孫亞麗，閆軍印

河北地質(zhì)大學(xué) a.研究生學(xué)院、b.自然資源資產(chǎn)資本研究中心，河北 石家莊，050031

0 引 言

黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)，《決定》強調(diào)要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制[1]。為了更好地貫徹落實《決定》精神，各學(xué)科領(lǐng)域的研究人員相繼開展了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究工作，取得了一批具有理論探索性和實踐指導(dǎo)價值的研究成果。楊艷昭等(2017)在“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的‘承德模式’”中對承德市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制開展了具體研究，用1張總表、4張分類表和2張擴展表以及47張輔助表對承德市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制探索[2]。季曦等(2016)在“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架初探”中設(shè)立了五類實物量賬戶和三類價值量賬戶來編制礦產(chǎn)資源負(fù)債表[3]。由于我國對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究工作起步較晚，而且大部分只是開展相關(guān)理論方面和框架體系的研究[4-13]，專門對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實證研究相對較少[14]。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的分支體系，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表可以有效反映地區(qū)礦產(chǎn)資源中能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)和非金屬礦產(chǎn)的儲量變化和價值異動，可以更好地促進(jìn)地區(qū)礦產(chǎn)資源管理工作由實物量管理向價值量管理以及資產(chǎn)化和資本化管理的持續(xù)推進(jìn)。河北省是我國礦產(chǎn)資源大省，礦產(chǎn)資源對全省經(jīng)濟社會發(fā)展具有重要的支撐作用，今年是全面落實《全國礦產(chǎn)資源規(guī)劃(2016—2020年)》的收官之年[15]，開展河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，厘清河北省主要礦產(chǎn)資源的實物存量和資產(chǎn)價值，對全省礦產(chǎn)資源勘查開發(fā)利用相關(guān)規(guī)劃的制定具有重要的現(xiàn)實意義。

本文在充分借鑒相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，立足于河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)現(xiàn)狀，以聯(lián)合國等國際組織頒布的《環(huán)境經(jīng)濟核算體系2012：中心框架》(System of Environmental-Economic Accounting 2012: Central Framework，以下簡稱SEEA 2012)為基礎(chǔ)。嘗試使用價值量表式結(jié)構(gòu)和實物量報告式結(jié)構(gòu)對河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制，探索構(gòu)建一套與本地資源特征相契合的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系。

1 自然資源資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)的要素確認(rèn)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表(Natural Resource Statement of Assets and Liabilities，NRSAL)是所有自然資源在某一時點實物量和價值量狀況的靜態(tài)反映。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，可以根據(jù)自然資源基本特征分為自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)三大類會計要素。

1.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)

SEEA(2012)中明確表明了沒有經(jīng)濟價值的自然資源是不存在資產(chǎn)賬戶的價值量核算，但是需要把其編入到資產(chǎn)賬戶的實物量核算中。陶嵐等學(xué)者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)只包括產(chǎn)權(quán)明晰、能給所有者帶來經(jīng)濟收益的自然資源[16-17]。本文借鑒上述研究思路，在開展河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，將產(chǎn)權(quán)明晰、且可以給所有者帶來經(jīng)濟效益的礦產(chǎn)資源列入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中。

1.2 礦產(chǎn)資源負(fù)債

在SEEA(2012)中沒有提出自然資源負(fù)債這一概念。但是王妹娥和程文琪等學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中確認(rèn)自然資源負(fù)債這一要素[18]，本文也將自然資源負(fù)債納入到礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中。從自然屬性看，自然資源具有可再生性或不可再生性，而礦產(chǎn)資源屬于不可再生資源。對于不可再生資源，對其開采的數(shù)量就形成實際的消耗量。近年來，還有一些學(xué)者提出以自然資源的過度消耗量作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債的觀點[15]。但在實際編制過程中，因無法有效判斷自然資源消耗是否為“過度”和“過度”的程度。因此，本文采用對環(huán)境損害和生態(tài)破壞兩方面來確定礦產(chǎn)資源負(fù)債會計要素。據(jù)此礦產(chǎn)資源負(fù)債應(yīng)當(dāng)包括：一是由于礦產(chǎn)資源不適當(dāng)開采所造成的環(huán)境污染以及引起的自然災(zāi)害等，對生態(tài)環(huán)境造成消極影響從而形成了經(jīng)濟損失的價值。二是保護礦山周邊的生態(tài)環(huán)境和推動礦產(chǎn)資源朝著綠色健康方向發(fā)展所投入的資金價值，以及為了減少環(huán)境破壞和改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量所形成和消耗的社會成本。

1.3 礦產(chǎn)資源凈資產(chǎn)

自然資源凈資產(chǎn)反映的是某地區(qū)政府投入的自然資源原始資本以及資本增值和歸屬于政府的剩余收益。但在實際操作過程中，由于無法通過自然資源直接算出凈資產(chǎn)，所以礦產(chǎn)資源的凈資產(chǎn)通過“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”這一等式而得出，同時對礦產(chǎn)資源實物量和價值量的凈資產(chǎn)都可以通過資產(chǎn)要素和負(fù)債要素的差額結(jié)果進(jìn)行反映。

2 SEEA框架體系及礦產(chǎn)資源相關(guān)分析

2.1 SEEA(2012)的框架體系

從現(xiàn)行比較通用的國際規(guī)范來看，聯(lián)合國等國際組織頒布的《環(huán)境經(jīng)濟核算體系2012：中心框架》所列出的資產(chǎn)賬戶在自然資源核算中是最為權(quán)威的引導(dǎo)，并且SEEA(2012)是第一個國際環(huán)境經(jīng)濟核算統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行了分類(表1)，并提出了資源存量和環(huán)境資產(chǎn)變化的計量方法和步驟。

表1 SEEA(2012)框架體系中資產(chǎn)的分類

2.2 礦產(chǎn)和能源資源的儲量分類標(biāo)準(zhǔn)

礦產(chǎn)資源儲量的分類是編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的首要步驟，SEEA(2012)和UNFC(2009)是目前國際上普遍通用的分類標(biāo)準(zhǔn)，本文對SEEA(2012)的分類情況進(jìn)行描述(表2)。

表2 SEEA(2012)標(biāo)準(zhǔn)的礦產(chǎn)和能源資源儲量分類框架

2.3 礦產(chǎn)資源實物量和價值量計量標(biāo)準(zhǔn)

SEEA(2012)在礦產(chǎn)資源存量實物量核算時，將所有“已知”的礦產(chǎn)資源都計入礦產(chǎn)資源資產(chǎn)范圍，而在資源資產(chǎn)價值量核算時，主要核算的是“具有商業(yè)可采價值”的礦產(chǎn)資源。礦產(chǎn)資源計量既要對各類礦產(chǎn)資源期初和期末的實物量和價值量進(jìn)行反映，又要對一定時期內(nèi)礦產(chǎn)資源儲量的實物量變化狀況進(jìn)行反映。本文中實物量的核算以礦產(chǎn)資源存量和流量兩方面進(jìn)行，對礦產(chǎn)資源的價值量核算主要采用礦產(chǎn)品交易現(xiàn)價的核算方式。

3 河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制分析

SEEA(2012)框架體系頒布后，國際上大多數(shù)學(xué)者把礦產(chǎn)資源按屬性和用途劃分為四大類，其中包括能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)和水氣礦產(chǎn)。能源礦產(chǎn)包括如煤炭、石油、天然氣等；金屬礦產(chǎn)包括如鐵、鋁礦、鈦鐵礦等；非金屬礦產(chǎn)包括如硫鐵礦、磷礦、高嶺土礦等；水氣礦產(chǎn)包括如地下水、地下熱水等。根據(jù)數(shù)據(jù)資料的可獲得性，本次河北省礦產(chǎn)資源按照能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)和非金屬礦產(chǎn)進(jìn)行分類(表3)。

表3 2010—2016年河北省主要礦產(chǎn)資源儲量

從表3中可以看出，河北省從2010年到2016年能源礦產(chǎn)中的石油儲量減少了1 204.4萬噸，煤炭儲量減少了17.32億噸，天然氣儲量減少了21.29億立方米；金屬礦產(chǎn)中鐵的儲量減少了10.9億噸，釩礦的儲量減少了6.52萬噸，鈦鐵礦的儲量減少了148.11萬噸；非金屬礦產(chǎn)中硫鐵礦的儲量減少了682.25萬噸，磷礦的儲量減少了0.27萬噸。2010—2016年期間，河北省大部分礦產(chǎn)資源儲量呈現(xiàn)明顯下降趨勢，其中煤炭儲量減少量達(dá)到了17.32億噸，這種變化趨勢對河北省礦產(chǎn)資源的可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境污染問題造成了較大的影響，各地政府也采取了相應(yīng)的措施來解決資源儲量的快速消耗問題。為了減少對環(huán)境所造成污染以及控制煤炭消耗的數(shù)量，河北省政府辦公廳印發(fā)《河北省用煤投資項目煤炭替代管理辦法》，要求全省行政區(qū)域內(nèi)新建、改建、擴建用煤項目實行煤炭等量或者減量替代。

(1)實物量變化分析

采用“期末存量 = 期初存量 + 本期增加量-本期減少量”作為河北省礦產(chǎn)資源實物量變化所遵循的基本思路。期初存量為上一年的期末存量，本期增加量包括進(jìn)口量和生產(chǎn)量等兩項增加量，本期減少量包括農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、水利業(yè)、工業(yè)、建筑業(yè)、交通運輸、倉儲業(yè)和郵政業(yè)、批發(fā)、零售業(yè)和住宿、餐飲業(yè)、其他和生活消費等行業(yè)消耗量。據(jù)此，以河北省2015—2016年能源資源儲量數(shù)據(jù)為例，可以編制出能源資源實物量表(表4)。

(2)價值量變化分析

SEEA(2012)框架明確指出，自然資源價值量計量分別有活躍市場和沒有活躍市場兩種計量方式。煤炭、石油和天然氣這三種能源礦產(chǎn)存在活躍市場，因此，能源礦產(chǎn)資源價值量的計算方式為實物量乘以單價。本文對河北省2015—2016年能源礦產(chǎn)中煤炭和石油的價值量進(jìn)行估算。

表4 2015—2016年河北省能源資源實物量表

表5 2015—2016年煤炭的價值量表

表6 2015—2016年石油的價值量表

4 河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)和報告式結(jié)構(gòu)

以楊艷昭等學(xué)者的相關(guān)研究成果為基礎(chǔ)，對河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行探索，構(gòu)建河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)和報告式結(jié)構(gòu)相結(jié)合的框架體系。

4.1 表式結(jié)構(gòu)

河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表既可以揭示河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)儲量的“家底”，也要體現(xiàn)能源資源資產(chǎn)、金屬資源資產(chǎn)以及非金屬資源資產(chǎn)的數(shù)量、價值與增減變動情況。此外，由于礦產(chǎn)資源本身的多用途性與資源環(huán)境生態(tài)系統(tǒng)的整體性，僅僅對其中某類礦產(chǎn)資源變化過程的描述不能完全反映核算期內(nèi)河北省生態(tài)環(huán)境的變化情況，因此，在對河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程中，應(yīng)加入生態(tài)破壞和環(huán)境損害這兩個會計科目。

河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的報表體系由兩套表組成，包括1張總表、3張分類表。其中：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表總表，綜合反映了在核算期內(nèi)河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)和負(fù)債的期初和期末值、構(gòu)成以及變化情況；礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表分類表，分類反映核算期內(nèi)河北省各類礦產(chǎn)資源資產(chǎn)和負(fù)債的期初和期末值、構(gòu)成以及變動情況。該總表和分表都是反映價值型的表示結(jié)構(gòu)，各分類表的礦產(chǎn)資源數(shù)據(jù)匯總構(gòu)成總表。根據(jù)河北省礦產(chǎn)資源特征和屬性，河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表分類表包括能源礦產(chǎn)資源、金屬礦產(chǎn)資源和非金屬礦產(chǎn)資源3張分類表。本文對河北省2015—2016年的數(shù)據(jù)進(jìn)行測算。

(1)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表總表

根據(jù)河北省自然資源稟賦的特征，將能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)和非金屬礦產(chǎn)納入到礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表總表的資產(chǎn)會計要素中，負(fù)債表總表左欄列示各類礦產(chǎn)資源期初值、期末值以及變化情況；負(fù)債表的右欄上半部分列示各類礦產(chǎn)資源負(fù)債情況，包括環(huán)境保護投資和環(huán)境損害兩個會計科目；最后負(fù)債表的右欄下半部分別列示資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額(表7)。

表7 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表總表

(2)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表分表

河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表分類表主要包括能源礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表(能源表)、金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表(金屬表)和非金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表(非金屬表)。與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表總表相類似，各類礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表也都是由資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債差額三大部分組成(表8、表9、表10)。

4.2 報告式結(jié)構(gòu)

在實物量變化分析的基礎(chǔ)上，采用報告式的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表來反映河北省礦產(chǎn)資源的實物量。該表格列示礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的期初實物量、本期變化量和期末實物量的數(shù)值型變化，該報告式結(jié)構(gòu)為數(shù)值型(表11)。

表8 能源表

表9 金屬表

表10 非金屬表

表11 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表報告式結(jié)構(gòu)

5 編制結(jié)果與結(jié)論

5.1 測算結(jié)果

從礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總量來看(表7)，2015年和2016年，河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值量分別為23 787.67億元和27 278.88億元，可以看出，河北省可持續(xù)發(fā)展的礦產(chǎn)資源基礎(chǔ)較好。在2015—2016年，能源礦產(chǎn)資源和非金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)呈上升狀態(tài)，使得河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量略有上升，增幅約14.7%。從礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的構(gòu)成來看，河北省能源礦產(chǎn)資源資產(chǎn)規(guī)模較大，2015年和2016年分別達(dá)到23 726.45億元和27 217.15億元，分別占核算的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量的99.74%和99.77%，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債總量為22.44億元，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債差額為27 256.44億元，負(fù)債率整體處于較低水平。

從礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表各分表評價結(jié)果來看，河北省能源礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量分別為23 726.45億元和27 217.15億元，在核算期內(nèi)，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)呈增長趨勢，增幅為14.71%，其中煤炭礦產(chǎn)資源資產(chǎn)占比最大，2015年和2016年分別達(dá)到17 953.87億元和21 509.95億元，分別占核算能源礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量的75.67%和79.03%。河北省金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量分別為31.04億元和 30.72億元，在核算期內(nèi)，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)呈下降趨勢，減幅為1.03%，鐵礦礦產(chǎn)資源資產(chǎn)占比最大，分別達(dá)28.91億元和28.75億元，占核算的金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量的93.14%和93.59%。河北省非金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量分別為30.18億元和31.01億元，在核算期內(nèi)，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)呈增長趨勢，增幅為2.75%，其中硫鐵礦資源資產(chǎn)占比最大，分別達(dá)29.26億元和30.34億元，占核算非金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)總量的96.95%和97.84%。

5.2 結(jié)論

本文在SEEA(2012)總體框架的基礎(chǔ)上，充分借鑒相關(guān)專家和學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的相關(guān)理論成果和實踐編制經(jīng)驗，通過對2015—2016年河北省主要礦產(chǎn)資源進(jìn)行價值量變化分析和實物量變化分析，嘗試用反映價值量表式結(jié)構(gòu)和實物量報告式結(jié)構(gòu)相組合的方式來編制河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，其中，表式結(jié)構(gòu)分為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債總表、能源表、金屬表和非金屬表四張表格，從不同角度對礦產(chǎn)資源價值量的期初值和期末值進(jìn)行核算。報告式結(jié)構(gòu)用一張表來反映礦產(chǎn)資源儲量的期初實物量、本期變化量和期末實物量。將表式結(jié)構(gòu)和報告式結(jié)構(gòu)緊密結(jié)合，使所編制的河北省礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表可以同時對礦產(chǎn)資源價值量和實物量進(jìn)行分析、解釋和說明，充分發(fā)揮礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表所賦予的主要功能，從而為河北省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供有益探索。