曹 陽，黎遠松

（1.中國人民大學 法學院，北京 100872；2.廣西財經(jīng)學院 法學院，廣西 南寧 530007）

近年來，國內(nèi)學者對優(yōu)化營商環(huán)境與稅收治理問題較為關(guān)注。立足于稅收治理評價稅收營商環(huán)境，從稅收法治、稅收征管效率、納稅成本、稅收滿意度等指標衡量稅收營商環(huán)境的程度[1]；從納稅次數(shù)、納稅時間、總稅率、報稅后程序指數(shù)、稅收執(zhí)法規(guī)范水平等討論稅收營商環(huán)境。[2]認為營商環(huán)境的顯著改善源于稅收治理的發(fā)力，營改增等稅制改革為“放管服”奠定了制度基礎(chǔ)。[3]可以看出，學者們較為一致地認為稅收治理是影響稅收營商環(huán)境優(yōu)化的重要因素，而且部分學者還注意到營改增制度改革對營商環(huán)境的優(yōu)化作用。但是，對營改增后主導經(jīng)濟流通的增值稅如何在稅收治理中發(fā)揮作用、適應法治建設(shè)和營商環(huán)境的要求問題關(guān)注不足。因此，有必要深入研究優(yōu)化營商環(huán)境背景下增值稅征管法治化問題，以回應“放管服”行政改革，強化營改增后的稅收治理。

一、優(yōu)化營商環(huán)境與增值稅征管法治化的聯(lián)系

（一）優(yōu)化營商環(huán)境是增值稅征管法治化的動力

營商環(huán)境作為世界銀行力推的測量政府政務(wù)質(zhì)量和水平的評價模式，是21世紀經(jīng)濟全球化與區(qū)域經(jīng)濟一體化潮流推動的結(jié)果，是圍繞企業(yè)成長減負降壓的指標體系。企業(yè)作為經(jīng)濟社會發(fā)展的重要組織，承載著就業(yè)、稅收、經(jīng)濟總量、社會保障等功能，是各國政府服務(wù)與培育的對象。世界銀行立足企業(yè)生長的基本規(guī)律，從政策法規(guī)環(huán)境中企業(yè)承擔的負擔考量營商環(huán)境的優(yōu)劣，從而為政府政務(wù)制度改革與行為轉(zhuǎn)變提供參考。在具體概念構(gòu)建上，營商環(huán)境以企業(yè)成長的成本為核心理念，主要內(nèi)涵“是指企業(yè)在開設(shè)、經(jīng)營、貿(mào)易活動、納稅、關(guān)閉及執(zhí)行合約等方面遵循政策法規(guī)所需要的時間和成本?！盵4]由此可見，企業(yè)成長中消耗在合規(guī)遵循上的時間和成本是營商環(huán)境的基本范疇。

理論與實踐中的優(yōu)化營商環(huán)境主要是從市場經(jīng)濟目標考慮的，從效率與質(zhì)量的維度衡量營商環(huán)境的效果，需要考慮企業(yè)成長及其對政策法規(guī)制度的遵循時間與成本，本質(zhì)上是為了減少政務(wù)體制機制引發(fā)的成本。具體而言，主要包括針對企業(yè)的創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新過程，需要消耗的企業(yè)準入、退出、納稅、繳費、出口、維權(quán)等環(huán)節(jié)的時間與金錢。營商環(huán)境既要考慮企業(yè)在創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新過程中面臨的政府管制因素，也要考慮政府職能轉(zhuǎn)變等其他因素。由英國倫敦Z/Yen集團和中國（深圳）綜合開發(fā)研究院合作編制的全球金融中心指數(shù)（GFCI）指出，“對營商環(huán)境的評價分為4項指標：政治穩(wěn)定性和法律、制度和監(jiān)管環(huán)境、宏觀經(jīng)濟、稅制和成本競爭力?！盵3]由此可見，政治、法律、制度、監(jiān)管、稅制等制度性要素在營商環(huán)境中具有重要地位，而稅制法治化是其中的核心問題。

在“放管服”行政改革推動下，我國稅收治理模式轉(zhuǎn)入改革的快車道。近幾年，我國分別在2015年落實了稅收法定主義，在2016年執(zhí)行全面營改增，在2018年下調(diào)增值稅率、變革小規(guī)模納稅人標準和一般納稅人認定規(guī)則、執(zhí)行金稅三期工程等一系列稅制改革措施。這些措施基本上圍繞著增值稅征管為適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，通過增值稅征管法治化來促進稅收領(lǐng)域的“放管服”，落地優(yōu)化稅收營商環(huán)境，形成增值稅制度優(yōu)勢的治理效能。由此不難看出，在優(yōu)化稅收營商環(huán)境目標驅(qū)動下，增值稅治理圍繞市場效率與企業(yè)成長問題進行了系列改革，通過征管法治化保障營商環(huán)境得到不斷優(yōu)化。

（二）增值稅征管法治化是優(yōu)化營商環(huán)境的重要路徑

世界銀行對稅收營商環(huán)境進行考察時，從稅制對企業(yè)的實質(zhì)性影響入手進行設(shè)計，其目標是將成本與時間落實到具體稅種和納稅程序中?！霸谑澜玢y行的分析框架下，稅收治理影響營商環(huán)境是通過稅制設(shè)計、稅收征管和納稅服務(wù)三條路徑，并具體體現(xiàn)為稅種個數(shù)、納稅時間、稅負和稅收流程四個指標。”[3]2018年11月20日，世界銀行在北京發(fā)布了《2019年世界納稅報告》，表明：中國的納稅時間從2004年的832小時壓縮至2017年的142小時?！?017年度中國的納稅次數(shù)由9次下降為7次，主要得益于‘營改增’全面推行以及部分財產(chǎn)行為稅簡并申報?！盵5]因此，要優(yōu)化稅收營商環(huán)境，需要實行增值稅法治的路徑。

從國外經(jīng)驗來看，稅收營商環(huán)境的優(yōu)化應根據(jù)增值稅征稅具有普遍性和環(huán)環(huán)相扣等特點，對增值稅實行法治化模式。韓國增值稅稅制設(shè)計簡單明了，增值稅申報管理從方便納稅人角度出發(fā)，依托信息化建設(shè)支撐，大力推行納稅申報無紙化，數(shù)據(jù)管理集成化，實現(xiàn)增值稅申報、管理、服務(wù)的一體化設(shè)計。[6]因此，采取增值稅法治是優(yōu)化營商環(huán)境較為可行的突破口和較好的改革路徑。

稅收是治國理政的基礎(chǔ)性和保障性支柱，也是推進現(xiàn)代國家治理的重要路徑。在稅收制度現(xiàn)代化壓力的驅(qū)動下，自1994年實施分稅制，到2016年完成營改增，我國形成了以增值稅為主體的稅收制度，建立了主導商品流通的稅收管控體系。從稅制運行實效來看，增值稅在我國稅收總量中占比均在25%以上，特別是2016年5月1日實行全面“營改增”后，增值稅占稅收總量的比例顯著提高。從增值稅原理來看，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，采用增值稅抵扣制度，實行環(huán)環(huán)抵扣稅款的原則，隨著商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)而將稅負向消費環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，不斷加大消費環(huán)節(jié)的實際稅負。在優(yōu)化營商環(huán)境背景下，增值稅征管應立足于法治的時代主題，從政策主導轉(zhuǎn)向法律主導，將稅收政策中的成熟經(jīng)驗上升為法律，形成以法律規(guī)則為主體的增值稅治理體系和治理能力，形成立法、執(zhí)法、司法、守法等各環(huán)節(jié)均以法律為主導的治理模式。

二、優(yōu)化營商環(huán)境背景下增值稅征管法治化的不適應

（一）增值稅法律不適應營商環(huán)境

1.增值稅法律政策化不適應營商環(huán)境優(yōu)化

增值稅作為我國稅制中最大的稅種，涉稅企業(yè)較多、覆蓋經(jīng)濟流通鏈條長、輻射經(jīng)濟區(qū)域面廣等特點，造成企業(yè)的納稅數(shù)額、辦稅成本、辦稅時間等指標所占比例較高，對企業(yè)經(jīng)濟活動存在極大影響。當前我國增值稅基本制度的主體是國務(wù)院制定的《增值稅暫行條例》及財稅主管部門制定的《增值稅暫行條例實施細則》，除此之外的絕大部分增值稅制度是由財政部、國家稅務(wù)總局制定的規(guī)范性文件，以稅收政策形式出現(xiàn)，針對增值稅納稅細節(jié)、管理環(huán)節(jié)不斷出臺新的規(guī)定，形成復雜多變的增值稅制度，形成了政策主導增值稅制度。

政策主導增值稅制度隱含的風險影響了營商環(huán)境的優(yōu)化。首先，造成增值稅制度的穩(wěn)定性不足，內(nèi)容變動頻繁，納稅主體、征稅范圍隨意性大，納稅人義務(wù)變動大等缺點，影響稅法的權(quán)威性。其次，導致納稅人無法合理預期，造成企業(yè)投資、商貿(mào)等行為需承擔的增值稅風險增大，抑制了企業(yè)的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)動力。而且造成增值稅制度變動過快，導致企業(yè)不能及時調(diào)整經(jīng)營行為及進行稅收籌劃，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式，而且也難以發(fā)揮稅法具有的宏觀調(diào)控、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型等作用。最后，不僅讓納稅人難以適應，也使稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員難以適從。一旦國家進行政策調(diào)整而納稅人稍有疏忽，就可能會給納稅人帶來增值稅補稅、繳納滯納金、罰款等法律風險。同時如果稅務(wù)機關(guān)未能及時按照政策征稅，尤其是未能落實稅收優(yōu)惠政策，會造成納稅人稅收利益損失。

2.增值稅轉(zhuǎn)嫁性不適應營商環(huán)境優(yōu)化

增值稅雖貌似具有中性，表面上不干擾經(jīng)營行為，但其通過環(huán)環(huán)抵扣、環(huán)環(huán)繳稅、環(huán)環(huán)傳遞的方式進行轉(zhuǎn)嫁，將實際稅負向消費終端傳導，最終由消費環(huán)節(jié)承擔納稅義務(wù)。這種稅負運行模式會使企業(yè)通過層層加稅、環(huán)環(huán)轉(zhuǎn)遞的方式轉(zhuǎn)嫁稅收負擔，從而增加了個人的稅收負擔，抑制了國內(nèi)需求的增長，最終抑制了消費和投資。這顯然不利于經(jīng)濟運行，也與營商環(huán)境的要求相去甚遠。

另外，在進口環(huán)節(jié)征收進口增值稅，會形成增值稅堡壘，增加進口商品的消費成本，影響國際貿(mào)易企業(yè)經(jīng)營的利潤空間與投資的內(nèi)在動力，進而影響國際貿(mào)易便利化。因此，增值稅的轉(zhuǎn)嫁性會影響企業(yè)的稅收負擔，妨礙通過消費拉動經(jīng)濟的動力，制約國際貿(mào)易便利化及稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。

（二）增值稅法律監(jiān)管不適應營商環(huán)境優(yōu)化

1.增值稅專用發(fā)票監(jiān)管不適應營商環(huán)境優(yōu)化

2015年以來，隨著商事登記制度改革的不斷推進，我國放寬了注冊資本登記條件，納稅人工商登記、組織機構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證已實行“一證一碼”制度，簡化了登記事項，但納稅人“一址多證”“一人多證”等情況則越來越多。這使得稅務(wù)機關(guān)在發(fā)票用量審批時缺乏依據(jù)，因而實施了嚴格的專用發(fā)票控稅管稅辦法。依現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)可辦理核定領(lǐng)購25份10萬元的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的業(yè)務(wù)，而且需要稅控機、金稅卡等配套開具發(fā)票裝置。在專用發(fā)票操作利益的誘導下，部分企業(yè)利用制度的漏洞領(lǐng)購增值稅發(fā)票進行虛開虛抵，開具與實際經(jīng)營項目不符的商品品目，或多家企業(yè)間共同實施互相開具、串用發(fā)票等不法行為，造成稅收負擔不公平，影響到了稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。

2.增值稅金稅系統(tǒng)監(jiān)管不適應營商環(huán)境優(yōu)化

隨著企業(yè)快速增長，企業(yè)數(shù)量急劇增加，企業(yè)用票需求與稅務(wù)監(jiān)管矛盾逐步加劇。對發(fā)票的領(lǐng)購程序雖已簡化，但因企業(yè)領(lǐng)購發(fā)票的后續(xù)管理及數(shù)據(jù)采集比對水平不高，延緩了企業(yè)利用增值稅專用發(fā)票的效率，也影響了企業(yè)商貿(mào)流通的速度與效益。目前，金稅三期管理系統(tǒng)還不能通過智能數(shù)據(jù)比對以形成增值稅管理預警，仍需人工從金三系統(tǒng)及防偽稅控系統(tǒng)、貨運專票系統(tǒng)等多個系統(tǒng)中分別導出數(shù)據(jù)，再逐條比對。若對轄區(qū)內(nèi)每個企業(yè)的發(fā)票進行逐份比對，將會因監(jiān)控數(shù)據(jù)量太大，而使工作繁重，難以完成。

3.增值稅出口退稅監(jiān)管不適應營商環(huán)境優(yōu)化

（三）增值稅法律程序不適應營商環(huán)境優(yōu)化

1.增值稅強制認定不適應營商環(huán)境優(yōu)化

按增值稅管理的要求，現(xiàn)行增值稅法律制度對達到一定標準的企業(yè)實行強制性的增值稅一般納稅人認定，旨在以票管稅，確保增值稅抵扣鏈條延長。在具體操作中，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，企業(yè)一經(jīng)被認定為一般納稅人后，必須保持身份不變，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人；否則在適用稅率、抵扣、處罰上必須承擔法律責任。這主要體現(xiàn)為企業(yè)按銷售額、依增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第33、34條將不適用強制認定的企業(yè)具體限定為會計核算不健全或不能提供準確稅務(wù)資料的企業(yè)；銷售額超過小規(guī)模納稅人標準、未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的企業(yè)。這種強制認定方法太過僵化，對企業(yè)過于嚴苛，會制約企業(yè)經(jīng)營方式與經(jīng)營范圍的調(diào)整，進而制約營商環(huán)境的效率。

2.增值稅資格控稅不適應營商環(huán)境優(yōu)化

增值稅適用抵扣是針對一般納稅人實行的制度，對一般納稅人資格的監(jiān)控是實行增值稅治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前稅務(wù)機關(guān)針對新辦一般納稅人的信息核實及發(fā)票申請、領(lǐng)購、使用形成了一整套治理規(guī)則，力求及時準確、全面動態(tài)地監(jiān)控新辦企業(yè)法人、辦公地址、營業(yè)范圍、發(fā)票使用等情況。對申請用票量較大及申請用票量突然增加的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)要求稅源管理部門對該企業(yè)的經(jīng)營者、經(jīng)營合同、稅負、以往用票情況及所得稅申報情況等方面的數(shù)據(jù)進行采集、對比，形成詳盡的調(diào)查報告。盡管這種監(jiān)控方式對降低相關(guān)稅收風險大有助益，但其同時也在一定程度上妨礙了企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營情況調(diào)整用票，一定程度上制約了營商環(huán)境效率的提升。

3.增值稅優(yōu)惠管不適應營商環(huán)境優(yōu)化

基于增值稅的中性原則考慮，我國增值稅免稅范圍較窄，主要集中在自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品及用具、古舊圖書、用于科研教學的進口儀器設(shè)備、國外政府和組織無償援助的進口物資設(shè)備、殘疾人物品等方面，而且在營改增中將原營業(yè)稅免稅項目作為過渡性項目大量地納入增值稅免稅范圍，免稅政策過于復雜和碎片化。[8]而且在增值稅優(yōu)惠設(shè)置與管理中，政策的變動性與隨意性較為突出，“優(yōu)惠政策的方式多種多樣，更增加了增值稅的復雜性。過多過濫的稅收優(yōu)惠政策，嚴重侵蝕稅基，破壞了增值稅稅收中性原則的根本?！盵9]為防范上述風險，國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)加大了對增值稅優(yōu)惠管控的力度，這可能會降低稅收營商環(huán)境的效率。

（四）增值稅法律責任不適應營商環(huán)境優(yōu)化

1.增值稅法律責任嚴格化不適應營商環(huán)境優(yōu)化

首先，健全法律法規(guī)。法律法規(guī)在校園安全管理中發(fā)揮著威懾性和警示性的作用，要結(jié)合實際情況為校園管理提供科學的法律保障，明確監(jiān)管單位的權(quán)利和責任，避免出現(xiàn)校園惡性事件，使安全管理制度的落實有法可依。

由于增值稅發(fā)票具有抵扣稅款、扣除成本、出口退稅等功能，法律對違反增值稅規(guī)定應當承擔的責任設(shè)置相對嚴格，行政法規(guī)定了追繳稅款、滯納金、罰款等責任，刑事法律則規(guī)定了處刑、罰款、沒收違法所得等責任。另外，增值稅的計算原理較為嚴格，對細節(jié)性的要求較高，“增值稅計稅方法的特殊性決定了影響其負擔水平的因素遠比營業(yè)稅復雜，任何導致銷項稅額與進項稅額‘錯配’現(xiàn)象的因素都會使增值稅的負擔發(fā)生波動?！盵10]目前對增值稅違法行為，一般根據(jù)開具、取得增值稅專用發(fā)票所違反的規(guī)定加以認定，采取嚴格責任方式，這對以票管稅模式是較為有效的。但因一般企業(yè)往往難以分辨與避免增值稅專用發(fā)票真?zhèn)?、取得合法性等問題，很容易就陷入增值稅違法陷阱，給企業(yè)的投資經(jīng)營造成不利影響。因此，增值稅法律責任的嚴格化固然可以遏制相關(guān)違法行為，但不利于營商環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

2.增值稅法律責任重罰化不適應營商環(huán)境優(yōu)化

現(xiàn)行增值稅法律制度針對增值稅違法行為規(guī)定的法律責任，除取消一般納稅人資格、繳銷增值稅專用發(fā)票外，還有追繳稅款、加收滯納金、罰款等；涉及出口退稅的，還可取消出口退稅資格、不予退稅等。尤其對被追繳稅款的行為，法律規(guī)定了處以不繳或少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款。這種重罰規(guī)則雖可達到威懾企業(yè)、預防增值稅違法的作用，但從另一視角來看，這樣的高違法成本模式不利于優(yōu)化營商環(huán)境，易造成企業(yè)因增值稅違法的法律負擔過重而陷入經(jīng)營困難、甚至破產(chǎn)，最終可能影響到營商環(huán)境的持續(xù)向好。

3.增值稅法律責任重刑化不適應營商環(huán)境優(yōu)化

根據(jù)我國《刑法》規(guī)定，涉及增值稅的犯罪條款過多，罪名較多，刑罰相對較重，趨于重刑化。在刑法構(gòu)建中，第205－209條圍繞增值稅有關(guān)行為設(shè)置了虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票，偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票，非法出售增值稅專用發(fā)票，非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票，非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票等多個罪名，覆蓋增值稅抵扣環(huán)節(jié)的多個方面。刑事責任較重，頂格刑多為無期徒刑，罰金在五萬元以上、五十萬元以下幅度。這種利用刑事責任防控增值稅犯罪行為的刑事政策，雖對維護增值稅管理秩序起到一定效果，但也造成了巨大的增值稅犯罪風險，影響到企業(yè)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的積極性與主動性?？梢哉f，增值稅刑事法律責任重罰化會導致企業(yè)投資經(jīng)營中斷或關(guān)停，不利于營商環(huán)境的持續(xù)優(yōu)化。

三、優(yōu)化營商環(huán)境背景下增值稅征管法治化不適應的成因

（一）增值稅制度的行政化導向與營商環(huán)境法治化不相適應

我國的增值稅制度是在改革開放進程中實施的，是適應國家經(jīng)濟體制改革的政策產(chǎn)物。1984年10月，中共中央發(fā)布《關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》指出要進一步完善稅收制度，改革財政體制和金融體制。我國由此開啟了稅制改革，尤其是增值稅制度改革。

我國增值稅形成了行政化的增值稅改革模式。1984年9月18日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，規(guī)定在生產(chǎn)領(lǐng)域和出口環(huán)節(jié)征收增值稅。1985年，全國人大授權(quán)國務(wù)院根據(jù)憲法規(guī)定，《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》對經(jīng)濟體制改革和對外開放問題在同有關(guān)法律和全國人大及其常委會決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定實施暫行的規(guī)定或條例，并向全國人大常委會報備。1993年12月，國務(wù)院發(fā)布《增值稅暫行條例》，次年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施，將征稅范圍擴大到所有貨物的生產(chǎn)、流通以及加工、修理修配勞務(wù)。2009年，國務(wù)院批準全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變。經(jīng)國務(wù)院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點，將建筑、房地產(chǎn)、金融等全部營業(yè)稅納稅人，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

綜上，政策化增值稅制度造成增值稅與營商環(huán)境不相適應：一方面是征稅范圍、稅率、納稅人、稅收征管等本應稅收法定的要素卻以政策規(guī)定，與法治主題不相契合；另一方面是在增值稅不斷轉(zhuǎn)型過程中，企業(yè)對稅制的信賴度不斷減弱，造成企業(yè)因?qū){稅制度的不適應，而在投資、經(jīng)營、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)猶豫不決，錯失市場機會。這些問題存在的深層次原因是國家通過行政主導增值稅改革，對企業(yè)營商環(huán)境的需求考慮不周，與企業(yè)的理性溝通不足，缺乏稅企雙邊互動，從而造成了單邊的稅收治理愿景，制約了增值稅改革的效果。

（二）增值稅征管的財政壓力與營商環(huán)境的透明化不相適應

增值稅收入在我國稅收收入中占比最高，使得其在財政收入中占據(jù)十分重要的地位。1984年實施經(jīng)濟體制改革，政府給企業(yè)、中央對地方的放權(quán)讓利改革導致到1993年，中央財政收入占全國財政收入的比重僅為22%，大大削弱了財政保障，尤其是中央財政能力，危及國家長治久安。[11]因此，我國將具有較強財政增收功能的增值稅列為第一稅種，并在1994年執(zhí)行分稅制、在2009年進行增值稅改革及在2016年實施營改增等重大稅制改革中，不斷增強增值稅的地位，使之成為主導稅制改革的稅種。

國家基于對增值稅在財政收入中占據(jù)主導地位的考慮，對增值稅征稅范圍、納稅主體、征收環(huán)節(jié)、稅收征管等不斷進行查缺補漏，并形成了稅收政策為主導的增值稅治理模式。因此出現(xiàn)了增值稅治理一方面具有多變性，稅制穩(wěn)定性不足的缺點；另一方面財政壓力推動了稅收征管的嚴密性，并通過采取增值稅專用發(fā)票抵扣、金稅系統(tǒng)管理、增值稅違法嚴懲、涉稅犯罪罪名多樣化等方式加強對增值稅的管控。這些制度構(gòu)成了增值稅治理的嚴密防控體系，但也因存在稅收管理嚴苛、辦稅程序煩瑣、法律風險很高等問題，而與企業(yè)成長所需的營商環(huán)境存在不適應之處。

（三）增值稅的發(fā)票管控與營商環(huán)境的便利化不相適應

在財政壓力和以票管稅的雙重驅(qū)動下，嚴控增值稅抵扣環(huán)節(jié)成為增值稅監(jiān)管的核心，相應地進行發(fā)票管控成為增值稅治理的首要任務(wù)。圍繞發(fā)票管控問題，我國設(shè)計了增值稅一般納稅人管理制度、增值稅發(fā)票管理制度、增值稅納稅申報制度、增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)等管控措施，形成了國家稅務(wù)總局主導的發(fā)票管控制度體系。而且，增值稅發(fā)票管控規(guī)定基于行政化主導，通過行政“造法”路徑，形成比較封閉的法規(guī)體系，而且“主要散見于國家稅務(wù)總局的部門規(guī)范性文件當中，大多以通知、公告、批復的形式存在，每份文件均是針對某個具體實務(wù)問題而出臺”。[12]由這些文件組成的發(fā)票管控體系主要從稅收管理的視角加以考量，缺乏與企業(yè)、行業(yè)間的溝通協(xié)商，導致企業(yè)發(fā)票需求與國家發(fā)票監(jiān)管的信息不對稱。

四、優(yōu)化營商環(huán)境背景下推進增值稅征管法治化進程的路徑

（一）落實增值稅法定原則

優(yōu)化營商環(huán)境需要增值稅制度的穩(wěn)定，通過采取法治思維與方式落實增值稅法治，其首要任務(wù)是落實稅收法定原則。2015年出臺的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》明確規(guī)定我國力爭在2020年前完成落實稅收法定原則的改革任務(wù)，將稅收暫行條例上升為法律或廢止，并相應廢止了《全國人大關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。增值稅的有效實施對國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提出了更高要求，需要按照稅收法定原則進行設(shè)計。[13]就增值稅落實稅收法定而言，需要在總結(jié)我國增值稅運行二十幾年經(jīng)驗和教訓的基礎(chǔ)上，盡快固化增值稅稅制要素，盡快將條例上升為法律，構(gòu)建增值稅基本法律制度。[8]建立起上下貫通、位階清晰、結(jié)構(gòu)科學、功能合理、規(guī)范嚴密、切實可行且完備的增值稅法律制度體系。就增值稅立法而言：一是明確增值稅立法的分權(quán)制度，可在憲法或《立法法》中對全國人大與國務(wù)院分享立法的范圍進行明確規(guī)定。二是明確增值稅法制度。建立以法律為主、行政法規(guī)為輔的稅收法律體系。三是明確增值稅法解釋制度。為避免稅法解釋的隨意性，合理授予財政部和國稅總局對稅法的部分解釋權(quán)，嚴格法律解釋的權(quán)限和程序，并申明在稅收執(zhí)法中禁止類推適用與追溯執(zhí)行，保障稅法的權(quán)威。

（二）規(guī)范增值稅法律優(yōu)惠

增值稅優(yōu)惠是優(yōu)化營商環(huán)境的重要舉措，針對不同企業(yè)的成長給予增值稅方面的扶助，可更好地促進企業(yè)創(chuàng)新。但增值稅稅收中性原則決定了對其不宜過多設(shè)置稅收優(yōu)惠，而且增值稅環(huán)環(huán)繳稅、環(huán)環(huán)抵扣的特點需要保持其征稅鏈條的完整性。如果增值稅優(yōu)惠過多，會破壞增值稅抵扣鏈條的完整性，因此需要法律來規(guī)范增值稅優(yōu)惠，形成法治化的稅收優(yōu)惠制度。一是增值稅立法要遵循增值稅稅收中性原則，按照營商環(huán)境的要求，嚴格限制相關(guān)稅收減免政策，確保增值稅抵扣鏈條的完整。二是結(jié)合營商環(huán)境優(yōu)化的要求和增值稅管理的需要，對免稅項目予以規(guī)范，盡可能減少免稅規(guī)定。三是盡量杜絕增值稅中間環(huán)節(jié)的免征政策，防止將征稅轉(zhuǎn)嫁到最終消費環(huán)節(jié)的弊病，確保增值稅真正起到降低最終消費價格和稅負的作用。

（三）簡化增值稅法律監(jiān)管

我國執(zhí)行“以票管稅”的增值稅管理模式雖具有一定成效，但其僅限于增值稅專用發(fā)票控稅，不利于企業(yè)經(jīng)營，限制了企業(yè)的經(jīng)貿(mào)活動。因此，我國應立足稅收中性原則，實行“票賬結(jié)合，管賬為主”的增值稅專用發(fā)票管理模式。一是建立增值稅納稅人登記制度，注重增值稅納稅人稅務(wù)信息登記，并隨著登記企業(yè)年銷售收入額的提高，對年銷售額達到1000萬的增值稅納稅人統(tǒng)一進行增值稅注冊登記。二是延長增值稅認證抵扣時限，可借鑒世界上征收增值稅的大多數(shù)國家通常都采取的誤期補救措施，對增值稅專用發(fā)票的認證抵扣，將其延期抵扣期限設(shè)定為1-3年，并根據(jù)不同行業(yè)特點調(diào)整時限；凡在法定誤期抵扣期限內(nèi)，就可準予補扣。三是明確增值稅扣稅憑證形式，應將增值稅專用發(fā)票作為抵扣稅款的主要憑證而非唯一依據(jù)。

（四）強化增值稅法律援助

市場經(jīng)濟較為發(fā)達的國家都十分重視納稅人的投訴權(quán)、行政復議權(quán)和訴訟權(quán)。按優(yōu)化營商環(huán)境的要求，我國需要在稅收管理中注重企業(yè)的稅收服務(wù)、稅收訴求等權(quán)益的保護。由于增值稅覆蓋面廣、稅制較復雜且往往變動較大，稅收風險高，這必然會導致企業(yè)耗費大量的辦稅時間、承擔高昂的稅收遵從成本，因此，我國可設(shè)立針對增值稅的法律援助機制，由政府設(shè)立增值稅法律援助機構(gòu)組織法律援助律師，為經(jīng)濟困難或特殊案件的納稅人提供無償法律服務(wù)，使納稅人更好地維權(quán)。

（五）保持增值稅法律謙抑

在建設(shè)法治國家、突出納稅保護、優(yōu)化營商環(huán)境的大背景下，保持增值稅法律謙抑性顯得尤為重要。一是立足增值稅稅收中性原則，遏制稅收國家超越其職能的征稅沖動，以及將稅收作為無所不能的調(diào)控手段之取向，要求國家對增值稅征稅權(quán)保持克制，這既是確保國家干預適度的需要，也是保障營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化的需要。二是嚴格規(guī)范增值稅的干預空間，在經(jīng)濟自治領(lǐng)域，因增加商品和服務(wù)的成本而導致經(jīng)濟失去活力的現(xiàn)象時有發(fā)生，因此，應要求政府約束其對增值稅的征管權(quán)限，適度征稅，優(yōu)化納稅服務(wù)，簡化征管流程，以降低企業(yè)辦稅成本。三是要消除增值稅違法行為重處罰、重刑事的法律責任舊觀念和舊制度，將增值稅法治作為促進企業(yè)發(fā)展的重要手段，助推稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。

增值稅是影響稅收營商環(huán)境的最大稅種，也是影響投資、貿(mào)易便利化的關(guān)鍵性因素。優(yōu)化稅收營商環(huán)境是優(yōu)化營商環(huán)境的重要路徑，因而需要圍繞市場經(jīng)濟的發(fā)展態(tài)勢，不斷調(diào)適增值稅征管制度。在踐行優(yōu)化稅收營商環(huán)境理念時，應從增值稅管理向增值稅治理轉(zhuǎn)捩，通過法治路徑規(guī)范增值稅征管，發(fā)揮增值稅制度的治理效能，形成增值稅的良法善治狀態(tài)，營造制度穩(wěn)定、運行規(guī)范、辦稅便捷、稅負偏低的增值稅法治環(huán)境。