程 琳，王 月

(江西財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，江西 南昌 330013)

一、引 言

尋租理論由G. Tulbck(1967)首先提出； 之后，Anne Krueger(1974)[1]正式提出了“尋租(rent-seeking)”一詞。如今尋租理論已在社會科學(xué)各學(xué)科研究中廣泛應(yīng)用。審計學(xué)領(lǐng)域自然也不例外，運用尋租理論的基本原理不僅可以為研究審計相關(guān)問題提供新的視角，而且可以更好地解釋和分析某些社會現(xiàn)象。在我國審計理論界，雷光勇(1998)[2]在研究“信息不對稱與審計”這一問題時提出了審計尋租的理論，最先將審計尋租理論與審計問題結(jié)合。他認(rèn)為審計尋租的存在是由于審計信息具有不對稱性，而那些擁有審計信息資源優(yōu)勢的人會在審計關(guān)系中利用這種不對稱性，向其他沒有信息資源優(yōu)勢的當(dāng)事人索取好處。此后，審計尋租的概念不斷發(fā)展和完善。石愛中(2003)[3]認(rèn)為，鑒于審計這一職業(yè)的特點是為審計委托人或授權(quán)人服務(wù)，而這些人的進一步工作要依賴于審計工作的結(jié)果，所以審計人員的尋租行為在尋租循環(huán)中屬于高層次的尋租。陳淑芳(2005)[4]認(rèn)為，審計尋租就是審計人員做出有違審計人員職業(yè)道德和國家法紀(jì)的事。陳韶君(2008)[5]認(rèn)為，審計尋租是獨立的審計機構(gòu)或者注冊會計師為了迎合某些人的特殊需要，利用自己具有的審計壟斷權(quán)，提供相關(guān)的“不清潔”服務(wù)，獲取不正當(dāng)?shù)念~外利益的行為。周超(2010)[6]認(rèn)為，審計尋租是指審計人員通過一些非生產(chǎn)性手段對社會既得經(jīng)濟利益進行重新分配，使其從其他主體轉(zhuǎn)向自身的行為。

二、我國CPA審計尋租活動產(chǎn)生的條件

我國資本市場中CPA審計尋租活動的產(chǎn)生有多種條件，本文將其分為充分條件和必要條件，其中充分條件又分為內(nèi)在條件和外在條件。具體表現(xiàn)為：

其一，我國資本市場中CPA審計尋租產(chǎn)生的內(nèi)在條件是我國企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度安排不當(dāng)。產(chǎn)權(quán)學(xué)派認(rèn)為，尋租行為產(chǎn)生的深層次根源是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的不清晰；制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，由于很多資源自身具有稀缺性，所以必須將該資源的剩余索取權(quán)和控制權(quán)進行明確，并使它們實現(xiàn)對稱分布。我國上市公司中大部分為國有企業(yè)，國有企業(yè)自身的特點會導(dǎo)致所有者對資產(chǎn)所有權(quán)的“虛擬”現(xiàn)象，即資產(chǎn)所有權(quán)屬于全體人民，但并不可能由全體人民作為所有者行使權(quán)利。這一現(xiàn)象將會導(dǎo)致兩方面的結(jié)果：一方面，從管理當(dāng)局的角度講，管理當(dāng)局可能為了自身的利益(例如為了IPO上市融資)做出尋租行為[7]，但基于企業(yè)的財務(wù)報告必須經(jīng)過審計人員審計這一機制，為了避免被查處的風(fēng)險，他們可能會選擇向會計師事務(wù)所主動給租，與其結(jié)成尋租聯(lián)盟，付出一定的成本誘使其出具有利于自己的審計報告；另一方面，從注冊會計師的角度講，注冊會計師面臨審計市場上的激烈競爭，由于缺乏真正對其行為進行約束的所有者，因此上市公司的管理當(dāng)局變成了注冊會計師的主要約束人，為了獲得利益和市場份額，其勢必會與管理當(dāng)局結(jié)成尋租聯(lián)盟，屈從于管理當(dāng)局的要求而喪失獨立性。

其二，我國資本市場中CPA審計尋租產(chǎn)生的外在條件是我國政府職能尚未完全轉(zhuǎn)變。公共選擇學(xué)派認(rèn)為，政府的干預(yù)和管制行為會導(dǎo)致社會資源配置鏈條中出現(xiàn)一部分“公共領(lǐng)域”，而為了獲取這部分“公共領(lǐng)域”中的租金，相應(yīng)的尋租活動就會由此產(chǎn)生。我國的經(jīng)濟體制有其特殊性，雖然經(jīng)歷改革開放，我國已完成由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌，并且成功構(gòu)建了中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制，但政府的職能轉(zhuǎn)變在某些領(lǐng)域依舊尚未完成。首先，資本市場領(lǐng)域中存在政府主導(dǎo)型證券制度。這種證券制度通過對交易場所、上市資格、發(fā)行新股、股票流通和配股等條件的嚴(yán)格限定，導(dǎo)致上市資格成為稀缺資源，為CPA審計尋租提供了條件。其次，審計市場領(lǐng)域中存在行政性審計需求。在我國CPA審計整個發(fā)展歷程中，政府一直處于關(guān)鍵地位，并起決定性作用。時至今日，在CPA審計市場中，政府仍扮演著關(guān)鍵角色，我國資本市場對CPA審計的需求往往不是上市公司所有者的自發(fā)需求，而是政府通過指令進行規(guī)制，具有很強的行政性。因此注冊會計師和會計師事務(wù)所為了爭取審計業(yè)務(wù)，維持自己的生存，獲得更好的發(fā)展，便有可能向政府部門尋租。最后，資本市場中存在政治因素。一方面，各地方政府都有自己的利益訴求，不論是為了官員自身的政績，還是為了本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，都會盡力支持本地企業(yè)獲得上市資格或者保有上市資格，在這種情況下，地方政府會傾向于干預(yù)本地會計師事務(wù)所，要求其出具有利于本地企業(yè)的審計報告，會計師事務(wù)所通常很難拒絕。另一方面，由于地方保護主義的存在，各地方政府在選擇審計機構(gòu)時自然會優(yōu)先考慮本地區(qū)的會計師事務(wù)所，外地的會計師事務(wù)所若想獲取這部分市場，往往會通過尋租活動以達到目的。

其三，我國資本市場中CPA審計尋租產(chǎn)生的必要條件是尋租活動帶來的收益大于成本。獲取的收益大于付出的成本，這是資本市場中任何經(jīng)濟人愿意進行某項活動的前提條件。從收益角度講，CPA審計尋租的收益不僅是可以用金錢衡量的審計費用，還有與管理當(dāng)局建立長期的合作關(guān)系、人際關(guān)系等等難以用金錢衡量的收益。而從成本角度講，CPA審計尋租成本可以分為由全社會承擔(dān)的社會成本和由審計尋租者承擔(dān)的私人成本，主要包括尋租造成的監(jiān)督成本和訴訟成本、尋租產(chǎn)生的創(chuàng)新機會成本和證券市場效率損失、為獲取收益和市場份額進行賄賂等行為付出的代價以及尋租行為被查處所受的罰款損失與帶來的名譽損失。[8]我國資本市場中尋租收益大于尋租成本的原因包括對政府官員的監(jiān)督不到位、對CPA審計的監(jiān)督不到位、對CPA審計造成損失的賠償機制不到位、對CPA審計的職業(yè)道德建設(shè)不到位等方面。

三、我國CPA審計尋租活動的危害和后果

資本市場中CPA審計尋租活動并不產(chǎn)生新的社會經(jīng)濟利益，只是重新劃分與轉(zhuǎn)移既得的社會經(jīng)濟利益，使得其從一個主體流向其他主體。在這個過程中，不僅耗費社會經(jīng)濟資源，而且扭曲了正常的資源配置和收入分配格局。具體表現(xiàn)為：

其一，從資本市場角度看， CPA審計尋租降低了資本市場資源配置效率，浪費了社會資源。一方面，注冊會計師為了達到使既得利益從其他主體流向自己的目的，勢必采取賄賂、給予回扣等不正當(dāng)活動，而這些活動本質(zhì)上只會浪費社會經(jīng)濟資源，影響資源的有效配置；另一方面，審計尋租者從來不是單獨存在的，與之相抗衡的審計避租者為了與其對抗必然采取一些活動，而這些活動并不產(chǎn)生新的社會經(jīng)濟財富，還會引起現(xiàn)有財富的內(nèi)耗。

其二，從整個社會角度看，CPA審計尋租扭曲了收入分配格局。注冊會計師通過一些不正當(dāng)?shù)姆绞綄鹊玫纳鐣?jīng)濟利益進行不合理的劃分和轉(zhuǎn)移，獲得超額收益，這種不公平的收入分配格局可能導(dǎo)致真正創(chuàng)造財富的人不能獲得應(yīng)得的收益，從而削弱社會公平，降低人們的生產(chǎn)積極性，不利于生產(chǎn)發(fā)展。

其三，從審計結(jié)果角度看，CPA審計尋租降低了審計質(zhì)量。我國資本市場中，CPA往往會采用低價攬客的方法進行競爭尋租，如果這種現(xiàn)象長期得不到改善，可能會演變?yōu)閻盒越祪r競爭。當(dāng)審計收入不斷下降，降至低于審計活動正常進行需要付出的成本時，會計師事務(wù)所為了獲取收益，可能就會傾向于不執(zhí)行一些本應(yīng)執(zhí)行的有效審計程序，這必然會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降，最終造成審計失敗。

其四，從審計未來角度看，CPA審計尋租影響審計行業(yè)的健康發(fā)展。會計師事務(wù)所的低價攬客等尋租活動和較低的審計質(zhì)量，會導(dǎo)致社會公眾對CPA行業(yè)失去信任，這會影響CPA行業(yè)未來的良性發(fā)展。

因此，研究資本市場中CPA審計尋租的產(chǎn)生條件，尋求有效的治理策略，對促進我國經(jīng)濟健康發(fā)展具有重要意義。

四、治理我國CPA審計尋租活動的對策

基于CPA審計尋租帶來的種種危害和后果，有效的治理和控制顯得非常重要。具體表現(xiàn)為：

第一，推進產(chǎn)權(quán)制度改革，從內(nèi)在條件上抑制資本市場中CPA審計尋租的需求。我國上市公司所有者對資產(chǎn)所有權(quán)的“虛擬”現(xiàn)象是導(dǎo)致管理當(dāng)局主動給租、審計人員接受誘使，二者結(jié)為尋租聯(lián)盟的內(nèi)在原因，因此推進產(chǎn)權(quán)制度改革，理順各主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，才能真正實現(xiàn)管理當(dāng)局權(quán)責(zé)利的匹配，實現(xiàn)會計師事務(wù)所不敢尋租(提高了現(xiàn)行有關(guān)法律的可實施度)、不能尋租(保證了會計信息的公允性)、不想尋租(一定程度上杜絕了道德風(fēng)險)，才能抑制資本市場中CPA審計尋租的需求。

第二，推進政府職能轉(zhuǎn)變，從外在條件上抑制資本市場中CPA審計尋租的需求。政府應(yīng)當(dāng)改進政府主導(dǎo)型證券制度、調(diào)整行政性審計需求、減少資本市場中的政治因素，使注冊會計師行業(yè)真正走向市場化，會計師事務(wù)所真正成為民間審計市場的審計主體。首先，完善我國資本市場，改進股票發(fā)行制度和市場退出機制，減輕股票發(fā)行的行政化傾向，消除制度缺陷帶來的審計尋租。我國股份制公司不論是首次上市籌資，還是想要通過增發(fā)新股來進行籌資，都需要經(jīng)過證券監(jiān)督管理機構(gòu)的核準(zhǔn)，并且我國目前股票發(fā)行的行政化傾向仍然十分明顯。所以為了滿足上市資格、維持配股資格、避免被摘牌，股份公司有強烈的利潤操縱動機。因此，應(yīng)進一步完善我國股票的發(fā)行審核制度和市場退出機制，減輕股票發(fā)行的行政化傾向。隨著市場有效程度的提高和機構(gòu)投資者的愈加成熟，在股票上市中可以考慮將股票發(fā)行的權(quán)力交給市場評判，逐步取消一些硬性、單一的財務(wù)指標(biāo)要求；在增發(fā)新股再融資中可以考慮由市場決定能否再融資、如何再融資、再融資價格，從而避免制度缺陷導(dǎo)致的審計尋租。其次，建立新的CPA審計組織聘用機制。管理當(dāng)局對CPA審計組織的聘用可以引進“招標(biāo)制”，使管理當(dāng)局對CPA審計組織的聘任公開化，這不僅有利于抑制審計尋租，同時也有利于督促CPA審計組織“公開、透明”審計。此外，可以引進由獨立董事組成的審計委員會制度，由其負(fù)責(zé)CPA審計組織的委托和解聘以及注冊會計師審計工作的審查工作。最后，完善企業(yè)獨立董事制度，增強企業(yè)獨立董事的獨立性，構(gòu)建審計尋租預(yù)防機制。獨立董事在公司治理機制中起著非常關(guān)鍵的作用，其所具有的獨立性和公正性，使其對公司管理層的許多不理性行為構(gòu)成了很大的制約。特別是在引入審計委員會制度后，由于審計委員會由獨立董事組成，所以獨立董事的獨立性會直接影響到審計委員會的執(zhí)行效果。但是，目前我國上市公司中許多獨立董事并不能真正“獨立”起來，究其根源，一方面由于獨立董事的提名權(quán)一般掌握在大股東或者控股股東手中；另一方面在于獨立董事對執(zhí)行董事的問責(zé)制度不完善。由此導(dǎo)致獨立董事往往不具備獨立性，且無法行使相關(guān)權(quán)利。完善企業(yè)獨立董事制度，增強企業(yè)獨立董事的獨立性，應(yīng)采取建立科學(xué)的選聘機制、限定任期和兼職、健全激勵和約束機制、完善退出機制以及規(guī)范責(zé)任和訴訟機制等具體措施。

第三，增加資本市場中CPA審計尋租成本，從必要條件上抑制資本市場中的CPA審計尋租。我國資本市場CPA審計尋租活動之所以成為眾案，其內(nèi)在驅(qū)動力在于尋租收益大于尋租成本，因此，要有效抑制審計尋租就必須加大尋租成本，消除審計尋租得以生存的土壤。如上所述，審計尋租成本分為由全社會承擔(dān)的社會成本和由審計尋租者承擔(dān)的私人成本；前者包括審計尋租造成的社會福利損失和證券市場效率損失，后者主要是審計尋租者為獲取審計壟斷權(quán)付出的代價和尋租被查處所受的罰款損失與名譽損失。因此，一方面應(yīng)增加資本市場中CPA尋租的私人成本。比如加大CPA審計組織為獲取審計壟斷權(quán)需要付出的代價；加大CPA審計組織造成損失后的民事懲罰力度；加大CPA審計組織造成損失后需要承擔(dān)的聲譽損失等。另一方面應(yīng)增加資本市場中CPA尋租的社會成本。比如加強對CPA行業(yè)的監(jiān)督；建立CPA審計監(jiān)督機構(gòu)；引進同行互查制度；發(fā)揮輿論和媒體力量等。

五、結(jié) 語

資本市場中CPA審計尋租本質(zhì)上沒有創(chuàng)造價值，反而是一種社會浪費，會帶來許多危害，不僅損害資本市場，而且也對整個CPA審計行業(yè)貽害無窮。因此需要對我國資本市場中CPA審計尋租的產(chǎn)生條件、危害影響和治理機制進行研究，以更好地抑制審計尋租活動，凈化資本市場環(huán)境，規(guī)范資本市場秩序，促進我國經(jīng)濟健康發(fā)展。