彭光啟/中國(guó)航空工業(yè)集團(tuán)公司雷華電子技術(shù)研究所

2017 年10 月，審計(jì)組在開(kāi)展某公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）合規(guī)性專項(xiàng)審計(jì)時(shí)，運(yùn)用審計(jì)方法與策略，細(xì)查深究、破解疑點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)A公司虛開(kāi)銷售發(fā)票，違規(guī)、超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)，導(dǎo)致資金回收風(fēng)險(xiǎn)。

一、審前調(diào)查，選定重點(diǎn)

A 公司多年來(lái)深耕軍品市場(chǎng)，在行業(yè)細(xì)分領(lǐng)域占據(jù)龍頭地位。在近些年“軍民融合”的歷史背景下，A公司利用技術(shù)優(yōu)勢(shì)，積極開(kāi)拓民品市場(chǎng)，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)顯示該公司的民用產(chǎn)品銷售收入穩(wěn)步增長(zhǎng)。眾所周知，開(kāi)發(fā)民用產(chǎn)品，除了技術(shù)，更重要的是成本控制，很多軍工單位的民品市場(chǎng)開(kāi)拓不理想，很大程度上是因?yàn)楫a(chǎn)品成本控制不力，即使產(chǎn)品性能更先進(jìn)，但成本比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手高很多，在激烈競(jìng)爭(zhēng)的民品市場(chǎng)也就毫無(wú)優(yōu)勢(shì)可言。A公司的明星產(chǎn)品T作為智能制造的核心器件之一，借助近年來(lái)機(jī)器人和無(wú)人機(jī)產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的東風(fēng)，產(chǎn)量不斷增長(zhǎng)，為A公司貢獻(xiàn)了不菲的收入。為了解A公司民品研發(fā)及市場(chǎng)開(kāi)拓的真實(shí)情況，審計(jì)組長(zhǎng)決定對(duì)A公司民用產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管控與成本管理情況重點(diǎn)展開(kāi)調(diào)查，一探究竟。

二、查詢合同，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)

審計(jì)人員將A公司近三年的民用產(chǎn)品按照產(chǎn)品名稱、銷售收入、直接成本、毛利率、回款等情況統(tǒng)計(jì)出來(lái)后發(fā)現(xiàn)，在民品銷售收入中排名第一位的T產(chǎn)品，雖然銷售收入一直保持穩(wěn)定，但毛利率較低、回款比例很低。根據(jù)重要性原則，審計(jì)人員要求A公司提供T產(chǎn)品近三年的銷售合同、產(chǎn)品出入庫(kù)單據(jù)、會(huì)計(jì)憑證等資料。

審計(jì)人員查閱了2016 年T 產(chǎn)品確認(rèn)收入的原始憑證，很快發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)品銷售開(kāi)票與實(shí)際出庫(kù)數(shù)不符等問(wèn)題：例如，2016年A公司向重慶某公司（以下簡(jiǎn)稱“B公司”）銷售了11臺(tái)T產(chǎn)品（發(fā)票上顯示數(shù)量），而后附的出庫(kù)單則顯示T 產(chǎn)品共出庫(kù)交付了12臺(tái)，同步查詢成本結(jié)轉(zhuǎn)的憑證發(fā)現(xiàn)該筆銷售業(yè)務(wù)僅結(jié)轉(zhuǎn)了8臺(tái)T產(chǎn)品的成本；又如，2016年12月29日，民品部申請(qǐng)T產(chǎn)品銷售開(kāi)票360臺(tái)，發(fā)票后僅附銷售合同和開(kāi)票申請(qǐng)單，無(wú)產(chǎn)品出庫(kù)單和產(chǎn)品交付反饋單。審計(jì)人員不禁聯(lián)想到前期查閱資料時(shí)看到的一份《A 公司民品市場(chǎng)開(kāi)拓管理辦法》，該制度將民品銷售收入與民品部員工的績(jī)效掛鉤，并規(guī)定了豐厚的獎(jiǎng)勵(lì)提成機(jī)制來(lái)調(diào)動(dòng)員工的積極性。年末最后三天開(kāi)票，且無(wú)出庫(kù)記錄，是否存在虛增銷售收入、騙取項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)的可能性？審計(jì)人員意識(shí)到了問(wèn)題的嚴(yán)重性，第一時(shí)間將此情況向?qū)徲?jì)組組長(zhǎng)進(jìn)行了匯報(bào)。

三、細(xì)查深究，取得突破

組長(zhǎng)聽(tīng)完了審計(jì)組成員的匯報(bào)，指示要進(jìn)一步核查出庫(kù)記錄，查明事情真相，坐實(shí)證據(jù)鏈。審計(jì)人員在得到指示后，不動(dòng)聲色地來(lái)到A公司成品庫(kù)房，要求查閱T產(chǎn)品的出庫(kù)記錄，庫(kù)管員似乎是意識(shí)到了什么問(wèn)題，支支吾吾地不愿意提供相關(guān)記錄。審計(jì)人員見(jiàn)到此情景，便換了個(gè)方式，側(cè)面詢問(wèn)T產(chǎn)品的生產(chǎn)、檢驗(yàn)、入庫(kù)、出庫(kù)流程以及發(fā)貨方式、是否采用ERP系統(tǒng)管理等問(wèn)題，在得知由于T產(chǎn)品的特殊性，其原件采購(gòu)、生產(chǎn)組裝、入庫(kù)出庫(kù)等均在ERP系統(tǒng)外流轉(zhuǎn)，發(fā)貨方式也是公司直接派車送貨、無(wú)產(chǎn)品發(fā)運(yùn)快遞單等信息后，審計(jì)人員不免有些失望，正在思考從哪些地方可以查到痕跡的時(shí)候，庫(kù)管員桌子上的一件待入庫(kù)物資上放的檢驗(yàn)合格單引起了審計(jì)人員的注意，對(duì)啊，既然是公司產(chǎn)品，出廠前應(yīng)該要履行檢驗(yàn)程序，檢驗(yàn)部門應(yīng)該會(huì)有記錄，審計(jì)人員詢問(wèn)了檢驗(yàn)部門的地址后，轉(zhuǎn)身朝檢驗(yàn)部門走去。

果然，當(dāng)審計(jì)人員說(shuō)明來(lái)意后，檢驗(yàn)部門的L主管爽快地答應(yīng)了幫忙查詢。在A公司的試驗(yàn)檢驗(yàn)管理系統(tǒng)中，審計(jì)人員很快發(fā)現(xiàn)在2016年12月29日開(kāi)票的那批T產(chǎn)品中，有110套產(chǎn)品的廠內(nèi)檢驗(yàn)完成日期為2017年3月8日（產(chǎn)品編號(hào)與開(kāi)票申請(qǐng)單上的產(chǎn)品編號(hào)一致），意味著該110 套T 產(chǎn)品的實(shí)際交付日期在2017 年3 月8 日之后，其余250 套T 產(chǎn)品截止審計(jì)日尚未送至檢驗(yàn)部門履行檢驗(yàn)程序，證實(shí)了A 公司2016 年12 月開(kāi)票的360 套T 產(chǎn)品均屬于提前開(kāi)票確認(rèn)收入。審計(jì)人員將該流水記錄打印出來(lái)，固定好證據(jù)后，辭謝了L主管，返回了審計(jì)組辦公室。

四、乘勝追擊，數(shù)據(jù)說(shuō)話

在確認(rèn)了T產(chǎn)品存在年末虛假開(kāi)票、提前確認(rèn)收入的問(wèn)題后，審計(jì)人員便開(kāi)始著手統(tǒng)計(jì)由此帶來(lái)的多計(jì)提獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)額。審計(jì)人員查閱了發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)的原始憑證，后附資料顯示此類獎(jiǎng)勵(lì)是由民品部提出申請(qǐng)，由計(jì)劃部門審核后再由主管民品的領(lǐng)導(dǎo)簽字同意后即通知財(cái)務(wù)部門發(fā)放，整個(gè)審批流程未見(jiàn)主管薪酬發(fā)放的人力資源部門的審核記錄。隨后將近三年來(lái)A 公司就T 產(chǎn)品發(fā)放的獎(jiǎng)勵(lì)明細(xì)全部統(tǒng)計(jì)出來(lái)，然后對(duì)照《A公司民品市場(chǎng)開(kāi)拓管理辦法》的相關(guān)規(guī)定逐條對(duì)比，發(fā)現(xiàn)A公司民品部在計(jì)提獎(jiǎng)勵(lì)的申請(qǐng)報(bào)告中存在夸大產(chǎn)品利潤(rùn)、超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的情況：例如，在2016 年的申請(qǐng)報(bào)告中提出T 產(chǎn)品的單臺(tái)售價(jià)為6.5萬(wàn)元，利潤(rùn)率為30%，按照0.5萬(wàn)元每臺(tái)的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提研發(fā)提成180 萬(wàn)，但在《A 公司民品市場(chǎng)開(kāi)拓管理辦法》的相關(guān)規(guī)定中，沒(méi)有按照每套產(chǎn)品提取獎(jiǎng)勵(lì)的條款。審計(jì)組要來(lái)了T產(chǎn)品的構(gòu)型圖和BOM 表（即產(chǎn)品的物料清單），經(jīng)過(guò)測(cè)算，該產(chǎn)品實(shí)際毛利率僅11%。此外，民品部申請(qǐng)按照2016 年的開(kāi)票收入2340 萬(wàn)元（6.5*360）的5%計(jì)提研發(fā)生產(chǎn)人員獎(jiǎng)勵(lì)100 多萬(wàn)元，而《A 公司民品市場(chǎng)開(kāi)拓管理辦法》明確規(guī)定，“對(duì)于新產(chǎn)品的實(shí)現(xiàn)銷售收入，研發(fā)團(tuán)隊(duì)和生產(chǎn)交付團(tuán)隊(duì)提獎(jiǎng)比例為銷售額的3%”，僅此一項(xiàng)，比實(shí)際情況多計(jì)提60多萬(wàn)元。2016年僅此兩項(xiàng)違規(guī)提取、超標(biāo)準(zhǔn)提取的項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)就達(dá)200多萬(wàn)元。

A公司民品部就T產(chǎn)品持續(xù)申請(qǐng)項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)，而T產(chǎn)品對(duì)A公司的真實(shí)收入、利潤(rùn)、現(xiàn)金流貢獻(xiàn)有多大呢？帶著這個(gè)疑問(wèn)，審計(jì)人員又對(duì)T 產(chǎn)品的近兩年的采購(gòu)及回款情況進(jìn)行了梳理。T產(chǎn)品每套6.5 萬(wàn)元的售價(jià)中，僅外購(gòu)硬件成本一項(xiàng)就達(dá)4.6萬(wàn)元，占整個(gè)收入比例為67%；雖然每年賬面確認(rèn)幾百套T 產(chǎn)品的銷售收入，但真實(shí)回款情況如何呢，還是用數(shù)據(jù)說(shuō)話：2015年銷售收入2100萬(wàn)元，2016年銷售收入2340萬(wàn)元，而截至2017年6月末，因銷售T 產(chǎn)品形成的應(yīng)收賬款余額為4400萬(wàn)元，相當(dāng)于2015 年以來(lái)銷售開(kāi)票的4440 萬(wàn)元，僅回款40 萬(wàn)元，而為生產(chǎn)該部分T 產(chǎn)品，僅采購(gòu)硬件付出去的資金就達(dá)3000多萬(wàn)元，這還不包括A公司每年承擔(dān)的人力、物力以及幾百萬(wàn)元各種提成獎(jiǎng)勵(lì)。

同時(shí)，審計(jì)人員還注意到2016 年12 月開(kāi)票的360 套T 產(chǎn)品，發(fā)票上顯示的客戶名稱是D 公司，但民品部提供的產(chǎn)品交付反饋單接收人卻為C公司某部門，經(jīng)了解得知D公司是從C公司分立成立的一家公司，該批產(chǎn)品實(shí)際接收人也為D公司，但簽收卻是以C公司某部門的名義簽收的，該筆債權(quán)存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

五、剖析原因，內(nèi)控缺失

在將A公司T產(chǎn)品提前確認(rèn)銷售收入、超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)的問(wèn)題查清之后，審計(jì)組組長(zhǎng)召集組員討論產(chǎn)生該問(wèn)題的深層次原因，公司的內(nèi)部控制為何未發(fā)揮相應(yīng)的作用，最后總結(jié)為三個(gè)原因：首先，A公司的《民品市場(chǎng)開(kāi)拓管理辦法》存在制度缺陷，該制度僅規(guī)定了銷售收入與員工效益掛鉤，但忽視了回款這一重要指標(biāo)，再加上開(kāi)票時(shí)手續(xù)不全、審核不嚴(yán)，為虛增銷售收入提供了可乘之機(jī)；其次，A公司的薪酬獎(jiǎng)金發(fā)放無(wú)歸口管理，業(yè)務(wù)部門從申請(qǐng)獎(jiǎng)勵(lì)至獎(jiǎng)金到手，竟然沒(méi)有人力資源部門把關(guān)審核，屬于重大內(nèi)控缺陷；第三，上百萬(wàn)元的大額預(yù)算外資金支出，未履行“三重一大”決策程序而是由公司主管領(lǐng)導(dǎo)簽字即發(fā)放，不符合程序要求與內(nèi)控規(guī)定。

六、現(xiàn)場(chǎng)整改，落實(shí)責(zé)任

當(dāng)審計(jì)人員將以上數(shù)據(jù)與A 公司高層領(lǐng)導(dǎo)溝通時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)臉上是難以置信的表情，相信在這之前，他一直覺(jué)得無(wú)論是T產(chǎn)品，還是公司的其他民用產(chǎn)品，應(yīng)該是像他聽(tīng)到的匯報(bào)那樣前景輝煌。公司領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)即表態(tài)，要對(duì)公司的全部產(chǎn)品，尤其是民用產(chǎn)品的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行全面排查，進(jìn)一步修訂完善獎(jiǎng)勵(lì)制度，要以回款和為公司創(chuàng)造的真實(shí)價(jià)值為提取獎(jiǎng)勵(lì)的依據(jù)；指定民品部為責(zé)任部門，立即對(duì)D公司的債權(quán)關(guān)系進(jìn)行發(fā)函確認(rèn)，積極協(xié)商對(duì)方進(jìn)行催款，加大應(yīng)收賬款回收力度，降低公司的資金風(fēng)險(xiǎn)。

七、經(jīng)驗(yàn)與體會(huì)

回顧整個(gè)審計(jì)過(guò)程，有三點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)可供審計(jì)人員借鑒：

（一）重視數(shù)據(jù)分析

審計(jì)人員正是對(duì)A公司所有產(chǎn)品的各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析后，才發(fā)現(xiàn)T產(chǎn)品的異常情況，并有針對(duì)性的選為重點(diǎn)展開(kāi)調(diào)查。

（二）查實(shí)問(wèn)題的過(guò)程要學(xué)會(huì)變通

在核查T產(chǎn)品出庫(kù)數(shù)量的時(shí)候，面對(duì)無(wú)生產(chǎn)記錄、無(wú)出入庫(kù)記錄、無(wú)產(chǎn)品發(fā)運(yùn)單的情況下，通過(guò)檢驗(yàn)記錄來(lái)判斷產(chǎn)品未出廠。審計(jì)人員在查清問(wèn)題真相、坐實(shí)證據(jù)鏈的過(guò)程中，在面對(duì)不能取得直接證據(jù)的時(shí)候，要善于多角度分析問(wèn)題，想辦法從側(cè)面或其他途徑來(lái)獲取相關(guān)信息，從而佐證發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題。

（三）要學(xué)會(huì)利用產(chǎn)品構(gòu)型圖和BOM 表來(lái)驗(yàn)證產(chǎn)品成本

審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中面對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)不全或不準(zhǔn)確的情況，往往需要測(cè)算產(chǎn)品的真實(shí)成本與毛利率，在這個(gè)過(guò)程中，如果可以拿到產(chǎn)品的構(gòu)型圖和BOM 表，再結(jié)合元器件采購(gòu)清單，即可得出較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，本案例中審計(jì)人員估算T 產(chǎn)品的毛利率時(shí)即用到了產(chǎn)品構(gòu)型圖和BOM表。