夏彬昕 張杏紅

我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步較晚，從1981年潘序倫先生成立第一家會計(jì)師事務(wù)所以來，已經(jīng)歷了37年的發(fā)展。37年來，國內(nèi)大型事務(wù)所發(fā)展迅速，規(guī)模逐步擴(kuò)大，制度也趨于成熟，然而，較國際四大而言，盡管在中注協(xié)公布的2018年業(yè)務(wù)收入前100家的排行榜上，立信超過畢馬威位居第四，可戶均收入遠(yuǎn)不如四大，公布數(shù)據(jù)顯示，立信出具審計(jì)報(bào)告564份，而畢馬威出具33份。在2018年年審中四大的客戶數(shù)量均不超過100家，這種戶均差異是國內(nèi)所難以超越的。那么，這種差異是如何形成的，我國會計(jì)師事務(wù)所又該如何突破這差異呢？

一、文獻(xiàn)回顧

許多發(fā)達(dá)國家在審計(jì)信息的建設(shè)上要遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于我國，例如美國和加拿大。Frederick Gallegos（2000）認(rèn)為在具體的審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，審計(jì)的覆蓋范圍應(yīng)當(dāng)包含各種信息系統(tǒng)，針對不同的信息系統(tǒng)都應(yīng)該展開審計(jì)，譬如對數(shù)據(jù)中心的審計(jì)、對軟件系統(tǒng)的審計(jì)、對硬件基礎(chǔ)設(shè)施的審計(jì)。而我國的計(jì)算機(jī)審計(jì)研究起步較晚，從上世紀(jì)80年代至今，經(jīng)歷了起步期、停滯期、恢復(fù)期、擴(kuò)張期和平臺期，從信息系統(tǒng)審計(jì)到計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)再重歸信息系統(tǒng)審計(jì)的變遷。這其中有許多學(xué)者對信息系統(tǒng)審計(jì)的建設(shè)發(fā)展、理論體系等進(jìn)行了探討，曾凡偉（2018）提出，由于信息系統(tǒng)審計(jì)的巨大差異，導(dǎo)致國際會計(jì)師事務(wù)所在金融行業(yè)形成壟斷趨勢，采取差異化收費(fèi)策略增加這類客戶的審計(jì)收費(fèi)。何準(zhǔn)（2019）認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然要求，隨著數(shù)據(jù)信息技術(shù)的發(fā)展，很多問題更加隱蔽化、深層次化。如何在大量、規(guī)范的賬務(wù)中發(fā)現(xiàn)潛藏的違規(guī)問題，需要由賬簿審查、憑證核對、賬表審計(jì)的“傳統(tǒng)審計(jì)”轉(zhuǎn)型為全方位、多層次、更為深入的“數(shù)據(jù)化審計(jì)”;江世銀、江茜茜、姜楓（2019）提出金融審計(jì)的三個(gè)發(fā)展趨勢，金融風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)突出、金融創(chuàng)新審計(jì)跟進(jìn)和金融大數(shù)據(jù)審計(jì)跟蹤，他們認(rèn)為在面對互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)，為了避免審計(jì)人員過度審計(jì)而失去審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)該突出金融風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，將著力點(diǎn)放在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域上。

二、我國會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展歷程及其現(xiàn)狀

1.審計(jì)風(fēng)雨路。自1978年恢復(fù)改革開放來，我國全力推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展，一批中外合資企業(yè)積極涌人大陸市場，我國會計(jì)師事務(wù)所（簡稱本土所）也在改革開放后重新啟動。但由于人才稀缺，加之制度不健全，80年代的內(nèi)資所獨(dú)立性是有待商榷的。改革開放后，國有企業(yè)改革，開始建立現(xiàn)代企業(yè)制度，與此同時(shí)，資本市場也開始發(fā)展，上海及深圳陸續(xù)有股票市場試點(diǎn)，我國開始有了對高質(zhì)量有經(jīng)驗(yàn)的事務(wù)所的需求。于是國際會計(jì)事務(wù)所（四大）瞄準(zhǔn)契機(jī)進(jìn)入中國市場，盡管四大進(jìn)入中國市場對我國的準(zhǔn)則建設(shè)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量及人才培養(yǎng)等帶來了好的影響，但本土所想趕超四大仍然有一段漫漫長路。2010年財(cái)政部提出中外合作會計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制，四大開始在各個(gè)省份開設(shè)分所，同時(shí)刺激了本土所，帶來了良性競爭，國內(nèi)大型事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，得到迅速發(fā)展。

2.規(guī)模逐步擴(kuò)大，業(yè)務(wù)質(zhì)量有待提高。在做強(qiáng)做大的政策影響下，內(nèi)資所的發(fā)展規(guī)模已然取得的了很大的進(jìn)步，從2018年度中注協(xié)公示的《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計(jì)師事務(wù)所信息（公示稿）》中的情況來看，業(yè)務(wù)收入前十名的會計(jì)師事務(wù)所，無論在注冊會計(jì)人數(shù)、從業(yè)人員數(shù)量還是分所數(shù)量上已與四大不分上下。然而，通過進(jìn)一步整理2018年上市銀行的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)費(fèi)用發(fā)現(xiàn)，在33家上市銀行的審計(jì)機(jī)構(gòu)中，內(nèi)資所的個(gè)數(shù)寥寥可數(shù)（見表）。在33家上市銀行中，內(nèi)資所的客戶只有6家，審計(jì)費(fèi)用均不超過200萬，總和占比O.9%，無論在數(shù)量還是費(fèi)用上，四大幾乎形成壟斷趨勢。

3.緊跟時(shí)代步伐，信息技術(shù)有待提升。審計(jì)信息化是事務(wù)所利用信息技術(shù)手段進(jìn)行審計(jì)，能支持信息化環(huán)境下的審計(jì)，并且能夠?qū)π畔⑾到y(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。會計(jì)師事務(wù)所通過使用各種審計(jì)軟件和信息系統(tǒng)來進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)管理和會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理。隨著電子技術(shù)的高速發(fā)展，誕生了各種各樣的審計(jì)軟件。審計(jì)軟件的類型大致可以分為五類，分別是風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)控評估、審計(jì)作業(yè)類、審計(jì)管理類、知識庫系統(tǒng)和審計(jì)決策類，這五個(gè)子模塊構(gòu)成了一套完整的審計(jì)信息化系統(tǒng)。

2017年，中注協(xié)發(fā)布了行業(yè)信息化“五年規(guī)劃”，明確提出要打造互聯(lián)化、移動化、智能化的注冊會計(jì)師行業(yè)信息化體系。并要求會計(jì)師事務(wù)所建設(shè)智能審計(jì)作業(yè)云平臺和智能內(nèi)部管理信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息技術(shù)和數(shù)據(jù)技術(shù)并重發(fā)展。為了提高審計(jì)效率更好的完成審計(jì)工作，在中注協(xié)公布的綜合排名靠前的事務(wù)所，全部使用了審計(jì)軟件，例如立信使用的E審?fù)?、大信使用的鼎信諾、天健用的天易審計(jì)軟件等。盡管國內(nèi)外都會使用審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)工作，但其審計(jì)軟件還是存在很大差異，如下：①由于運(yùn)用審計(jì)軟件的重點(diǎn)不同，國外審計(jì)軟件更能突出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思維，軟件中會融入審計(jì)方法，有風(fēng)險(xiǎn)評估及審計(jì)計(jì)劃的功能，而國內(nèi)審計(jì)軟件通過底稿模板體現(xiàn)審計(jì)方法，軟件均無風(fēng)險(xiǎn)評估及審計(jì)計(jì)劃的功能。②在數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)分析上，國內(nèi)軟件通常能采集到全部的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和簡單的數(shù)據(jù)分析，以便審計(jì)人員快速看賬，但遇到如ORACLE這種大型ERP系統(tǒng)則無法支持導(dǎo)出賬套，審計(jì)人員會直接運(yùn)用EXCEL進(jìn)行審計(jì)。而國外的審計(jì)軟件采集科目余額表的數(shù)據(jù)，由專門的數(shù)據(jù)深度分析軟件進(jìn)行分析。③審計(jì)軟件的開發(fā)中，國際事務(wù)所的參與度較高，所以功能上更能滿足審計(jì)人員的需求;國內(nèi)審計(jì)軟件的開發(fā)成本低，事務(wù)所的參與度也較低。

相較之下，國際事務(wù)所使用審計(jì)軟件旨在減少人為因素，實(shí)現(xiàn)自動控制，提高審計(jì)質(zhì)量，國內(nèi)所在于提高工作效率?？梢妵H事務(wù)所的眼光是長遠(yuǎn)的，他們比國內(nèi)事務(wù)所更早發(fā)展并建立自己的信息系統(tǒng)審計(jì)部門，國內(nèi)所想追上四大，必須認(rèn)識到審計(jì)信息化的重要性，加速信息化發(fā)展。

三、建議與啟示

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，各行各業(yè)都開始向信息化、電子化、數(shù)據(jù)化轉(zhuǎn)型，金融行業(yè)爆炸式的發(fā)展更是走在了時(shí)代的前沿。銀行業(yè)不斷開展新型模式的業(yè)務(wù)，日益多樣及復(fù)雜的新型業(yè)務(wù)帶來了更加突出的金融風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)的審計(jì)方法已無法防范信息化時(shí)代下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為了滿足這些信息化行業(yè)的需求，審計(jì)行業(yè)需要逐步與移動互聯(lián)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)深度融合。

1.工欲善其事必先利其器。生產(chǎn)力有兩項(xiàng)，一項(xiàng)是人，一項(xiàng)是工具，工具是由人創(chuàng)造的。內(nèi)資所的規(guī)模已經(jīng)逐漸做大，但分所多、注冊會計(jì)師多，并不意味著就擁有能組建大型項(xiàng)目的能力，還需要先進(jìn)的技術(shù)。審計(jì)部門和審計(jì)人員要積極探索，進(jìn)一步創(chuàng)新審計(jì)手段和方法，如依托信息科技手段和非現(xiàn)場審計(jì)系統(tǒng)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)分析，將數(shù)據(jù)信息轉(zhuǎn)化為審計(jì)成果。國內(nèi)的審計(jì)軟件雖然成本低，但功能單一，對于金融行業(yè)而言，信息化程度高，處理的數(shù)據(jù)量更大。因此，針對金融行業(yè)的審計(jì)軟件開發(fā)十分有必要，將審計(jì)人員從繁瑣的數(shù)據(jù)搬運(yùn)工作中解脫出來，將重心集中在重大風(fēng)險(xiǎn)的控制上，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

2.關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，保持職業(yè)謹(jǐn)慎。隨著金融市場的快速發(fā)展，商業(yè)銀行的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)往往在短時(shí)間內(nèi)具有很強(qiáng)的隱蔽性，傳統(tǒng)的審計(jì)方法不足以應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)。在大數(shù)據(jù)審計(jì)中，從海量數(shù)據(jù)中通過數(shù)據(jù)分析找出關(guān)聯(lián)關(guān)系，更能體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)評估的預(yù)測性和前瞻性。同時(shí)，審計(jì)視角下的識別單業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)向識別多業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變。

3.審計(jì)人才復(fù)合化。當(dāng)審計(jì)手段實(shí)現(xiàn)信息化，人才培養(yǎng)也需跟上。由于信息系統(tǒng)審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的知識體系及背景不一致，難免會導(dǎo)致工作當(dāng)中的不順利。只具備單一的審計(jì)和財(cái)務(wù)知識已經(jīng)不能滿足于審計(jì)工作的需求，傳統(tǒng)的審計(jì)人員需要不斷更新自己的技能，加強(qiáng)對計(jì)算機(jī)審計(jì)能力的培訓(xùn)以突破工作壁壘，跟上時(shí)代步伐。

（作者單位：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院中國建設(shè)銀行武漢審計(jì)分部）