魏夢蝶 鄧超敏

摘 要： 基于產(chǎn)品生命周期理論，以B造紙企業(yè)為研究對象，分析其環(huán)境成本項目及核算方法。研究發(fā)現(xiàn)，使用產(chǎn)品生命周期理論分類和歸集環(huán)境成本可以更科學地反映企業(yè)環(huán)境成本信息，但具體企業(yè)運用該方法時應(yīng)因地制宜調(diào)整項目，并樹立事前控制意識，形成環(huán)境成本獨立核算體系。

關(guān)鍵詞： 造紙企業(yè) 環(huán)境成本 成本核算

中國是全球最大的紙和紙板生產(chǎn)國，同時也是全球最大的消費國，造紙行業(yè)一直是中國實體經(jīng)濟重要的一部分。隨著利益的增長，造紙業(yè)作為一種高污染的行業(yè)，對生態(tài)環(huán)境造成的負面影響也愈加不能被忽視。人們越來越明白經(jīng)濟的增長不能以破壞環(huán)境為代價。造紙企業(yè)應(yīng)自覺承擔起減少環(huán)境污染的責任。因此，如何科學核算環(huán)境成本以便于企業(yè)優(yōu)化環(huán)境治理就成了重點。本文基于產(chǎn)品生命周期理論，從紙制品生產(chǎn)的全過程出發(fā)，對造紙企業(yè)環(huán)境成本核算進行探析。

一、造紙企業(yè)環(huán)境成本核算

（一）環(huán)境成本核算現(xiàn)狀

縱觀學術(shù)界和實踐中的環(huán)境成本核算，主要有三個不同的核算方向。其一：直接將與環(huán)保相關(guān)投入計入產(chǎn)品成本。比如，購買一件污水處理設(shè)備，直接計入“固定資產(chǎn)”科目;因污染排放超標被罰款的支出，計入“營業(yè)外支出”。采用此種核算方法在財務(wù)報表中很難直接看出環(huán)保有關(guān)支出。其二：在核算時將環(huán)保有關(guān)支出費用化、成本化處理。比如在“固定資產(chǎn)”下設(shè)“環(huán)保用固定資產(chǎn)”二級科目，在使用報表時，可以根據(jù)報表信息粗略估計顯性環(huán)境成本。其三：采用一定的成本核算方法。如全額法，即將某一環(huán)境問題產(chǎn)生的費用和成本都歸集到相應(yīng)賬戶。此類方法一定程度上直觀反映了環(huán)境成本的構(gòu)成和總和，其缺陷在于沒有把間接導致環(huán)境破壞的隱性成本計算在內(nèi)。

（二）造紙企業(yè)特點

1.高污染。造紙行業(yè)一直被認為是工業(yè)污染的重要來源，即使是科技進步的現(xiàn)代，造紙產(chǎn)生的廢水、廢氣、固體廢棄物等對環(huán)境造成的破壞依舊不能完全避免。新時代以來，微生物降解技術(shù)、反滲透雙膜法等污染物處理技術(shù)大大改善了污染狀況，這些研究成果的發(fā)明也需要企業(yè)技術(shù)和資金支持。

2.環(huán)保支出金額較大。企業(yè)出于內(nèi)部（減少成本、提升企業(yè)價值等）、外部（國家政策規(guī)定、行業(yè)升級）因素必須進行去污染的升級，勢必產(chǎn)生大量環(huán)保支出。粗略可以歸集為為了預防環(huán)保支出發(fā)生而產(chǎn)生的環(huán)境保障成本、污染產(chǎn)生后的污染處理成本、環(huán)保處罰成本以及或有成本。

3.缺少環(huán)境成本統(tǒng)一核算規(guī)則。造紙行業(yè)屬于自由競爭行業(yè)，大小造紙企業(yè)層出不窮，大型造紙企業(yè)一般會對環(huán)境成本進行一定程度的歸集和分配，小型造紙企業(yè)由于普通紙張利潤率不高，對環(huán)保的投入力度小于大型企業(yè)，基本不存在單獨核算的情況，一般直接歸集到產(chǎn)品成本中。因此，行業(yè)內(nèi)沒有形成統(tǒng)一的環(huán)境成本核算規(guī)則，企業(yè)環(huán)保水平難以橫向比較，不同時間的環(huán)保投入也難以縱向比較。

（三）基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本分析

本文引用產(chǎn)品生命周期理論對環(huán)境成本進行分析，考慮產(chǎn)品從構(gòu)思到回收整個壽命過程，將生命周期劃分五個大環(huán)節(jié)：研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、回收、再利用。在產(chǎn)品生產(chǎn)的任何一個步驟中，都有可能產(chǎn)生污染物并且耗費資源，以至于產(chǎn)生環(huán)境成本，造紙企業(yè)也不例外。本文依據(jù)造紙企業(yè)環(huán)境成本特點，結(jié)合產(chǎn)品生產(chǎn)流程，將產(chǎn)品生命周期劃分為以下五個階段：產(chǎn)品研發(fā)階段、獲取原材料階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段、銷售階段、廢棄物回收及再利用階段。另外，產(chǎn)品生產(chǎn)而使用的自然資源，其成本也應(yīng)計算到環(huán)境成本中，以完整體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境造成的全部影響。

二、B造紙企業(yè)環(huán)境成本核算

B造紙企業(yè)是浙江省知名企業(yè)，于2006年在深交所掛牌上市，主要生產(chǎn)A級牛皮箱等紙制品，該企業(yè)規(guī)模較大，在造紙和包裝行業(yè)都占有一定的市場份額。為響應(yīng)國家號召，企業(yè)在環(huán)保方面投入大量資金，并在社會責任報告中披露大型環(huán)保項目信息，在環(huán)保信息披露方面優(yōu)于其他造紙企業(yè)。

（一）B造紙企業(yè)產(chǎn)品流轉(zhuǎn)過程

要想清楚了解造紙企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境成本，首先要弄清楚造紙的流程，再逐步分析每一流程中產(chǎn)生的環(huán)境成本。B造紙企業(yè)為了體現(xiàn)林、漿、紙一體化優(yōu)勢，建立自給林，提高木漿自給率，所以，造紙流程從“營林”開始，以“廢棄物回收利用”結(jié)束。造紙流程及產(chǎn)生的污染物如圖1：

1.產(chǎn)品研發(fā)階段。為了應(yīng)對國外造紙企業(yè)技術(shù)沖擊，在國內(nèi)造紙行業(yè)站穩(wěn)腳跟，B造紙企業(yè)摒棄傳統(tǒng)閉門造車思想，立足于客戶需求，加大在前期技術(shù)上的研發(fā)力度，注重新技術(shù)、新原料的研發(fā)。在這一階段，直接環(huán)境成本相對較低，主要是前期生產(chǎn)設(shè)計需要提前考慮的環(huán)境成本，如環(huán)保材料的運用，環(huán)保設(shè)備的購入，員工環(huán)保知識培訓費等。

2.獲取原材料階段。紙制品的原材料主要為木材和國外進口廢紙，為了緩解原料短缺，B企業(yè)大力發(fā)展自有造紙林，基本實現(xiàn)了林紙一體化。由此產(chǎn)生培養(yǎng)林木的成本，開采林木時開發(fā)人員成本，以及對環(huán)境造成破壞后的補償成本。

3.產(chǎn)品生產(chǎn)階段。B造紙企業(yè)在這一階段除了大量消耗原材料外還會產(chǎn)生包括制漿廢液、中水、中段水、造紙堿等有毒有害物質(zhì)，需要對其進行凈化處理。大型造紙企業(yè)應(yīng)具有完善的堿回收處理系統(tǒng)、中段水處理系統(tǒng)、中水回用系統(tǒng)、黑液綜合利用系統(tǒng)等。這一階段主要環(huán)境成本有：資源消耗費用、排污費、環(huán)保人員薪酬、處理廢水廢氣廢渣環(huán)保設(shè)施費用，以及可能出現(xiàn)的超標排放罰款。

4.銷售階段。這一階段主要是對紙制品進行包裝和運輸。涉及的成本主要是包裝物的生產(chǎn)成本以及運輸過程中的環(huán)境污染費用。

5.廢棄物回收再利用階段。不同于其他行業(yè)，造紙企業(yè)可以利用回收的廢紙，在經(jīng)過碎解、漂白等必要步驟后重新生產(chǎn)為紙制品，在此過程中，又會產(chǎn)生制漿造紙階段的污染物，需要重新進行處理回用，由此產(chǎn)生環(huán)境成本。

（二）B造紙企業(yè)環(huán)境成本的確認

基于上述紙制品生產(chǎn)周期的五個階段，發(fā)現(xiàn)造紙企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生環(huán)境問題，都存在環(huán)保支出，總結(jié)具體項目如表1：[FL）]