了對審計質量的要求。這是因為會計師事務所只會承擔審計失敗的較低成本，所得到的潛在收益卻十分“理想”。

（3）內部質量控制機制有待完善。一些規(guī)模較小的會計師事務所難以保證一名注冊會計師負責一個項目的現(xiàn)場執(zhí)業(yè)，也無法建立起來審計鑒證業(yè)務之三級復核質量控制體系。

三、新時期會計師事務所審計質量控制策略選擇

需要理順審計質量控制程序、優(yōu)化會計師事務所內部管理范式，還要進一步完善監(jiān)管體制與民事賠償機制、提升注冊會計師的綜合素養(yǎng)，防止注冊會計師出具不當審計意見，降低對社會公眾利益造成的損失。

1.理順審計質量控制程序

在審計計劃環(huán)節(jié)，應重點了解審計對象的誠信狀況，保證原有管理層的誠信，財務人員的職業(yè)操守。滿足以上條件，會計師事務所才會承接相關業(yè)務。在審計實施環(huán)節(jié)，項目負責人應對審計工作加以分工，按照審計工作之簡繁程度對審計任務加以分配，讓審計項目組成員可以在現(xiàn)場完成審計工作，防止給審計造成風險。在審計報告環(huán)節(jié)，注冊會計師需要嚴格按照取得的審計證據(jù)和審計底稿，在重要性原則的基礎上，給出客觀公正的審計報告，防止出現(xiàn)手拿審計證據(jù)與審計對象談條件的現(xiàn)象發(fā)生。

2.優(yōu)化會計師事務所內部管理范式

審計人員作為審計服務的直接提供者，為保證審計質量得到控制，會計師事務應該組建高素質的審計人員隊伍，并以此為基礎優(yōu)化會計師事務所的組織結構。這樣一來，可以提升審計人員的責任感，還能借助組織制度的改革，形成更為有效的激勵手段。比如，將審計質量控制納入至薪酬當中，以此提高注冊會計師審計的責任感。另外，還應借此對審計程序進行調整，按照我國經(jīng)濟發(fā)展實際不斷創(chuàng)新審計方法。

3.完善監(jiān)管體制與民事賠償機制

針對多頭領導致使監(jiān)管無效的情況，應該在原有監(jiān)管格局內增加獨立監(jiān)管體系，使之具有注冊權、準則制定權和監(jiān)察權以及處罰權，借此協(xié)調財政部與證監(jiān)會之監(jiān)管職能。同時，應注重媒體監(jiān)督，提升監(jiān)管實效，把處罰措施落實到位，讓注冊會計師之違規(guī)成本超過收益。比如，在有限責任公司制中，應該突破會計師事務所審計質量的原有局限，在借鑒國外先進做法的過程中，使之向普通合伙制和有限責任合伙制方面轉型，使之更有壓力與動力應對風險。

4.提升注冊會計師的綜合素養(yǎng)

為提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力，應該在人員聘用機制方面加以完善。會計師事務所中最具價值的資源是人力資源，因此，會計師事務所需要招聘較高素質的人才，以此保證其審計質量。同時，對這類人員不斷加強職業(yè)技能教育和終身教育，對違反規(guī)則和制度的行為要進行處罰。在中注協(xié)和地方注協(xié)中應設立職業(yè)道德監(jiān)管機構，對全部注冊會計師與助審人員構建職業(yè)檔案。

截至2019年10月，我國南部一些沿海城市采取切實有效措施，完成了2019年度會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查工作。其具體做法是：抽調10名實踐經(jīng)驗豐富注冊會計師，成立聯(lián)合檢查組，對開元會計師事務所（普通合伙）、正德合伙會計師事務所（普通合伙）、岳華安地聯(lián)合會計師事務所（普通合伙）三家會計師事務所進行執(zhí)業(yè)質量重點檢查。在全面自查基礎上，對事務所執(zhí)業(yè)質量控制、財務管理、業(yè)務收費、人員資質、業(yè)務報備等內容進行了巡查督導，特別關注部分新設立、新合并和以前年度接受檢查事務所的整改情況，督促其加強內部管理，增強風險意識。在重點檢查階段，以系統(tǒng)風險檢查為重點，以第一輪檢查整改情況為抓手，以高風險業(yè)務項目檢查為突破，規(guī)定各檢查組抽取被查審計報告的比例不低于10%及重點選取項目范圍，共查閱了140份業(yè)務項目工作底稿，并從中抽取了20個項目為業(yè)務質量重點檢查樣本。在檢查過程中堅持到檢查現(xiàn)場巡視，在現(xiàn)場檢查結束后聽取檢查組匯報、參加檢查工作總結會議，與被檢查事務所進行充分的溝通、交流，對專業(yè)疑難問題進行深入探討，既指出存在的問題，又剖析問題的成因及危害性，全部與被檢查事務所充分交換檢查意見，實事求是地匯報。這次檢查結果表明，該市轄區(qū)內設立并存續(xù)的非證券資格會計師事務所及分所基本建立了符合自身實際的質量控制制度，已建立的制度和規(guī)程能夠得到有效執(zhí)行，并且未發(fā)現(xiàn)有低價不正當競爭的情況。在實質性審計程序方面，各會計師事務所基本能按準則規(guī)定執(zhí)行項目審計，但審計業(yè)務實施過程中存在部分審計項目應實施的審計程序未執(zhí)行或執(zhí)行不到位情況。