吳霏雨

【摘要】 ?為了適應(yīng)社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，為了與國際會計準(zhǔn)則的變化相吻合，我國對企業(yè)會計準(zhǔn)則也進(jìn)行了相應(yīng)的修訂。2017年7月5日財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，新修訂的準(zhǔn)則與原來的準(zhǔn)則對比，企業(yè)合同和收入的確認(rèn)以及計量方法發(fā)生了較大的變化。文章論述了修訂完善收入準(zhǔn)則的意義和新收入準(zhǔn)則增加的內(nèi)容，重點對新舊會計準(zhǔn)則下收入的賬務(wù)處理進(jìn)行對比分析，從而滿足會計實務(wù)工作者的需求。

【關(guān)鍵詞】 ?新收入準(zhǔn)則;合同;賬務(wù)處理

【中分類號】 ?F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）21-0059-04

收入是衡量企業(yè)業(yè)績的一個重要標(biāo)準(zhǔn)，收入的確認(rèn)和計量與國家法律法規(guī)、市場環(huán)境、財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)息息相關(guān)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快，第三產(chǎn)業(yè)不斷發(fā)展，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)無法滿足行業(yè)發(fā)展的需要。2017年7月財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），并于2018年1月1日起正式實施。新收入準(zhǔn)則的實施，有利于企業(yè)提高會計實務(wù)操作水平，促進(jìn)企業(yè)會計核算更加規(guī)范、企業(yè)管理和財務(wù)管理更加完善。

一、新收入準(zhǔn)則修訂的意義及內(nèi)容

（一）新收入準(zhǔn)則修訂完善的意義——突出銷售合同的重要性

新收入準(zhǔn)則中規(guī)定確認(rèn)收入的基礎(chǔ)是銷售合同。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境下，特別凸顯合同的重要性，合同中約定的權(quán)利和義務(wù)是受到法律的保護(hù)。因此企業(yè)要審核合同是否適用新收入準(zhǔn)則，針對未來客戶是否要重新訂立新的協(xié)議，是否需要尋求更有利于企業(yè)的銷售戰(zhàn)略。特別是產(chǎn)品更新較快的企業(yè)和合同變化頻繁的企業(yè)需要更早更快地開展合同的評估工作，銷售部門需要發(fā)現(xiàn)合同中存在的漏洞并及時修訂合同。企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下，不僅要增強(qiáng)合同意識，還要規(guī)范合同管理行為，從而使我國的市場經(jīng)濟(jì)趨向完善。

（二）新收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

1.現(xiàn)行收入和建造合同合并，統(tǒng)一收入的確認(rèn)模型。舊收入準(zhǔn)則以收入的類型確認(rèn)收入，分別是銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。新收入準(zhǔn)則不僅不再劃分收入類型，而且把舊收入準(zhǔn)則的內(nèi)容和建造合同兩者統(tǒng)一結(jié)合在一起。因此企業(yè)要確認(rèn)收入只有兩種方式：轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)。另外收入是否可以可靠計量取決于企業(yè)在完成轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)后，預(yù)期可以獲得買方的權(quán)益和資產(chǎn)的金額。新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時主要看客戶是否已經(jīng)取得相關(guān)商品的控制權(quán)。

2.如何判斷收入的確認(rèn)時間。在新收入準(zhǔn)則中，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是判斷是否確認(rèn)收入的主要標(biāo)準(zhǔn)，不需要再劃分商品與勞務(wù)，減少了不必要的收入確認(rèn)步驟。企業(yè)在履行某項義務(wù)時，要注重區(qū)分履約時間：是“在某一段時間內(nèi)”還是“某一個標(biāo)準(zhǔn)時點”，這樣為確認(rèn)收入提供了明確且具體的依據(jù)。針對新收入準(zhǔn)則的第四條可以這樣理解：企業(yè)已經(jīng)把商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移到客戶。針對這個控制權(quán)，新收入準(zhǔn)則的第五條也有明確的解釋：其一，合同具有法律效力，企業(yè)和客戶都應(yīng)該履行屬于自己的義務(wù);其二，對于履約雙方的權(quán)利和義務(wù)，合同都必須有明確的規(guī)定和說明;其三，在轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)時必須要有明確的支付條款，也就是金額必須是能夠可靠計量的;其四，合同具有商業(yè)實質(zhì);最后，企業(yè)完成轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)后，可以收到客戶的相應(yīng)的權(quán)益或資產(chǎn)的金額，也就是對價金額。

3.對于多重交易安排有明確指引。新收入準(zhǔn)則對于多種交易的合同有了更加準(zhǔn)確和具體的指引。新收入準(zhǔn)則的第七條要求企業(yè)簽訂合同后就要評估該合同并且識別合同中的履約義務(wù)有幾項以及分別是什么。針對合同新收入準(zhǔn)則有以下的條件：其一，雙方都要對合同進(jìn)行審核，審核完后履約雙方都要履行義務(wù);其二，合同明確規(guī)定了雙方的權(quán)利和義務(wù);其三，對價金額能可靠計量;其四，該合同具有商業(yè)實質(zhì);最后，企業(yè)可以收回客戶的對價金額。例如一家軟件研發(fā)公司，為客戶提供技術(shù)服務(wù)，如果為這家企業(yè)提供的是定制服務(wù)，意味著市場上沒有相同的產(chǎn)品，那么這項服務(wù)就是一項單獨(dú)履約義務(wù)。如果不是單項履約的話，該合同有兩項履約義務(wù)，分別是產(chǎn)品安裝和售后服務(wù)。

4.對一些特定交易收入的確認(rèn)和計量做出了明確的規(guī)定。新收入準(zhǔn)則對那些特別的交易也給出了具體的依據(jù)和相應(yīng)的指引。例如對銷售折扣是采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則對現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充和說明并且給特定的交易提供了很具體規(guī)范的指引?？傤~法和凈額法的劃分標(biāo)準(zhǔn)對百貨零售行業(yè)和電子商務(wù)等行業(yè)有很大的影響。在控制權(quán)模型中我們需要判斷企業(yè)在交易過程中是擔(dān)任主要負(fù)責(zé)人還是代理人的角色，從而選擇總額法還是凈額法。例如一家企業(yè)在外貿(mào)中擔(dān)任代理進(jìn)口，由委托方轉(zhuǎn)讓代理進(jìn)口業(yè)務(wù)前，該企業(yè)不能控制商品。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，該企業(yè)收取的代理費(fèi)為營業(yè)收入;以商品總額確認(rèn)收入則是舊收入準(zhǔn)則的體現(xiàn)。這樣使得該企業(yè)確認(rèn)收入的賬面收入和成本大幅度下降，此舉真實地反映了業(yè)務(wù)的全程，保證了會計信息的真實性。

二、新舊收入準(zhǔn)則賬務(wù)處理的對比分析

案例一：A軟件開發(fā)公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍是研發(fā)會計軟件產(chǎn)品、安裝軟件和售后服務(wù)軟件升級的技術(shù)支持。2018年4月1日該公司與客戶簽訂了400萬元合同（不含稅）。合同中有三項規(guī)定：（1）軟件的銷售;（2）軟件安裝;（3）提供期限為18個月的售后服務(wù)。2018年4月1日，A軟件開發(fā)公司向客戶預(yù)收貨款100萬元;A軟件開發(fā)公司2018年4月10日向客戶發(fā)出商品。合同約定：A軟件開發(fā)公司必須安裝完畢后才有權(quán)收到軟件款。2018年4月30日該公司已經(jīng)完成安裝服務(wù)，另外軟件的安裝屬于標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)，期間沒有發(fā)生重大的軟件更改變化。該公司對外也單獨(dú)銷售以上三種服務(wù)：單獨(dú)銷售會計軟件為398萬元，單獨(dú)安裝軟件費(fèi)用為10萬元，單獨(dú)提供會計軟件技術(shù)支持服務(wù)，即18個月為12萬元（此三項收入都為不含稅收入）。

案例二：乙公司是一家建筑公司。2018年1月1日，乙公司與客戶簽訂了合同。該合同造價630萬元，建造大型設(shè)備，合同規(guī)定的期限是18個月。乙公司負(fù)責(zé)施工，客戶委托第三方進(jìn)行確認(rèn)工程的完工進(jìn)度?？蛻裘?個月就會和乙公司進(jìn)行結(jié)算。預(yù)計在2019年6月30日完工，并且預(yù)期完工費(fèi)用400萬元。合同中說明了建造工程是屬于單項履約，并且是屬于時段履約。乙公司經(jīng)過深思后決定采用成本法對工程進(jìn)度確認(rèn)收入。2018年6月30日，累計實際發(fā)生成本150萬元，乙公司與客戶結(jié)算合同價款250萬元，實際收到價款200萬元;2018年12月31日，累計實際發(fā)生成本300萬元，結(jié)算合同價款110萬元，實際收到價款100萬元;2019年6月30日，累計實際發(fā)生成本410萬元，結(jié)算合同竣工價款270萬元，客戶支付剩余工程款330萬元，上述價款均不含增值稅額，不考慮其他因素。假定乙公司與客戶結(jié)算時發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)，客戶在實際支付工程價款的同時支付其對應(yīng)的增值稅款（稅率為10%）。

（一）舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理

1.案例一的賬務(wù)處理。見表1。

2.案例二的賬務(wù)處理。

2018年1月1日—2018年6月30日：

完工進(jìn)度：150/400=37.5%

合同收入：630×37.5%=236.25（萬元）

合同費(fèi)用：400×37.5%=150（萬元）

毛利：236.25-150=86.25（萬元）。

具體賬務(wù)處理見表2。

2018年7月1日—2018年12月31日：

完工進(jìn)度：300/400=75%

合同收入：630×75%-236.25=236.25（萬元）

合同費(fèi)用：400×75%-150=150（萬元）

毛利：236.25-153.75=86.25（萬元）

具體賬務(wù)處理見表3。

2019年1月1日—2019年6月30日：

完工進(jìn)度：400/400=100%

合同收入=合同總金額-至目前累計已確認(rèn)的收入=630-236.25-236.25=157.5（萬元）

合同費(fèi)用：410-150-150=110（萬元）

確認(rèn)毛利：157.5-110=47.5（萬元）

具體賬務(wù)處理詳見表4。

（二）新收入準(zhǔn)則下的會計賬務(wù)處理分析

1.采用“五步法”模型來分析“案例一”。

第一步：識別與客戶訂立的合同。關(guān)注以下三個方面：第一個方面，在法律環(huán)境和實務(wù)操作下，分析判斷合同約定的權(quán)利和義務(wù)有無法律約束力;第二個方面，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的第五條分析合同是否具有商業(yè)實質(zhì);第三個方面，分析評估客戶的能力，對價金額是否能如期收回，簡單來說就是評估客戶的信用風(fēng)險。案例一中，合同的權(quán)利和義務(wù)受到法律約束力，企業(yè)的履約義務(wù)是銷售安裝會計軟件和售后服務(wù)。合同對于權(quán)利和義務(wù)也要明確地進(jìn)行規(guī)定和要求，客戶支付了部分的對價金額，說明到時候可以如期收到全部的對價金額。因此該合同是具有商業(yè)實質(zhì)。

第二步：識別合同中的各項履約義務(wù)。關(guān)注以下四點：其一，識別履約義務(wù)時，研究合同中是否存在隱藏的承諾;其二，企業(yè)不僅要履行直接購買商品的客戶的承諾，也履行直接購買商品的“客戶的客戶”承諾;其三，控制權(quán)轉(zhuǎn)移前的活動不屬于單項履約，例如運(yùn)輸活動;其四，為了更好地幫助企業(yè)識別單獨(dú)履約義務(wù)，準(zhǔn)則中給出了詳細(xì)的案例來幫助企業(yè)理解新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)必須評估合同是否有效，并且要對合同中的各項履約義務(wù)進(jìn)行具體的識別，另外還區(qū)別各項履約義務(wù)是在時點還是時間段，要進(jìn)行確定。案例一中該公司的履約義務(wù)分別是銷售軟件、安裝軟件和售后技術(shù)支持服務(wù)三項。

第三步：確定交易價格。關(guān)注如下四點，其一，企業(yè)與客戶約定的交易價格是固定還是因折扣折讓、退款、獎勵等因素;其二，新收入準(zhǔn)則要求在確定交易價格時要考慮是否屬于有重大融資行業(yè)，同時還要綜合考慮國內(nèi)相應(yīng)的市場環(huán)境;其三，對于那些非現(xiàn)金資產(chǎn)的對價應(yīng)該按照合同開始日的公允價格來確定交易價格;其四，在判斷應(yīng)付客戶對價是否應(yīng)該沖減相應(yīng)的收入時，這里“客戶”的范疇不僅是直接購買企業(yè)商品的客戶，還應(yīng)該包括“客戶的客戶”。新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入“五步法”的價格就是預(yù)期能收回的對價金額。在案例一中，銷售、安裝會計軟件以及18個月的售后技術(shù)服務(wù)這三項服務(wù)部共是400萬元，這里的400萬元就是交易價格（不含稅）。

第四步：把交易總價格計算分?jǐn)偟胶贤母黜梿为?dú)的履約義務(wù)中。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，合同中如果存在幾個履約義務(wù)時，必須在合同生效時根據(jù)交易價格比例計算分?jǐn)偟胶贤幸?guī)定的各項單獨(dú)履約義務(wù)中去。在案例一中，合同的總交易價格是400萬元，所以我們要把400萬元根據(jù)比例分配到三個履約義務(wù)中。其中單獨(dú)出售會計軟件的價款是392萬元;單獨(dú)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)安裝的費(fèi)用是10萬元;18個月后如果單獨(dú)提供售后技術(shù)服務(wù)可獲得12萬元。

第五步：履行單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時，首先要考慮履約義務(wù)是“時段履約”還是“時點履約”。因為這兩種的履約義務(wù)有兩種不同確認(rèn)收入的方式?！皶r段履約”是指完成某項合約的時間是比較長期的，如2年以上。因此在確認(rèn)某一年的收入時，就應(yīng)該以某一年的履約完成進(jìn)度來計量。“時點履約”是指完成某一合約的時間是一瞬間的。那么確認(rèn)收入的時間則是在客戶取得特定商品的控制權(quán)時。新收入準(zhǔn)則對于“時段履約”有如下的要求：第一，企業(yè)在履行相應(yīng)的履約義務(wù)時，客戶已經(jīng)得到了經(jīng)濟(jì)效益，在安裝服務(wù)的行為中有很多可以體現(xiàn)這點;第二，對于在建工程，企業(yè)在施工過程中客戶已經(jīng)對在建工程有了控制權(quán)。比如，房地產(chǎn)預(yù)售后是按完工進(jìn)度確認(rèn)收入的;其三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品或服務(wù)具有不可替代的用途。對于時點履約則有個很特別的地方，那就是委托代銷行為。如果受托方并未在企業(yè)向其轉(zhuǎn)讓商品時獲得商品的控制權(quán)，則不應(yīng)該在此時點確認(rèn)收入。計算如表6所示。

A軟件開發(fā)公司通過“五步法”模型，進(jìn)行收入的確認(rèn)，最終結(jié)果如上頁表7所示。

新收入準(zhǔn)則下新增加了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”兩個會計科目。合同資產(chǎn)是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。例如企業(yè)銷售和安裝軟件，企業(yè)未完成安裝服務(wù)，所以企業(yè)只能確認(rèn)銷售軟件收入為合同資產(chǎn)。合同負(fù)債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如生活中我們買東西，商家根據(jù)金額會給予我們積分，積分就是合同負(fù)債。對于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債，案例一公司的賬務(wù)處理如表8所示。

2.案例二的賬務(wù)處理。2018年6月30日按履約進(jìn)度確認(rèn)收入：履約進(jìn)度=150/400=37.5%;合同收入=630×37.5%=236.25（萬元）。具體賬務(wù)處理見表9。

當(dāng)日，合同負(fù)債科目的余額為貸方13.75萬元（250-236.25），表明建筑公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行義務(wù)的金額為13.75萬元，由于建筑公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在2018年內(nèi)完成，因此合同負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

2018年12月31日按履約進(jìn)度確認(rèn)收入：履約進(jìn)度=300/400=75% ;合同收入=630×75%-236.25=236.25（萬元）。

具體賬務(wù)處理見表10。

當(dāng)日，合同資產(chǎn)科目的金額為借方112.5萬元（222.5-110），表明建筑公司已經(jīng)履行了履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為112.5萬元，由于該部分金額將在2019年內(nèi)結(jié)算，因此合同資產(chǎn)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

2019年6月30日按履約進(jìn)度確認(rèn)收入：由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進(jìn)度為100%;合同收入=630-236.25-236.25=157.5（萬元）。具體賬務(wù)處理見表11。

當(dāng)日，合同資產(chǎn)科目余額為0（112.5+157.5-270）。J

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