王燕婉

（中央民族大學管理學院，北京 100081）

近年來，在中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展及國家對中小企業(yè)給予政策扶持的良好經(jīng)濟背景環(huán)境下，中小企業(yè)迅速發(fā)展壯大，有力促進了國民經(jīng)濟的繁榮。對于中小企業(yè)的審計工作也逐漸發(fā)展起來，但在審計工作中，由于中小企業(yè)內(nèi)部控制水平不盡完善，相關會計人員專業(yè)素養(yǎng)不足種種因規(guī)模小起步晚帶來的客觀缺陷，給中小企業(yè)的審計工作帶來了諸多風險問題。與此同時，中小企業(yè)經(jīng)濟的日益發(fā)展也使這些審計問題日益受到利益相關者的重視。為了促進中小企業(yè)健康發(fā)展，維持國民經(jīng)濟總體運行可持續(xù)性，本文對中小企業(yè)的審計質(zhì)量現(xiàn)狀進行了相關研究。

一、中小企業(yè)審計概況

中小企業(yè)是與大企業(yè)相對的一個概念，相對來說雇傭員工較少，企業(yè)經(jīng)濟規(guī)模較小，通常為個人獨資或少數(shù)人提供資金組成的經(jīng)濟單位，且多為家族式企業(yè)，由企業(yè)所有者或其親屬對企業(yè)日常生產(chǎn)進行直接經(jīng)營，多數(shù)情況下所有權和經(jīng)營權并未完全分離。中小企業(yè)社會主義市場經(jīng)濟的重要經(jīng)濟參與者，是促進社會經(jīng)濟發(fā)展的重要力量，同時在吸納就業(yè)、改善民生等方面也有著不可或缺的作用。中小企業(yè)經(jīng)營規(guī)模較小，因而經(jīng)營成本低，極具靈活性，更易轉型，對全行業(yè)產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級做出了巨大貢獻，同時能吸收大型企業(yè)在轉型期間產(chǎn)生的富余勞動力。因此中小企業(yè)健康發(fā)展對國民經(jīng)濟平穩(wěn)運行具有重要意義。

現(xiàn)階段，雖然我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展不斷開放，但整體經(jīng)濟法律環(huán)境與發(fā)達國家還有一定差距，也存在著一些漏洞。而中小企業(yè)在經(jīng)營水平相對落后、競爭實力存在弱勢、稅收負擔沉重的情況下，因為聘用的會計人員專業(yè)勝任能力有限，無法及時準確處理會計業(yè)務而造成財務混亂狀況，甚至直接利用政策的一些漏洞進行財務造假，導致會計信息失真，形成巨大審計風險，進而造成中小企業(yè)審計質(zhì)量較之于大企業(yè)顯著低下。

基于審計質(zhì)量難以具體量化的特點，衡量審計質(zhì)量主要依靠利用替代變量進行相關分析，在審計實務中，事務所規(guī)模、會計盈余質(zhì)量、審計費用及審計意見這四種替代變量應用最為廣泛。在本文中采用審計費用這一指標進行數(shù)據(jù)分析，王旭、朱燕（2015）使用PLS結構方程建立企業(yè)審計費用模型，選擇2011年深圳中小企業(yè)板上市的企業(yè)為研究對象，將392個樣本觀測值用偏最小二乘法結構方程進行檢驗，

其中與企業(yè)規(guī)模對審計費用影響的相關假設結果顯著，規(guī)模大的企業(yè)被收取的審計費用越高，即中小企業(yè)審計費用相對較低。結合利用審計費用作為替代變量衡量審計質(zhì)量指標的觀點，我國中小企業(yè)審計質(zhì)量相對較低。

中小企業(yè)審計質(zhì)量低有不同主體的原因，其一是中小企業(yè)，中小企業(yè)內(nèi)部控制和會計核算存在問題，導致會計報告質(zhì)量低影響審計質(zhì)量，其二是會計師事務所，注冊會計師自身素質(zhì)及審計實務遇到的阻礙影響了審計質(zhì)量。針對中小企業(yè)自身缺陷與當前國內(nèi)審計環(huán)境，筆者進一步探討了中小企業(yè)審計風險的具體成因并提出了相關建議。

二、中小企業(yè)審計存在的具體問題

（一）所有權與經(jīng)營權集中，增加報表舞弊可能性

與擁有較多股東的大企業(yè)不同，中小企業(yè)多為個人獨資企業(yè)或合伙制企業(yè)，所有權與經(jīng)營權集中，即企業(yè)所有者參與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務。在大企業(yè)中，企業(yè)股東權益和經(jīng)營者利益并不完全一致，董事與監(jiān)事?lián)碛斜O(jiān)督權力，與高級管理人員之間存在制約關系；而在所有權和經(jīng)營權集中的中小企業(yè)中，企業(yè)所有者直接參與企業(yè)日常運作，具有很大的決策權，部分企業(yè)表面上設置了監(jiān)事會或其他權力監(jiān)督機構，但并未賦予這些機構以實權，企業(yè)經(jīng)營者的權力凌駕于監(jiān)督機構之上，企業(yè)所有者的權力并未得到實際監(jiān)管，內(nèi)部控制系統(tǒng)名存實亡。權力集中的好處是統(tǒng)籌一致的決策能促進企業(yè)利益最大化，能對企業(yè)進行有效管理，缺點也顯而易見：企業(yè)結構過于僵硬，為了追求利益企業(yè)所有者可能指使財務人員進行財務舞弊，如逃避國家監(jiān)管進行偷稅漏稅等行為，而中小企業(yè)財務人員往往與企業(yè)所有者有親屬關系或是受到企業(yè)所有者的直接領導，由于所有者的權力缺乏制約直接參與經(jīng)營，企業(yè)財務人員的的會計處理業(yè)務缺乏獨立性，無法起到會計的監(jiān)督作用，此舉會增加財務報表誤報和漏報的風險。

在審計階段，大企業(yè)的審計委托人為股東，雇傭會計師事務所的注冊會計師進行審計，此時針對的是公司經(jīng)營者（高級管理人員），審計機構作為獨立的第三方，獨立于委托方和被審計單位。然而在中小企業(yè)中企業(yè)所有者與經(jīng)營者集中于一體，企業(yè)所有者委托審計針對的是自己的公司，委托人和被審者重合相當于不存在第三方，此時企業(yè)所有人在對待審計的態(tài)度會極大影響審計結果。利用自身權益進行財務舞弊的經(jīng)營者在審計階段將不會積極配合審計工作，并將審計視為應付監(jiān)管機構的例行公事，甚至于出于經(jīng)濟利益沖突阻撓審計工作，導致審計得不到應有的結果，更容易掩蓋中小企業(yè)的財務舞弊行為。

（二）會計業(yè)務處理不及時，影響審計報告準確性

在實施審計時，審計人員需要收集大量審計證據(jù)來證明企業(yè)財務報表所反映的財務狀況以及經(jīng)營成果的真實性，進而進行分析評價。因此中小企業(yè)應當保留盡可能完整的原始憑證以及會計記錄以供注冊會計師審計之用。然而在審計實務中，出于經(jīng)濟效益的考量，中小企業(yè)聘用的會計人員往往是非專業(yè)人員，專業(yè)素養(yǎng)較低，會計業(yè)務并不純熟，更無法將理論聯(lián)系實踐及時準確地進行會計業(yè)務處理，會計業(yè)務處理不及時或會計處理不嚴格按照國家制定的會計準則進行時有發(fā)生，加上中小企業(yè)財會人員往往根據(jù)企業(yè)所有者的要求調(diào)整企業(yè)利潤，導致根據(jù)這些會計業(yè)務編制的財務報表也同樣存在缺陷。注冊會計師在審計時由于缺乏可靠的財務信息，對該企業(yè)財務報表進行審閱時受到一定限制，加大了審計風險。

（三）企業(yè)審計目的性較強，審計缺乏完全獨立性

中小企業(yè)聘請注冊會計師審計的意圖并非是為了企業(yè)自身的發(fā)展而重視經(jīng)濟漏洞披露過程，而僅僅是為了獲取審計報告來應付政府行政監(jiān)管，再利用會計師事務所的名譽給使用審計報告的第三方作保證，保持投資者的信心并獲取融資。許多企業(yè)一邊利用會計做賬盈利，一邊主動聘請會計事務所進行審計，由此并不需要一份真正客觀公正的審計報告，反而因為自身利益對注冊會計師的審計進行阻撓。在審計過程中，中小企業(yè)往往采用種種方式限制注冊會計師，審查書面資料時一個重要步驟便是詢證，如企業(yè)不愿配合函證審計則審計人員無法得到真實有效的審計數(shù)據(jù)，或以公司機密為由不讓審計人員參加現(xiàn)金、存貨等的盤點，審計受到阻礙時審計風險加大。

造成以上矛盾現(xiàn)象的主要原因是，在當前的經(jīng)濟形勢下，審計市場為買方市場，選擇審計服務的企業(yè)在交易中地位占優(yōu)，可自主選擇會計師事務所進行審計。當中小企業(yè)對高質(zhì)量的審計報告沒有特別需求時，他們可根據(jù)自己的意愿更換會計師事務所，如此加大了審計工作的難度，則中小企業(yè)的審計報告的質(zhì)量可信度大大下降。當出現(xiàn)委托人希望注冊會計師掩蓋企業(yè)出現(xiàn)的財務舞弊、不允許注冊會計師揭露審計中的重大錯報時，如注冊會計師堅持揭露則企業(yè)所有者出于自身利益的考量會選擇更換會計師事務所，避免了非標準審計報告給企業(yè)帶來的不良影響的同時，也為下一任會計師事務所帶來了審計壓力與無法查閱以往工作底稿的審計困難。

低質(zhì)量審計的出現(xiàn)除了企業(yè)的阻撓也有會計師事務所自己的原因，有限的審計市場也導致會計師事務所的惡性競爭，一方面是出于對業(yè)務收入的考量，由于委托人處于市場中的主導地位而同意委托人的不正當請求，讓企業(yè)滿意以維持良好的客戶關系；另一方面是由于競爭降低審計收費，收入降低則審計利潤降低，為了提高經(jīng)濟效益注冊會計師主動選擇相對簡化的審計程序，用簡化的服務回應低審計收費。多因素綜合造成審計報告質(zhì)量較低，此種情形尤以中小企業(yè)審計市場較為多見，現(xiàn)行環(huán)境下中小企業(yè)相對于大企業(yè)而言并不需要高質(zhì)量的審計報告，對于中小企業(yè)的政府監(jiān)管也相對寬松。

（四）政府部門監(jiān)管不到位，會計制度亟待完善中

政府對企業(yè)有監(jiān)管責任，工商稅務財政等各部門是其履行監(jiān)管責任的具體部門，審查企業(yè)審計報告是政府部門行使監(jiān)管職責的途徑之一，但在實踐中審計報告并未受到政府監(jiān)管部門的重視，一方面部分地方政府沒有意識到審計報告的重要意義，逃避監(jiān)督責任，瀆職不作為，僅將審查審計報告作為既定程序走過場；另一方面中小企業(yè)因其吸納就業(yè)、改善民生的重要作用受到政府重視，企業(yè)稅收更是成為地方政府重要財政來源，部分地方政府出于經(jīng)濟利益考量主動放松經(jīng)濟監(jiān)管。

除了政府監(jiān)管外會計制度也亟待完善，雖然國家頒布了《審計法》、《審計法實施條例》、《中國國家審計準則》等審計相關法律法規(guī)，但審計實務具體實施有諸多問題是現(xiàn)行法律沒有考量到的，比如函證法是注冊會計師在對企業(yè)審計中使用的重要方法，但被函證企業(yè)并不承擔回函的義務，尤其在企業(yè)間存在不正當交易時，使審計人員無法得到真實有效的審計數(shù)據(jù)，給審計帶來阻礙。對于企業(yè)（尤其是中小企業(yè)）不配合審計人員審計的行為應用法律法規(guī)加以規(guī)范，提升會計師事務所在審計中的職權，使審計結果更加真實有效。

三、關于中小企業(yè)提高審計質(zhì)量的一些建議

（一）完善企業(yè)的內(nèi)部控制

受到企業(yè)經(jīng)營理念、企業(yè)發(fā)展規(guī)模、企業(yè)資金運轉等方面的影響，中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度并不完善。尤其是基于前文提及的中小企業(yè)在經(jīng)營權和所有權上難以分離，經(jīng)營者的權力往往凌駕于企業(yè)規(guī)章制度之上，上行下效則基層人員也無視企業(yè)規(guī)章制度的約束，內(nèi)部控制也便喪失了其規(guī)范人員行為、提高經(jīng)營活動效率、預防和控制風險的作用，使得企業(yè)審計風險的概率大大提升。因此，中小企業(yè)應建立規(guī)范化、系統(tǒng)化的內(nèi)部控制體系，做到所有權與經(jīng)營權分離，合理進行組織分工，避免家族式管理，提高員工生產(chǎn)積極性與經(jīng)濟效率；并杜絕經(jīng)營者對財務管理工作的跨職能控制，雇傭?qū)I(yè)財務人員進行財務管理，提高會計信息的處理質(zhì)量，避免賬目混亂、惡意避稅等行為出現(xiàn)。

（二）增強企業(yè)會計核算能力

為增強企業(yè)會計核算能力，中小企業(yè)應雇傭?qū)I(yè)財務人員進行會計核算，會計人員的專業(yè)素養(yǎng)直接影響到會計信息處理質(zhì)量，同時嚴格按照會計準則的要求進行會計處理，堅決避免在中小企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的諸如記賬不及時、白條代替發(fā)票入賬、賬外設賬等行為。同時中小企業(yè)應主動適應會計事業(yè)的變化發(fā)展，擺脫手工記賬，全面實現(xiàn)會計電算化，這也是適應信息社會促進企業(yè)長遠發(fā)展的必然要求。信息化環(huán)境將復雜繁重的會計工作系統(tǒng)化，財務人員只需按照既定程序進行規(guī)范化操作，大大降低了會計操作中的出錯率，同時提高了企業(yè)會計工作效率，規(guī)范清晰的會計信息降低了注冊會計師審計時的審計風險。

（三）提高審計人員的素質(zhì)

中小企業(yè)的審計競爭激烈，審計質(zhì)量相對要求較低，鑒于企業(yè)規(guī)模限制及經(jīng)營成本考量，中小企業(yè)的審計人員專業(yè)素養(yǎng)與綜合素質(zhì)往往不足，難以滿足企業(yè)的發(fā)展變化與社會經(jīng)濟的發(fā)展需求。專業(yè)勝任能力不強使得審計人員難以在有限時間有限的審計方式中找到企業(yè)財務漏洞，綜合素質(zhì)不足則讓審計人員對涉獵范圍廣、經(jīng)營狀況復雜的中小企業(yè)了解有限，嚴重影響審計效率。除去從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)因素，前文提及的注冊會計師為降低審計成本，主動簡化審計程序、縮減審計時間，說明部分從業(yè)人員缺乏職業(yè)素養(yǎng)。

社會經(jīng)濟在不斷變化發(fā)展，面對變化的市場企業(yè)面臨著嚴峻的轉型及競爭壓力，因而即使是素質(zhì)較高的審計人員也要針對新的形式不斷完善自身，探討適應社會經(jīng)濟發(fā)展潮流的審計方法，如借鑒使用風險導向?qū)徲嫹椒ǎM行風險評估需要將審計人員的專業(yè)素養(yǎng)與業(yè)務經(jīng)驗相結合，對從業(yè)人員要求進一步提高。

增強中小企業(yè)審計人員素質(zhì)是改善中小企業(yè)審計問題的重要一步，可以通過集中培訓來進行，培訓的同時完善考核制度，提高審計準入門檻，重視中小企業(yè)審計人員的專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)素養(yǎng)，以與大型企業(yè)相同的標準來要求他們。從底層從業(yè)人員開始灌輸審計的重要性，營造出不但重視審計結果，還重視審計過程的行業(yè)氛圍，更好地利用審計的促進作用，揭示管理薄弱環(huán)節(jié)，評價受托經(jīng)濟責任，降低企業(yè)審計風險，促進中小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

（四）加強會計制度的建設

現(xiàn)行會計制度仍不盡完善是中小企業(yè)審計問題的重要影響因素，解決該問題仍依賴于會計制度建設的不斷完善。立法方面可借鑒國際審計制度的優(yōu)秀經(jīng)驗，并綜合國內(nèi)審計實務中存在的問題，彌補現(xiàn)有法律法規(guī)上的漏洞，尤其是針對中小企業(yè)審計現(xiàn)狀，政府應相對應地制定出相關審計政策，保證注冊會計師的審計獨立性，加大對財務舞弊行為的懲處力度，并擔負起監(jiān)管責任，彌補民間審計非強制性特征帶來的審計風險，促進經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。

四、結束語

審計工作對于國民經(jīng)濟平穩(wěn)運行有著重要意義，對于經(jīng)濟規(guī)模較小、市場競爭力較弱的中小企業(yè)來說，審計不應當成為掩蓋財務舞弊的工具，而應利用高質(zhì)量的審計將企業(yè)存在的問題及早揭露出來，完善企業(yè)內(nèi)部控制，增強中小企業(yè)競爭力。面對中小企業(yè)審計中存在的問題，在企業(yè)加強內(nèi)部控制與會計核算能力的同時，審計人員也應當全面提高自身素質(zhì)，及時識別風險。如何進一步提高中小企業(yè)審計質(zhì)量，除了文中提出的幾點建議外，加強社會誠信意識，培養(yǎng)全民法治觀念是徹底治本的努力方向。