湯玉龍

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財(cái)經(jīng)分院，江蘇 徐州 221008）

會(huì)計(jì)等式是反映會(huì)計(jì)要素經(jīng)濟(jì)數(shù)量關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)式，又稱會(huì)計(jì)方程式。它是設(shè)置賬戶進(jìn)行復(fù)式記賬和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)，屬于會(huì)計(jì)核算體系設(shè)計(jì)的根本性問題。會(huì)計(jì)等式問題的研究，離不開財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)性及會(huì)計(jì)要素基本劃分的研究。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)等式的內(nèi)容表述

幾十年來(lái)，國(guó)內(nèi)理論界對(duì)會(huì)計(jì)等式的一致表述主要包括：

（一）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

（二）收入-費(fèi)用=利潤(rùn)

（三）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）

等式1反映資源及其權(quán)屬即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大實(shí)要素在某一時(shí)點(diǎn)（期末或期初）存量結(jié)果之間的靜態(tài)數(shù)量關(guān)系。

等式2反映盈余形成過程即收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三大虛要素在某一時(shí)段（一段時(shí)期內(nèi)）流量變動(dòng)之間的動(dòng)態(tài)數(shù)量關(guān)系，它直接持續(xù)地影響著原有資源及其權(quán)屬結(jié)果發(fā)生新的改變。

等式3是公式1、公式2的貫穿，反映盈余形成對(duì)原有資源及其權(quán)屬關(guān)系結(jié)果發(fā)生著怎樣的影響，即期初權(quán)益加盈余之后的結(jié)果，成為新的權(quán)益，也即新的資產(chǎn)規(guī)模?；蛘哒f，資金運(yùn)動(dòng)的過程，最終實(shí)質(zhì)就是原有資產(chǎn)流出轉(zhuǎn)化為費(fèi)用、同時(shí)換取更高價(jià)值資產(chǎn)即收入的交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益增值過程。

所以會(huì)計(jì)六要素不管如何轉(zhuǎn)變，最后都會(huì)回到“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一等式。

二、會(huì)計(jì)等式存在的邏輯缺陷

仔細(xì)推敲可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)等式的后兩個(gè)公式在邏輯方面存在明顯缺陷，尤其是第二個(gè)公式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”，不僅與其理論體系中收入、費(fèi)用、利潤(rùn)這三大會(huì)計(jì)要素的概念界定明顯不一致，而且還導(dǎo)致后續(xù)科目分類、復(fù)式記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表等環(huán)節(jié)出現(xiàn)更多混亂與矛盾。

（一）收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的概念界定

我國(guó)2006年之后（甚至更早許多年）頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將反映某一時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素，簡(jiǎn)單劃分為收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，作為構(gòu)成利潤(rùn)表基本框架的基礎(chǔ)。但對(duì)這三大要素的概念界定卻出現(xiàn)了前后明顯不一致的闡述。

1、收入：指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。主要包括銷售商品、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

2、費(fèi)用：指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

顯然，收入、費(fèi)用要素均采取了狹義的定義，即可持續(xù)的經(jīng)常性營(yíng)業(yè)類收入。

3、利潤(rùn)：指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果,利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。

六大要素之間的關(guān)系被確定為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”，在會(huì)計(jì)期間則表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）”。

（二）會(huì)計(jì)等式存在的邏輯矛盾

從利潤(rùn)的概念界定可以看出，利潤(rùn)包括的范圍，不僅包括收入減去費(fèi)用后的凈額，還包括部分利得和損失，可會(huì)計(jì)等式關(guān)系卻被簡(jiǎn)單描述為“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”。會(huì)計(jì)要素中的利潤(rùn)概念錯(cuò)綜復(fù)雜且零散含糊，而會(huì)計(jì)等式中的利潤(rùn)卻又被大大縮小了范圍。

若式中的收入、費(fèi)用被界定為狹義的營(yíng)業(yè)活動(dòng)導(dǎo)致的權(quán)益增減，則這個(gè)等式明顯是不成立的，與利潤(rùn)的概念定義不相符。

若式中的收入、費(fèi)用被界定為廣義的所有活動(dòng)導(dǎo)致的權(quán)益變化，顯然與會(huì)計(jì)等式是為了用以描述會(huì)計(jì)要素之間數(shù)學(xué)關(guān)系的功能目的偏離，并且暴露出在狹義的收入、費(fèi)用之外，還存在其他的資金運(yùn)動(dòng)分類要素沒有被納入要素體系，即強(qiáng)調(diào)持續(xù)性營(yíng)業(yè)活動(dòng)，排除了利得和損失的獨(dú)立劃分，從而反證了會(huì)計(jì)要素劃分的不完整性。

三、對(duì)會(huì)計(jì)等式作調(diào)整完善的構(gòu)想

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)等式與會(huì)計(jì)要素概念界定之間的邏輯矛盾，首先需要就會(huì)計(jì)要素的劃分進(jìn)行改革，而后重新建立內(nèi)在一致的會(huì)計(jì)等式關(guān)系。

（一）增設(shè)“利得”“損失”會(huì)計(jì)要素

縱觀我國(guó)幾十年來(lái)利潤(rùn)表改革發(fā)展的歷程，借鑒國(guó)際上各主要發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，增設(shè)利得、損失要素并作為綜合收益的基本要素，更為切實(shí)可行。這可以解決利潤(rùn)概念及包含的范圍模糊不清的缺陷，也符合會(huì)計(jì)要素對(duì)資金運(yùn)動(dòng)總體劃分的窮盡性原則。

（二）取消“利潤(rùn)”要素，使用“綜合收益”且僅作為財(cái)務(wù)列表項(xiàng)目

由于利潤(rùn)的概念在不同的語(yǔ)境中含糊不清，會(huì)計(jì)科目類別中并未明確“利潤(rùn)”的獨(dú)立劃分，而比較相似的是“本年利潤(rùn)”，僅僅是所有者權(quán)益要素的組成之一。同時(shí)，利潤(rùn)如果等于各損益類加減運(yùn)算的結(jié)果，那么，單獨(dú)列作會(huì)計(jì)要素，又與收入、費(fèi)用、利得、損失交叉重復(fù)。利潤(rùn)要素的尷尬存在，也與資金運(yùn)動(dòng)基本分類各子項(xiàng)目要素之間互不相容的邏輯原則矛盾。與此形成鮮明對(duì)比的是，綜合收益報(bào)告已成為近十年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)，綜合收益的概念逐步被理解和接受，更為適合替代“利潤(rùn)”并且僅作為財(cái)務(wù)列表項(xiàng)目更為妥當(dāng)。

（三）新會(huì)計(jì)要素劃分基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)等式的重新表述

結(jié)合如上會(huì)計(jì)要素的劃分設(shè)想，會(huì)計(jì)等式可作如下完善調(diào)整：

會(huì)計(jì)期初、期末等式關(guān)系：

1、資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

會(huì)計(jì)期間等式關(guān)系：

2、收入-費(fèi)用+利得-損失=綜合收益

3、資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+綜合收益

需要強(qiáng)調(diào)的是，公式中的“綜合收益”并不是獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，而僅僅是財(cái)務(wù)列表項(xiàng)目。