凌筱婷

【摘要】隨著國際化進程的加快，外幣交易業(yè)務已成為中國企業(yè)貿(mào)易的常態(tài)?！镀髽I(yè)會計準則第19號——外幣折算》對外幣交易業(yè)務做出了專門的規(guī)定，準則將未實現(xiàn)的匯兌損益計入當期損益的會計處理，還存在商榷的空間。文章首先在會計理論上分析將未實現(xiàn)的匯兌損益計入當期損益是否合理；其次以中國國際航空股份有限公司為案例，探討現(xiàn)行會計準則的規(guī)定對利潤表的影響；最后提出將未實現(xiàn)匯兌損益計入其他綜合收益的會計處理建議。

【關鍵詞】外幣交易；未實現(xiàn)的匯兌損益；其他綜合收益

【中圖分類號】F275

一、理論分析

（一）匯兌損益的產(chǎn)生

匯兌損益是指外幣交易發(fā)生時，企業(yè)將外幣貨幣性項目折合為記賬本位幣而形成的差異額，該差異額應計入當期損益。匯兌損益主要包括三部分：第一，外幣兌換時由銀行的買入價和賣出價的差異而產(chǎn)生的匯兌差異；第二，由于交易結(jié)算日與交易發(fā)生日的匯率存在差異，企業(yè)持有的外幣貨幣性項目在結(jié)算日用即期匯率轉(zhuǎn)換為記賬本位幣核算時產(chǎn)生的差異；第三，當企業(yè)持有的外幣貨幣性項目跨越不同的報表期間時，由于資產(chǎn)負債日與交易發(fā)生日的匯率存在差異，企業(yè)持有的跨期外幣貨幣性項目在資產(chǎn)負債表日用即期匯率轉(zhuǎn)換為記賬本位幣核算時產(chǎn)生的差異。

根據(jù)匯兌損益產(chǎn)生的原因，可以將匯兌損益進一步分為已實現(xiàn)的匯兌損益和未實現(xiàn)的匯兌損益。已實現(xiàn)的匯兌損益反映了匯率變動對已完成的外幣交易事項的影響。已實現(xiàn)的匯兌損益包括兩部分，一是外幣兌換產(chǎn)生的匯兌損益；二是在同一會計期間不同時點進行外幣購銷和外幣結(jié)算時產(chǎn)生的匯兌損益。未實現(xiàn)匯兌損益是由跨越會計期間的外幣貨幣性項目引起的，即企業(yè)將外幣貨幣性項目按資產(chǎn)負債表日的即期匯率轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的差異。未實現(xiàn)匯兌損益僅是報表核算產(chǎn)生的差額，并不是由真實交易業(yè)務產(chǎn)生的，未實現(xiàn)的匯兌損益反映的是匯率變動對財務報表的預期影響。

（二）對未實現(xiàn)的匯兌損益的理論分析

我國《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》規(guī)定，已實現(xiàn)的匯兌損益和未實現(xiàn)的匯兌損益均計入“財務費用——匯兌損益”科目，反映在當期營業(yè)利潤中。已實現(xiàn)的匯兌損益計入當期損益的會計處理不存在爭議，但未實現(xiàn)的匯兌損益計入當期損益卻值得商榷。

未實現(xiàn)的匯兌損益是否應當計入當期損益的理論分析可分為三部分：首先，未實現(xiàn)的匯兌損益是否可以計入費用；其次，如果未實現(xiàn)的匯兌損益計入費用，該費用是屬于廣義的費用還是狹義的費用？最后，廣義收入和廣義費用的配比結(jié)果是綜合收益，綜合收益包括當期損益和其他綜合收益，如果未實現(xiàn)匯兌損益屬于廣義費用，則未實現(xiàn)的匯兌損益應屬于綜合收益的組成部分，那么未實現(xiàn)的匯兌損益應計入當期損益還是其他綜合收益？

首先探討第一個問題，未實現(xiàn)的匯兌損益是否屬于費用。我國會計準則基本準則僅對狹義費用作出定義，故參考國際會計準則基本概念框架中廣義費用的概念：費用是除了向權(quán)益持有者分配外，而導致權(quán)益減少的資產(chǎn)減少或負債增加（IFRS，2018）。未實現(xiàn)的匯兌損益不屬于向所有者分配的范疇，未實現(xiàn)匯兌損益反映的是由于匯率變動，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)持有的外幣貨幣性項目實際購買力發(fā)生的變動，該變動會導致資產(chǎn)的減少或負債的增加，未實現(xiàn)的匯兌損益符合廣義費用的定義。由此產(chǎn)生了第二個問題，廣義費用包括狹義費用和損失，未實現(xiàn)的匯兌損益是屬于損失還是狹義費用？我國會計準則基本準則對狹義費用的定義是企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。但我國會計準則基本準則并未對損失做出定義，國際會計準則基本概念框架認為損失是指滿足費用定義，并且可能是也可能不是在企業(yè)正?；顒又挟a(chǎn)生的其他項目，損失包括未實現(xiàn)的損失。未實現(xiàn)的匯兌損益不是由真實業(yè)務導致的費用變動，而是由會計核算產(chǎn)生的核算差額，未實現(xiàn)匯兌損益并不屬于企業(yè)正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的費用，而是屬于企業(yè)其他活動產(chǎn)生的費用，且未實現(xiàn)匯兌損益反映的是企業(yè)預期承擔的匯率風險，因此未實現(xiàn)的匯兌損益屬于損失，且屬于未實現(xiàn)的損失，并不屬于狹義費用。由于廣義的收入和廣義的費用配比的結(jié)果是綜合收益，則產(chǎn)生了第三個問題，未實現(xiàn)匯兌損益應計入當期損益還是其他綜合收益？國際會計準則基本概念框架并未對其他綜合收益和利潤進行定義，我國會計準則基本準則對利潤的定義是利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。該定義僅是利潤的核算公式，并未規(guī)定當期損益和其他綜合收益的核算范圍，因此利潤定義無法判斷未實現(xiàn)匯兌損益是否可以計入當期損益。曹偉（2015）梳理了國際會計準則基本概念框架和我國會計準則基本準則，也認為現(xiàn)有的利潤定義不能作為判斷未實現(xiàn)匯兌損益計入當期利潤的理論基礎。綜上，未實現(xiàn)匯兌損益屬于廣義費用，但無理論依據(jù)說明未實現(xiàn)匯兌損益應計入當期損益還是其他綜合收益。故對未實現(xiàn)匯兌損益的會計處理可以兩類選擇：一是按照我國現(xiàn)行的會計準則，計入當期損益；二是計入其他綜合收益，待實現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當期損益。

目前，中國、美國、英國，以及國際會計準則委員會均將未實現(xiàn)的匯兌損益計入當期損益；加拿大將未實現(xiàn)的匯兌損益分為兩類核算，對長期貨幣性項目產(chǎn)生的未實現(xiàn)匯兌損益進行遞延處理，其他貨幣性項目則計入當期損益。對于將未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益的會計處理，現(xiàn)有文獻給出了兩個理由：一是源于權(quán)責發(fā)生制，二是由于未實現(xiàn)的匯兌損益主要由短期的債權(quán)債務引起，無論是計入當期損益還是計入其他綜合收益都對會計主體的財務狀況影響不大（曹偉，2015）。然而對于第一個理由，權(quán)責發(fā)生制并不能支持現(xiàn)行準則的規(guī)定。權(quán)責發(fā)生制是以權(quán)力和責任的發(fā)生來決定收入和費用的歸屬期，未實現(xiàn)的匯兌損益反映的是跨越會計期間的外幣貨幣性項目由于資產(chǎn)負債表日匯率變動產(chǎn)生的差額，但該項差額并不是本期應當負擔的一項費用，而是會計主體在匯率變動下預期承擔的匯率風險；換而言之，未實現(xiàn)的匯兌損益僅是一項匯率風險的預測值，該預測值并不產(chǎn)生相應的權(quán)力與義務，因此，以權(quán)責發(fā)生制來解釋現(xiàn)行會計處理是不合理的。進一步分析產(chǎn)生未實現(xiàn)匯兌損益的原因，未實現(xiàn)的匯兌損益源于企業(yè)持有的跨期外幣貨幣性項目，可以將跨期外幣貨幣性項目細分為兩類，一類是企業(yè)持有的外幣，另一類是企業(yè)持有的外幣債權(quán)債務。對于所持的外幣，只有企業(yè)使用外幣購銷時，才會產(chǎn)生相應的權(quán)力和義務，企業(yè)期末的持有行為并不會因為匯率的變動而使企業(yè)本身多產(chǎn)生一項權(quán)力或多行使一項義務。對于企業(yè)的外幣債權(quán)債務項目，債權(quán)債務在發(fā)生時已在資產(chǎn)負債表上確認了相應的權(quán)力和義務，期末匯率的變動引發(fā)債權(quán)債務賬面價值的變化只是名義上對資產(chǎn)負債產(chǎn)生的影響，匯率變動對實際的資產(chǎn)負債產(chǎn)生的影響只有在債權(quán)債務結(jié)算時才可以確認。因此，現(xiàn)有文獻以權(quán)責發(fā)生制作為將未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益的理論依據(jù)是不合理的。對于第二個理由，即將未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益和計入其他綜合收益影響不大的觀點，筆者認為該理由也不成立。目前，我國企業(yè)進行外幣交易的業(yè)務逐漸增多，在航空、鋼鐵等行業(yè)，每年確認的匯兌損益往往占據(jù)當期“財務費用”的一半，匯兌損益對當期損益的影響不容忽視?？紤]到出現(xiàn)匯率大幅度逆轉(zhuǎn)的可能，如果提前確認的未實現(xiàn)匯兌損益最終無法實現(xiàn)，將會導致財務信息失真，造成當期利潤表的人為波動，扭曲了企業(yè)的真實業(yè)績；并且未實現(xiàn)的匯兌損益不能帶來真實的現(xiàn)金流，一旦巨額的未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益，很可能導致企業(yè)利潤超前分配，給企業(yè)帶來額外的資金壓力。對此，相關文獻也進行了論述，姚小菊（2010）認為，如果巨額的未實現(xiàn)匯兌損益和當期正常損益不進行區(qū)別的會計處理，可能會扭曲企業(yè)的財務狀況，損害會計信息的真實性和可比性；姜佳秀子（2012）認為將未實現(xiàn)的匯兌損益計入當期損益違背了謹慎性原則。本文以中國國際航空股份有限公司作為案例，進一步分析將未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益的會計處理對企業(yè)會計信息的影響。

二、中國國際航空股份有限公司案例分析

由于航空行業(yè)因海外票務業(yè)務和外幣貸款、購買和租賃飛機等業(yè)務形成大量的外幣資產(chǎn)和外幣負債，故每年均需確認巨額的匯兌損益，匯兌損益對當年凈利潤的影響不容忽視。選擇中國國際航空股份有限公司（以下簡稱國航）作為案例分析的對象，分析現(xiàn)行會計準則對匯兌損益的處理對國航利潤表的影響。

（一）匯兌損益的數(shù)額及其構(gòu)成

通過摘錄2010～2015年國航財務報告匯兌損益的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)國航每年確認的匯兌損益均超過億元人民幣，且各年變動幅度均接近100%。

由圖1可知，國航每年確認的匯兌損益數(shù)值大、變動幅度大，其變動趨勢無法預測。將國航每年確認的匯兌損益分為兩部分，已實現(xiàn)的匯兌損益和未實現(xiàn)的匯兌損益。由于國航年報中未披露二者的詳細金額，只能對二者進行粗略的推測。如果國航在資產(chǎn)負債表日持有大量的外幣貨幣性項目，根據(jù)準則要求，國航需要根據(jù)資產(chǎn)負債表日的即期匯率對外幣貨幣性項目進行折算，由此將產(chǎn)生巨額的未實現(xiàn)匯兌損益。將2012～2015年國航在資產(chǎn)負債表日持有的外幣貨幣性項目進行統(tǒng)計，如表1所示。

由表1可知，在每一個資產(chǎn)負債表日，國航均持有大量的外幣貨幣性項目，其中以美元為計價單位的外幣貨幣性項目最多，以歐元為計價單位的貨幣性項目最少。在2012～2015年期間，國航每年平均持有12 215百萬美元負債、39百萬歐元負債，及5 926百萬港元資產(chǎn)。因此，只要資產(chǎn)負債表日的即期匯率發(fā)生輕微的變動，國航按即期匯率將外幣貨幣項目轉(zhuǎn)換為人民幣核算時，必然會產(chǎn)生巨額的未實現(xiàn)匯兌損益。以2013年國航持有的外幣貨幣性項目為例，當年國航持有的美元外幣貨幣性項目凈額為11 778百萬美元，持有的歐元外幣貨幣性項目凈額為2百萬歐元，持有的港元外幣貨幣性項目凈額為2 333百萬港元；若2013年資產(chǎn)負債表日（2013年12月31日）人民幣與美元、歐元、港元的匯率分別是6、8.4、0.79，假設資產(chǎn)負債表日美元、歐元、港元兌人民幣的匯率均變動了1%，則在資產(chǎn)負債表日將持有的外幣貨幣性項目轉(zhuǎn)換為人民幣核算時，筆者粗略估計將會產(chǎn)生725.3百萬元的未實現(xiàn)匯兌損益（11 778×6×1%+2×8.4×1%+2 333×0.79×1%=706.68+0.16 8+18.43≈725.3）。國航2013年確認的“財務費用——匯兌損益”科目的凈額是-1 937百萬元人民幣，筆者估計得到的未實現(xiàn)匯兌損益占匯兌損益總額的比例約40%（725.3÷1 937≈40%），這說明未實現(xiàn)的匯兌損益是匯兌損益的重要組成部分。

由前所述，國航每年確認的匯兌損益數(shù)額大、變動幅度大，當未實現(xiàn)匯兌損益是匯兌損益的重要構(gòu)成部分時，筆者認為未實現(xiàn)的匯兌損益對公司的財務費用、凈利潤的影響也不容忽視。

（二）匯兌損益對利潤表的影響

在研究匯兌損益對利潤表的影響時，首先分析匯兌損益對利潤表的整體影響，再進一步估算未實現(xiàn)匯兌損益對營業(yè)利潤的影響。首先將匯兌損益和當年財務費用進行對比，根據(jù)國航2010～2015年的財務報告，可以發(fā)現(xiàn)匯兌損益是財務費用的重要組成部分，匯兌損益在當期財務費用的占比約為60%；在部分年份，匯兌損益甚至可以逆轉(zhuǎn)財務費用，使財務費用變成凈利潤的加項或推高財務費用使其翻倍（如圖2所示）。

財務費用作為營業(yè)利潤的重要組成部分，當匯兌損益成為構(gòu)成財務費用的重要組成部分時，應進一步考慮匯兌損益對營業(yè)利潤的影響。筆者將2010～2015年國航的匯兌損益和營業(yè)利潤數(shù)值進行統(tǒng)計（如圖3所示），當匯兌損益處于負值時，營業(yè)利潤處于高位，顯然此時匯兌損益增加了當期的營業(yè)利潤；但當匯兌損益處于極大的正值時，營業(yè)利潤也隨之降低，2010～2015年匯兌損益對當年營業(yè)利潤的平均占比約為28%。筆者對比了各個年份營業(yè)利潤的年度差異額和匯兌損益的年度差異額，并發(fā)現(xiàn)部分年份營業(yè)利潤的年度數(shù)額差異與匯兌損益的年度數(shù)額差異相等。以2010年與2015年的數(shù)據(jù)為例，2010年國航的營業(yè)利潤是142.54億元，匯兌損益是-18億元；2015年國航的營業(yè)利潤是83億元，匯兌損益是51.56億元；2010年和2015年的匯兌損益相差近70億元人民幣，而這兩個年份的營業(yè)利潤的差額也同樣接近70億元人民幣，這一現(xiàn)象說明匯兌損益是造成營業(yè)利潤波動的重要因素。

匯兌損益是影響營業(yè)利潤的重要因素，而未實現(xiàn)匯兌損益是匯兌損益重要的組成部分，未實現(xiàn)匯兌損益占匯兌損益的比例約為40%，故未實現(xiàn)匯兌損益也會對當期營業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。筆者以國航2013年數(shù)據(jù)為例，估算未實現(xiàn)匯兌損益對營業(yè)利潤的影響，2013年估算得到的未實現(xiàn)匯兌損益為725.3百萬元，當期匯兌損益為-1 937百萬元，營業(yè)利潤為3 959百萬元，未實現(xiàn)匯兌損益占當年營業(yè)利潤的比重約為20%（725.3÷3 959≈20%），這一數(shù)值說明將未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益，當期營業(yè)利潤會增加20%或降低20%，因此，未實現(xiàn)匯兌損益可能是當期損益波動的原因。未實現(xiàn)匯兌損益僅是會計核算的結(jié)果，而不是企業(yè)經(jīng)營的成果，因此未實現(xiàn)匯兌損益并不能反映企業(yè)真實的盈利水平；如果企業(yè)的營業(yè)利潤受未實現(xiàn)匯兌損益影響較大時，那么當年計算的營業(yè)利潤也并不能反映企業(yè)的真實業(yè)績，反而會掩蓋企業(yè)的真實經(jīng)營情況。

根據(jù)國航案例分析發(fā)現(xiàn)，當企業(yè)持有大額的外幣貨幣性項目時，即使當年匯率波動幅度較小，企業(yè)也會確認巨額的未實現(xiàn)匯兌損益，且按照現(xiàn)行準則處理，將未實現(xiàn)匯兌損益計入當期損益，會造成營業(yè)利潤的浮盈和浮虧，扭曲企業(yè)的真實績效，誤導報表使用者決策。

三、對匯兌損益會計處理的建議

外幣交易業(yè)務已成為企業(yè)的常態(tài)，當企業(yè)持有大量的跨期外幣貨幣性項目時，微小的匯率變動將導致期末出現(xiàn)巨額的未實現(xiàn)匯兌損益，這可能會掩蓋企業(yè)的真實績效，導致會計信息失真；理論上，無論是國際會計準則委員會的概念性框架，還是我國會計準則基本準則，都未有明確的理論基礎支持該項會計處理。經(jīng)過理論分析和對中國國際航空股份有限公司的案例研究，對現(xiàn)行的外幣交易業(yè)務會計處理提出以下建議：

（一）將已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的匯兌損益分開處理。對于已實現(xiàn)的匯兌損益，計入財務費用，反映在當期損益中；對于未實現(xiàn)的匯兌損益，計入其他綜合收益，待實現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當期損益。

（二）完善外幣交易業(yè)務的披露信息。在報表附注中，單獨披露已實現(xiàn)的匯兌損益和未實現(xiàn)的匯兌損益，同時說明形成未實現(xiàn)的匯兌損益的主要原因，讓報表使用者了解企業(yè)面臨的匯率風險。

綜上，將未實現(xiàn)匯兌損益計入其他綜合收益，理論上符合國際財務會計準則概念性框架的相關定義，實務上可以避免企業(yè)因記錄匯率變動的預期影響而導致本期利潤的失真。通過其他綜合收益反映未實現(xiàn)匯兌損益，并在報表附注中進一步披露和闡明未實現(xiàn)的匯兌損益的主要成因，不僅可以為財務報表使用者提供具有價值的財務預測信息，還可以保證財務信息的真實性、可靠性。

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