唐永梅，劉燕珍

（1.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有限公司，100125，北京；2.中國水利報社，100038，北京）

一、動態(tài)折舊問題的提出

水利經(jīng)濟評價中的財務動態(tài)評價研究是一個新課題，目前還沒有一套成熟的專門方法。已經(jīng)頒布的相應領域評價規(guī)范只作了原則規(guī)定，如由國家發(fā)展改革委和建設部聯(lián)合頒布的 《建設項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)》（第三版）（發(fā)改投資〔2006〕1325 號）中，關于財務項目評估作了如下規(guī)定：進行清償能力分析時，計算期內(nèi)各年采用的預測價格，除考慮相對價格變動外，還要考慮物價總水平的上漲因素，物價總水平上漲因素一般只考慮到建設期末。為了使項目投資估算、資金籌措及清償能力的計算與項目實施中實際發(fā)生的數(shù)值一致，清償能力分析應考慮物價總水平的上漲對還本付息的影響。水利部頒布的《水利建設項目經(jīng)濟評價規(guī)范》（SL 72—2013）中規(guī)定，水利建設項目經(jīng)濟評價應包括國民經(jīng)濟評價與財務評價，對屬于社會公益性質(zhì)的水利建設項目應進行財務分析，并提出維持項目正常運行需由國家補貼的資金數(shù)額和需采取的經(jīng)濟優(yōu)惠措施及有關政策。有關部門專門討論了通貨膨脹與項目財務評價的關系，認為通貨膨脹已經(jīng)成為項目財務評價不可回避的問題，財務評價指標應以“靜態(tài)價格法”計算，根據(jù)投資的大小和時間的長短在投資費用中預留出物價上漲費，年運行費用采用靜態(tài)分析法，折舊以固定資產(chǎn)使用的平均年限或工作量按線性關系進行靜態(tài)計算，以綜合物價指數(shù)進行修正。財政部印發(fā)的 《水利工程管理單位財務制度》（暫行）對水利工程管理單位固定資產(chǎn)折舊制度進行了改革，規(guī)定無論是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)還是公益服務性固定資產(chǎn)均應提取折舊，允許水管單位根據(jù)實際情況有權選擇具體的折舊方法和折舊年限，根據(jù)資本保全制度的要求計提折舊，不減少資本金，直接列入費用，通過資產(chǎn)類“累計折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”科目的備抵科目進行核算。使用凈殘值率計提折舊的，按照固定資產(chǎn)原值的3%～5%確定，凈殘值率低于3%或者高于5%的，由水管單位自主確定，并報上級主管財政機關備案。

以上方法、規(guī)范及其財務制度均從不同方面提出了新的問題。一是公益性水利固定資產(chǎn)投資前、運行后都要做財務評價，在具體計算年運行費時應當從動態(tài)角度研究物價總水平上漲對折舊的影響；二是提取折舊直接列入費用，計提折舊的多少必然影響到年度所得稅交納，涉及國家稅收政策對公益性水利服務項目進行稅收減免的規(guī)定；三是從水利固定資產(chǎn)提取折舊的經(jīng)濟角度分析，在考慮物價總水平上漲 （包括存款利率因素）的條件下累計折舊本利加上殘值，應該能夠在折舊期末按當時價格重置固定資產(chǎn)，維持簡單再生產(chǎn)。

如何就上述三方面問題將水利固定資產(chǎn)計提折舊的經(jīng)濟行為與現(xiàn)行的財務核算體系相銜接，現(xiàn)行的評價規(guī)范以及水利工程管理單位新會計制度都未能做出具體規(guī)定。本文固定資產(chǎn)動態(tài)折舊概念正是基于這一立論而提出的。

二、動態(tài)折舊變量假設

1.動態(tài)折舊研究變量選擇

動態(tài)折舊研究變量包括宏觀經(jīng)濟價格變量和動態(tài)折舊主體變量。

宏觀經(jīng)濟價格變量主要有相對價格變量和絕對價格變量。因價格政策調(diào)整引起的國家定價和市場價格變化以及因市場供求關系改變引起的供求平衡變化，表現(xiàn)為相對價格變動。因貨幣貶值而引起的所有商品價格以相同的比例上浮，即物價總水平的絕對上漲表現(xiàn)為絕對價格變動。在較長固定資產(chǎn)更新周期內(nèi)，相對價格變動影響互相抵消而得到固定，只考慮物價總水平上漲作為折舊研究的價格變量。

動態(tài)折舊的主體變量主要有固定資產(chǎn)價值變量和累計折舊變量。一方面，固定資產(chǎn)在使用過程中價值逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品（或服務）中去，累計折舊增加，固定資產(chǎn)靜態(tài)凈值減少；另一方面，從物價總水平上漲的動態(tài)角度分析，固定資產(chǎn)動態(tài)價值又在增加，或稱靜態(tài)價值的增值。與之相適應，累計折舊變量的變化表現(xiàn)為：一是與固定資產(chǎn)動態(tài)價值相適應的折舊増加；二是累計折舊體現(xiàn)的時間價值，即折舊基金的利息增加；三是由于科技進步、行業(yè)發(fā)展（如水利建設項目變更）所引起的固定資產(chǎn)及其折舊的不規(guī)則變化。

2.動態(tài)折舊研究變量假設

水利固定資產(chǎn)動態(tài)折舊研究的假設是從“保值”角度規(guī)定物價上漲率等于銀行存款利率。就價值量而言，兩者不相等是絕對的，相等則是暫時的或是特殊情況。在折舊的動態(tài)研究中假設兩者相等是一種較長時期內(nèi)的平均情況，這與水利工程固定資產(chǎn)較長的折舊周期是一致的。從政府的調(diào)控手段分析，通貨膨脹導致物價較大幅度上漲，作為一種宏觀調(diào)控手段，政府會相應提高銀行的存貸利率以抑制消費。也就是說，物價上漲率與銀行存款利率存在一種互動關系，在一個較長時期內(nèi)，兩者相等的假設符合經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律。

三、動態(tài)折舊研究方法

以折舊費用變化性質(zhì)為劃分標準，現(xiàn)行的折舊方法可分為直線法、工作量法、加速折舊法和減速折舊法等。由于這些方法的研究對象僅局限于固定資產(chǎn)的原值、使用年限、固定資產(chǎn)殘值，而不考慮物價總水平上漲的動態(tài)影響，所計提的折舊是靜態(tài)折舊。動態(tài)折舊的研究是將物價總水平的上漲作為研究折舊的變量因素，進而研究相關條件下折舊主體的價值變化，從折舊的經(jīng)濟意義方面建立起“折舊基金累計額+折舊基金利息總額+殘值=該項固定資產(chǎn)折舊期末的重置費用”恒等關系。以下結(jié)合案例分析，將直線折舊法、雙倍余額遞減法與擬定的動態(tài)折舊法進行對比，分析闡述動態(tài)折舊的研究方法。

案例分析：某農(nóng)村水電站購進10000 kW水輪發(fā)電機組一臺套，固定資產(chǎn)核算價格P=1000萬元，殘值S=50萬元，折舊年限N=10年，物價總水平上漲率=銀行存款利率i=6%。

直線折舊法計算結(jié)果見表1。

雙倍余額遞減折舊法計算結(jié)果見表 2。

表1 直線折舊法計算結(jié)果

根據(jù)動態(tài)折舊變量分析，形成的計算變量表達式為：第t年折舊率=1/第t年年初剩余使用期×100%=1/（N-t+1）×100%；第t年折舊基金提取值=第t年年初固定資產(chǎn)價值×第t年折舊率；第t年年初固定資產(chǎn)價值=第（t-1）年年末固定資產(chǎn)凈值；第t年年末固定資產(chǎn)凈值=第t年初固定資產(chǎn)價值×（1+i）-第t年折舊基金提取值。

動態(tài)折舊法計算結(jié)果見表3。

表3顯示，年度折舊基金累計額+折舊基金利息總額+殘值=1398.60萬元+380.70萬元+11.90萬元=1790.20萬元，扣除系統(tǒng)誤差正好等于該項固定資產(chǎn)在折舊期末的重置費用，即1000萬元×（1+6%）10=1791.00萬元。

相應推論，在物價上漲率和銀行存款利率i相等條件下，以上關系式恒成立。這便是動態(tài)折舊法立論的基礎，與折舊的經(jīng)濟意義一致。

用直線折舊法計算的折舊累計、利息、殘值三項之和為1401.00萬元，只相當于重置費用的78.20%，雙倍余額遞減法計算的三項之和為1466.30萬元，相當于重置費用的81.8%。這說明按靜態(tài)折舊法計算，折舊期初以1000萬元購置的水輪機，由于物價總水平的上漲，帶動這套設備的價格也上漲，致使在折舊期末即使計入折舊基金利息，也難以靠累計折舊和利息收入來重新購買這臺設備。這違背了收入與費用相匹配的會計核算原則，實質(zhì)上是固定資產(chǎn)的流失。

表2 雙倍余額遞減折舊法計算結(jié)果 單位：萬元

表3 動態(tài)折舊法計算結(jié)果單位：萬元

四、動態(tài)折舊成果應用

用動態(tài)法研究固定資產(chǎn)折舊，是從固定資產(chǎn)“再生產(chǎn)”的角度出發(fā)，考慮物價總水平上漲而建立的會計核算方法。其可應用性表現(xiàn)在：

①利用動態(tài)折舊法計算的結(jié)果，對不同方法下靜態(tài)折舊方案進行比較，并根據(jù)技術經(jīng)濟要求對其計算結(jié)果進行單項和集中修勻。就折舊主體而言，變量的變化特點、固定資產(chǎn)的技術含量及其運行環(huán)境等相關因素變化都不同程度地交互影響著固定資產(chǎn)效能的發(fā)揮。根據(jù)研究目的和要求，選擇折舊為考核變量進行定量分析，以動態(tài)折舊值進行修勻，便于選擇最優(yōu)方案。在上述案例分析中，靜態(tài)折舊法的計算結(jié)果分別為1401.00萬元、1466.30萬元?，F(xiàn)假定由于水利建設項目的改變，該水電站原有的蓄能降低，發(fā)電時間縮短，影響該水電站“出力”，固定資產(chǎn)利潤率下降，在進行效益評估時，用動態(tài)折舊法計算結(jié)果進行修勻，以1791.00萬元重置價值進行財務評價，更能準確反映該項固定資產(chǎn)從投入到退出整個過程的經(jīng)濟活動。

②以公益性水利工程而言，引入動態(tài)折舊概念有利于提高公益性水利工程財務評價質(zhì)量。新水管單位會計制度規(guī)定，無論是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)還是公益服務性固定資產(chǎn)都要計提折舊，財務評價中都要考慮物價總水平變動，所提取的折舊直接列入費用科目進行核算。運用動態(tài)折舊法考核年運行費支出情況，更能直觀反映水資源利用的成本屬性，對合理確定水商品價格、籌措水利發(fā)展基金、爭取國家對公益性水利服務項目財政補貼、增強社會辦水利的意識具有重要意義。

五、結(jié) 論

水利工程特別是農(nóng)村水利工程內(nèi)容復雜，資產(chǎn)管理一直是個復雜問題，迫切需要適宜的方法應用于實踐。但由于市場經(jīng)濟機制下的折舊理論研究還處于探索階段，動態(tài)折舊理論最終是否適宜于水利固定資產(chǎn)管理還將接受實踐的檢驗。