孫安文

【摘要】目前經(jīng)濟(jì)全球化的大勢(shì)所趨，“一帶一路”的成功實(shí)施，促使我國(guó)企業(yè)吹響了“走出去”的號(hào)角，在“一帶一路”沿線的各個(gè)國(guó)家，紛紛創(chuàng)建了自己的子公司、分公司等。但是“一帶一路”沿線的諸如伊朗、也門(mén)、土耳其、烏茲別克斯坦等中東和中亞國(guó)家面臨著巨大的通貨膨脹壓力，企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)就會(huì)出現(xiàn)“巨額”的會(huì)計(jì)數(shù)字。由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，所以引進(jìn)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是非常有必要的。文章結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》和《IAS29——Financial Reporting in Hyperinflationary Economies》的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)這兩種相似的會(huì)計(jì)在概念、計(jì)量、報(bào)告方面進(jìn)行比較，將更有利于理解各自的實(shí)質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值會(huì)計(jì)；物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益

【中圖分類號(hào)】F233

一、概念辨析

（一）公允價(jià)值

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》將公允價(jià)值定義為，市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格，即退出價(jià)格。由于面向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同，該定義與《IFRS 13—Fair value measurement》中關(guān)于公允價(jià)值的定義是一致的。準(zhǔn)則中對(duì)有序交易和市場(chǎng)的解釋是假設(shè)出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債，可以看出公允價(jià)值并非實(shí)際在市場(chǎng)上交易所產(chǎn)生的價(jià)格，而是企業(yè)管理者假設(shè)參與交易，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格的一個(gè)估計(jì)。

（二）物價(jià)變動(dòng)

物價(jià)變動(dòng)是指在不同的時(shí)期，同一商品和勞務(wù)的價(jià)格水平發(fā)生了比較大變動(dòng)，也就是我們常說(shuō)的通貨膨脹或緊縮，所以物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)也叫通貨膨脹會(huì)計(jì)。剔除會(huì)計(jì)信息中通貨膨脹因素的影響，對(duì)會(huì)計(jì)金額所進(jìn)行的調(diào)整就叫物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。最早提及要反映價(jià)格變動(dòng)影響因素的是修訂后的《IAS 15—Information Reflecting the Effects of Changing Prices》，該準(zhǔn)則提出了三種處理方法：一般購(gòu)買(mǎi)力法、現(xiàn)行成本法以及兩者結(jié)合使用的方法。隨后《IAS 29—Financial Reporting in Hyperinflationary Economies》對(duì)物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理提出了具體的規(guī)定，因?yàn)樵趷盒酝ㄘ浥蛎浵拢詺v史成本編制的報(bào)表是毫無(wú)用處的。

（三）對(duì)比

1.解決的問(wèn)題不同?，F(xiàn)行價(jià)格背離歷史成本的原因有很多，例如科技的發(fā)展帶來(lái)的勞動(dòng)生產(chǎn)率的變化，供求關(guān)系，競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，通貨膨脹等。公允價(jià)值會(huì)計(jì)和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)都可以解決現(xiàn)行價(jià)格與歷史成本的背離問(wèn)題。二者的區(qū)別是公允價(jià)值會(huì)計(jì)解決的是所有影響各類非貨幣性項(xiàng)目?jī)r(jià)格變動(dòng)的因素，無(wú)法解決貨幣性項(xiàng)目由于通貨膨脹而帶來(lái)的價(jià)格變動(dòng)，理想狀態(tài)下的公允價(jià)值應(yīng)該是市場(chǎng)的均衡價(jià)格，也就是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的市場(chǎng)均衡。而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)可以解決所有由于通貨膨脹而導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng)，通貨膨脹通常是由國(guó)家的貨幣政策決定的，對(duì)于由市場(chǎng)因素決定的供求關(guān)系等對(duì)價(jià)格的影響是無(wú)能為力的。

2.二者都存在一定的主觀性。大多數(shù)公允價(jià)值的確定并非實(shí)際在市場(chǎng)上交易所產(chǎn)生的價(jià)格，而是企業(yè)管理者假設(shè)參與交易，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格的一個(gè)估計(jì)。物價(jià)變動(dòng)所需要的一般物價(jià)指數(shù)是選取部分比重大且有代表性的商品和勞務(wù)加權(quán)計(jì)算而得，現(xiàn)行成本的計(jì)算是該商品或勞務(wù)的進(jìn)入價(jià)值，相當(dāng)于公允價(jià)值確認(rèn)時(shí)的對(duì)手方，同樣也需要估計(jì)。

二、計(jì)量

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量

當(dāng)交易能夠直接從市場(chǎng)觀察到時(shí)，可以直接把該主要市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；當(dāng)交易不能直接從市場(chǎng)觀察時(shí)，公允價(jià)值就需要通過(guò)估值技術(shù)計(jì)算而得出。

估值方法主要有以下三種：市場(chǎng)法、成本法、收益法。分別基于在市場(chǎng)上相同或類似資產(chǎn)的價(jià)格，重置當(dāng)前資產(chǎn)所付出的價(jià)格，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)。

確定了估值方法后，第二步就是確定估值模型的各個(gè)參數(shù)，即輸入值。在確定輸入值時(shí)，首先使用相關(guān)可觀察輸入值，若無(wú)法取得或取得存在困難，才可以使用不可觀察輸入值。根據(jù)符合公允價(jià)值定義的程度，我們將輸入值劃分為三個(gè)層次。

·第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。

·第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。

·第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。

公允價(jià)值也分為三個(gè)層次，它的層次取決于對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次。

（二）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的計(jì)量

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)有兩種主要的會(huì)計(jì)模式：一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)以歷史成本法為基礎(chǔ)，而現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)以現(xiàn)行成本法為基礎(chǔ)。

一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)的核心是保證貨幣購(gòu)買(mǎi)力不變，用歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只有在期末根據(jù)算出的一般物價(jià)指數(shù)，來(lái)對(duì)報(bào)表中的各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算并在報(bào)表中列示貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益，這樣可以減輕平時(shí)工作量，只在期末一次調(diào)整即可，但是由于采用一般物價(jià)指數(shù)，所以準(zhǔn)確性會(huì)差一些。

貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益=調(diào)整后的貨幣性資產(chǎn)凈額-調(diào)整前的貨幣性資產(chǎn)凈額（貨幣性資產(chǎn)凈額=貨幣性資產(chǎn)-貨幣性負(fù)債+本期貨幣性收入-本期貨幣性費(fèi)用），若貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益為正值，如表1所示，則說(shuō)明手中持有的貨幣性項(xiàng)目發(fā)生了貶值，應(yīng)確認(rèn)為貨幣購(gòu)買(mǎi)力損失，反之應(yīng)為貨幣購(gòu)買(mǎi)力收益。

現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ)，平時(shí)做賬時(shí)就要記錄變動(dòng)的發(fā)生，以調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制報(bào)表，該方法只調(diào)整非貨幣性項(xiàng)目，因?yàn)樨泿判皂?xiàng)目本身就是現(xiàn)行成本。對(duì)調(diào)整變動(dòng)額的處理有兩種方式，一種是將變動(dòng)額計(jì)入利潤(rùn)表，列示為“未實(shí)現(xiàn)持有損益”，根據(jù)之后持有損益的實(shí)現(xiàn)程度轉(zhuǎn)為“已實(shí)現(xiàn)持有損益”；另一種是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，將調(diào)整額視為所有者權(quán)益項(xiàng)目，記入“資本保全調(diào)整”?，F(xiàn)行成本本質(zhì)是個(gè)別物價(jià)指數(shù)，所以計(jì)算的各項(xiàng)目的期末價(jià)值也更加準(zhǔn)確，但是并非所有資產(chǎn)都可以很容易取得現(xiàn)行成本，所以應(yīng)用難度較大。該方法由于不對(duì)貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，所以不能體現(xiàn)貨幣購(gòu)買(mǎi)力的變化。

以上兩種方法如果結(jié)合使用，可以結(jié)合兩者優(yōu)點(diǎn)，更準(zhǔn)確地反映通貨膨脹對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)的影響，但缺點(diǎn)是編制難度和理解難度都較大。

（三）比較

1.價(jià)格的確定——估計(jì)與真實(shí)，進(jìn)入與退出。大多數(shù)公允價(jià)值的確定是參照現(xiàn)行市場(chǎng)交易出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債的估計(jì)價(jià)格，是退出價(jià)格。也就是說(shuō)即使資產(chǎn)和負(fù)債仍然在表內(nèi)，我們也要假想它們被處置時(shí)所收到的金額來(lái)確定公允價(jià)值。而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)中的一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)是以歷史成本為基礎(chǔ)編制報(bào)表的，然后再進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)力換算。歷史成本是過(guò)去真實(shí)的市場(chǎng)交易的價(jià)格，有會(huì)計(jì)原始憑證，不是估計(jì)的。對(duì)于現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，現(xiàn)行成本是買(mǎi)入一項(xiàng)資產(chǎn)或獲得一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)格，是進(jìn)入價(jià)格，相當(dāng)于公允價(jià)值的對(duì)手方，也會(huì)用到估計(jì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)并沒(méi)有進(jìn)行真實(shí)交易，它是在一定的假設(shè)（有序交易、主要市場(chǎng)、市場(chǎng)參與者）下為資產(chǎn)和負(fù)債估計(jì)一個(gè)最合理的交易價(jià)格，所以會(huì)用到各種估值技術(shù)和方法。

2.決定估計(jì)的主體——國(guó)家與企業(yè)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)都是企業(yè)自身根據(jù)對(duì)市場(chǎng)的觀察或者由資產(chǎn)評(píng)估師進(jìn)行鑒定，并沒(méi)有具有法律證明力的原始憑證，估計(jì)價(jià)格的大小將直接影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，所以企業(yè)有動(dòng)機(jī)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行操縱。一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)中的物價(jià)指數(shù)通常都是采用國(guó)家統(tǒng)計(jì)局計(jì)算的CPI，物價(jià)指數(shù)等，具有客觀性，可以防止企業(yè)利用物價(jià)變動(dòng)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

3.是否可以剝離通貨膨脹。公允價(jià)值會(huì)計(jì)面臨兩個(gè)問(wèn)題：①對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整，既包括通貨膨脹也包括其他引起價(jià)格變動(dòng)的因素，但無(wú)法將通貨膨脹的影響剝離出來(lái)，只有剝離了通貨膨脹的影響，才是企業(yè)真正獲得的收益（包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)）；②對(duì)于貨幣性項(xiàng)目則不進(jìn)行調(diào)整，無(wú)法反映通貨膨脹對(duì)貨幣性項(xiàng)目金額的影響，一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)可以解決上述兩個(gè)問(wèn)題。

4.現(xiàn)行成本和公允價(jià)值辨析?，F(xiàn)行成本屬于進(jìn)入價(jià)值，它反映的是主體取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債所在市場(chǎng)的價(jià)格。相比較歷史成本，現(xiàn)行成本要求反映的是計(jì)量日的情況。而且，現(xiàn)行成本也不同于公允價(jià)值，后者為退出價(jià)值。在公允價(jià)值下，如果市場(chǎng)是有效的，那么一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)應(yīng)當(dāng)相同，現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上等同于公允價(jià)值會(huì)計(jì)?，F(xiàn)行成本在確定的過(guò)程中由于很難找到相同或者相似資產(chǎn)或負(fù)債，所以也會(huì)用到估計(jì)，這和公允價(jià)值的定義基本一致；所以他們的不同就是進(jìn)入價(jià)值與退出價(jià)值的區(qū)別。

三、報(bào)告

（一）公允價(jià)值的披露

總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露各個(gè)采用公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目的金額，估計(jì)時(shí)所使用的估值技術(shù)和參數(shù)，最后對(duì)是否持續(xù)計(jì)量進(jìn)行區(qū)分。

首先對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行分組，按項(xiàng)目可以分為金融資產(chǎn)，生物資產(chǎn)等，按是否持續(xù)分為持續(xù)計(jì)量和非持續(xù)計(jì)量。

對(duì)于第一層次的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露其所屬項(xiàng)目和金額；對(duì)于第二和第三層次的公允價(jià)值，企業(yè)不僅要披露其所屬項(xiàng)目和金額，還要披露估計(jì)時(shí)所使用的估值技術(shù)以及對(duì)輸入值的描述；第三層次的披露中，若相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值對(duì)公允價(jià)值金額影響較大時(shí)，要額外披露該輸入值的敏感性分析。

最后如果有公允價(jià)值各個(gè)層次之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)當(dāng)披露金額并說(shuō)明轉(zhuǎn)換原因。

（二）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，國(guó)際上對(duì)物價(jià)變動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定的是《IAS29——Financial Reporting in Hyperinflationary Economies》。

準(zhǔn)則要求尚未以資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位表示的資產(chǎn)負(fù)債表的金額，要以一般價(jià)格指數(shù)進(jìn)行調(diào)整并重述?，F(xiàn)金流量表和利潤(rùn)表中的所有項(xiàng)目均以資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位來(lái)表示。其中利潤(rùn)表中的所有項(xiàng)目均應(yīng)以收入和費(fèi)用項(xiàng)目初始入賬的日期為基準(zhǔn)，按照一般物價(jià)指數(shù)進(jìn)行重述，計(jì)算并列示貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益。同時(shí)企業(yè)還要披露如何確定一般物價(jià)指數(shù)，并說(shuō)明原因。

四、案例

本文以一家委內(nèi)瑞拉上市公司GRUPO ZULIANO為例，研究物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用。

如表2所示，我們可以看到，委內(nèi)瑞拉2017年全球通貨膨脹最嚴(yán)重，通貨膨脹率達(dá)到493.6%，這也是文中選取在加拉加斯交易所1上市的公司GRUPO ZULIANO， C.A.2的原因。我們從該公司網(wǎng)站投資者關(guān)系中獲得了2016年的年報(bào)，并節(jié)選了部分內(nèi)容，如下所述。

“本公司的財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編寫(xiě)的，由于委內(nèi)瑞拉通貨膨脹非常嚴(yán)重，符合IAS29號(hào)惡性通貨膨脹條件。所以公司對(duì)通貨膨脹的影響進(jìn)行了調(diào)整，并在附注中披露了一般物價(jià)指數(shù)的確定過(guò)程以及原因”。如表3所示，“由于2017年2月28日（資產(chǎn)負(fù)債表日）的全國(guó)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)（NCPI）尚未統(tǒng)計(jì)得出，管理層根據(jù)2016年2月29日作為參考，預(yù)測(cè)在之后的一年中通貨膨脹率平均每月增長(zhǎng)22.87%，最終得出通貨膨脹率為274.40% ”

該公司根據(jù)通貨膨脹率計(jì)算出了貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益，并列示在合并利潤(rùn)表中，如表4灰色標(biāo)注所示，此處意為手中持有的貨幣性項(xiàng)目發(fā)生了45 791 881 913主權(quán)玻利瓦爾（2018年委內(nèi)瑞拉發(fā)行的新貨幣，本公司報(bào)表根據(jù)新貨幣進(jìn)行了重述）的貶值。

（三）對(duì)比

1.公允價(jià)值會(huì)計(jì)的披露更加復(fù)雜、規(guī)范，因?yàn)槎喾N計(jì)量屬性都會(huì)用到公允價(jià)值來(lái)確定金額，根據(jù)輸入值的可靠程度，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分級(jí)。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，披露比較簡(jiǎn)單，只需披露確定一般物價(jià)指數(shù)的過(guò)程和描述性原因，并在利潤(rùn)表或資產(chǎn)負(fù)債表記錄變動(dòng)即可。

2.并非所有項(xiàng)目都采用了公允價(jià)值計(jì)量，目前應(yīng)用比較廣泛的是金融工具、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等，但物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的調(diào)整可能會(huì)涉及到報(bào)表中所有項(xiàng)目。

五、結(jié)論

綜上，我們對(duì)這兩種類型的會(huì)計(jì)進(jìn)行總結(jié)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用比較廣泛，各種屬性的計(jì)量多少都會(huì)涉及公允價(jià)值，因?yàn)樗菍?duì)商品或勞務(wù)價(jià)值最佳的估計(jì)，擁有比較全面的估值技術(shù)和披露體系，從理論上說(shuō)這些估值方法是可行的，但在現(xiàn)實(shí)生活中可能會(huì)淪為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，因?yàn)閺墓乐导夹g(shù)到輸入值的確定，全是由企業(yè)自行負(fù)責(zé)，并沒(méi)有原始憑證作為證明，難免會(huì)有漏網(wǎng)之魚(yú)。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)根據(jù)一般購(gòu)買(mǎi)力或現(xiàn)行成本對(duì)報(bào)表數(shù)字進(jìn)行調(diào)整，更好地反映通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響，可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二者的聯(lián)系和區(qū)別：兩種會(huì)計(jì)都是對(duì)會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表上的金額進(jìn)行糾正，解決因時(shí)間導(dǎo)致的或由通貨膨脹產(chǎn)生的差異，兩者聯(lián)合使用，可以對(duì)引起價(jià)格變動(dòng)的因素有更深刻的理解，如果市場(chǎng)是有效的，那么持續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值會(huì)計(jì)和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)中的現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)是一致的。

一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)相比公允價(jià)值而言簡(jiǎn)單得多，工作量較小，應(yīng)用范圍比較窄，只適用于發(fā)生通貨膨脹比較嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)體，年末需要根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局計(jì)算的各種指數(shù)如CPI來(lái)計(jì)算貨幣購(gòu)買(mǎi)力損益，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，雖然是一般物價(jià)指數(shù)，但也可以抵消絕大多數(shù)因通貨膨脹造成的影響，相比于公允價(jià)值會(huì)計(jì)也更難操縱。

不僅有國(guó)外業(yè)務(wù)的企業(yè)需要物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，考慮到我國(guó)CPI的年增長(zhǎng)率大約在2%左右，雖然數(shù)值較小，但對(duì)于大經(jīng)濟(jì)體量的公司，這種購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)還是挺大的，而且物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)中的一般物價(jià)會(huì)計(jì)工作量并不是很大，只需年末進(jìn)行調(diào)整即可，所以我國(guó)也要盡快制定有關(guān)物價(jià)會(huì)計(jì)方面的準(zhǔn)則，更有利于對(duì)管理層的評(píng)價(jià)和投資者的決策。

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