【摘要】合作協(xié)議，是指兩個(gè)或以上的參與方共同經(jīng)營(yíng)某些商業(yè)業(yè)務(wù)的具有法律約束力的合約，其主要目的是共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利潤(rùn)。由于協(xié)議內(nèi)容復(fù)雜多樣，難于采用單一的會(huì)計(jì)框架對(duì)之處理，實(shí)務(wù)中的應(yīng)用方法多種多樣，影響了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。本文提出根據(jù)合約、業(yè)務(wù)或條款的性質(zhì)，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，并就合作雙方從事不同的業(yè)務(wù)、從事共同業(yè)務(wù)等情形舉例說(shuō)明。

【關(guān)鍵詞】合作協(xié)議；收入準(zhǔn)則；主要責(zé)任人

【中圖分類號(hào)】F275；F832.51

經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)間的功能性合作協(xié)議日益增多。所謂合作協(xié)議，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的締約方共同經(jīng)營(yíng)某些商業(yè)業(yè)務(wù)的具有法律約束力的合約，其主要目的是分?jǐn)傇摌I(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并共享該業(yè)務(wù)的回報(bào)。由于合作協(xié)議的內(nèi)容千變?nèi)f化，無(wú)法用單一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)之進(jìn)行規(guī)范和處理，因此，在實(shí)務(wù)中，各個(gè)會(huì)計(jì)主體對(duì)這些協(xié)議的會(huì)計(jì)處理較為隨意多樣，降低了會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性。針對(duì)于此，本文提出合作協(xié)議的基本處理原則，并進(jìn)行舉例說(shuō)明。

一、基本的處理原則

對(duì)于共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)共享利潤(rùn)的協(xié)議，協(xié)議各方要根據(jù)合約的性質(zhì)、業(yè)務(wù)的性質(zhì)或合約條款的性質(zhì)，判斷其適用哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。比如，如果合約雙方約定由一方來(lái)負(fù)責(zé)研發(fā)，但雙方共擔(dān)研發(fā)費(fèi)用，沒(méi)有從事研發(fā)活動(dòng)的一方向從事研發(fā)活動(dòng)的另外一方支付研發(fā)費(fèi)用，就適合采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，雖然支付的款項(xiàng)不是該主體直接發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，但可以看作是自身的研發(fā)費(fèi)用。

如果協(xié)議內(nèi)容涉及與客戶之間的交易，可以采用新收入準(zhǔn)則對(duì)這些部分協(xié)議內(nèi)容進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于那些與非客戶之間的合約安排，依舊要判斷其適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并對(duì)之進(jìn)行相應(yīng)處理。合作協(xié)議的參與方要各自報(bào)告所發(fā)生的成本和來(lái)自于合約參與方以外的第三方的收入，根據(jù)收入準(zhǔn)則中關(guān)于主要責(zé)任人和代理人的劃分，相應(yīng)地采用總額計(jì)量或差額計(jì)量方式。

二、基本處理原則的應(yīng)用舉例

（一）合作雙方從事不同的業(yè)務(wù)，分享比例相同

例1：甲公司是一家電氣設(shè)備制造廠，乙公司是一家電氣設(shè)備研究公司，雙方簽署一項(xiàng)合作協(xié)議，乙負(fù)責(zé)研發(fā)一種新型電氣設(shè)備，待乙研發(fā)成功后，甲負(fù)責(zé)制造新設(shè)備，進(jìn)行市場(chǎng)營(yíng)銷和銷售，協(xié)議約定所有的費(fèi)用、收入和利潤(rùn)雙方各占50%。甲乙雙方每個(gè)月交換相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并進(jìn)行核算，截至報(bào)表日，乙總共投入的研發(fā)成本為200萬(wàn)元，甲投入的制造成本為400萬(wàn)元，營(yíng)銷成本為100萬(wàn)元，向合約參與方以外的第三方銷售所取得的銷售收入為1 000萬(wàn)元，不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)，甲和乙分別應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，站在甲乙雙方共同的立場(chǎng)，總收入為1000萬(wàn)元，總成本為700萬(wàn)元，總利潤(rùn)為300萬(wàn)元，甲和乙各占一半，應(yīng)該各得150萬(wàn)元。甲應(yīng)該支付乙350萬(wàn)元。

（1）甲公司的處理

甲公司在制造、營(yíng)銷和銷售環(huán)節(jié)承擔(dān)了完全的責(zé)任，是主要責(zé)任人，應(yīng)該將全部的收入、銷售成本和營(yíng)銷費(fèi)用計(jì)入自己的利潤(rùn)表。由于乙公司并未購(gòu)買甲公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果——設(shè)備，乙公司并不是甲公司的客戶。甲公司應(yīng)付給乙公司的350萬(wàn)元可以拆分為兩部分，一部分是應(yīng)分擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用100萬(wàn)元，另一部分是應(yīng)支付的利潤(rùn)250萬(wàn)元。根據(jù)不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，甲公司將應(yīng)支付的100萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”科目，在利潤(rùn)表上列報(bào)在“研發(fā)費(fèi)用”那一欄，將應(yīng)支付的250萬(wàn)元利潤(rùn)，確認(rèn)為自身的銷售成本，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，在利潤(rùn)表上列入“營(yíng)業(yè)成本”那一欄。甲公司利潤(rùn)表關(guān)于合作協(xié)議的相關(guān)列示如下：

營(yíng)業(yè)收入 1 000萬(wàn)元

減：營(yíng)業(yè)成本 650萬(wàn)元（400萬(wàn)元制造成本+250萬(wàn)元利潤(rùn)分享）

銷售費(fèi)用 100萬(wàn)元

研發(fā)費(fèi)用 100萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 150萬(wàn)元

（2）乙公司的處理

乙公司是專門(mén)提供研發(fā)服務(wù)的公司，甲公司購(gòu)買了其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的產(chǎn)出，因此甲公司是其客戶，甲公司支付的350萬(wàn)元應(yīng)該確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，其發(fā)生的研發(fā)成本全額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本。乙公司利潤(rùn)表關(guān)于合作協(xié)議的相關(guān)列示如下：

營(yíng)業(yè)收入 350萬(wàn)元（來(lái)源于甲公司的利潤(rùn)分享）

減：營(yíng)業(yè)成本 200萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 150萬(wàn)元

（二）合作雙方共同從事部分業(yè)務(wù)，分享比例相同

例2：A公司是一家電氣設(shè)備制造廠，B公司是一家電氣設(shè)備研究公司，雙方簽署一項(xiàng)合作協(xié)議，A和B共同研發(fā)一種新型電氣設(shè)備，待研發(fā)成功后，A負(fù)責(zé)制造新設(shè)備，進(jìn)行市場(chǎng)營(yíng)銷和銷售，協(xié)議約定所有的費(fèi)用、收入和利潤(rùn)雙方各占50%。A、B雙方每個(gè)月交換相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并進(jìn)行核算，截至報(bào)表日，B總共投入的研發(fā)成本為150萬(wàn)元，A投入的研發(fā)成本為80萬(wàn)元、制造成本為300萬(wàn)元，營(yíng)銷成本為100萬(wàn)元，向合約參與方以外的第三方銷售所取得的銷售收入為1 000萬(wàn)元，不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)，A和B分別應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，站在A、B雙方共同的立場(chǎng)，總收入為1000萬(wàn)元，總成本為630萬(wàn)元，總利潤(rùn)為370萬(wàn)元，A和B各占一半，應(yīng)該各得185萬(wàn)元。A公司應(yīng)該支付B公司335萬(wàn)元。

（1）A公司的處理

A公司在制造、營(yíng)銷和銷售環(huán)節(jié)承擔(dān)了完全的責(zé)任，是主要責(zé)任人，應(yīng)該將全部的收入、銷售成本和營(yíng)銷費(fèi)用計(jì)入自己的利潤(rùn)表。由于B公司并未購(gòu)買A公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果（設(shè)備），B公司并不是A公司的客戶。A公司應(yīng)付給B公司的335萬(wàn)元可以拆分為兩部分，一部分是應(yīng)補(bǔ)付給B的研發(fā)費(fèi)用35萬(wàn)元（雙方的總研發(fā)費(fèi)用230萬(wàn)元除以2減去A已經(jīng)承擔(dān)80萬(wàn)元的余額），另一部分是應(yīng)支付的利潤(rùn)300萬(wàn)元。根據(jù)不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，A公司將補(bǔ)付的35萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”科目，在利潤(rùn)表上列報(bào)在“研發(fā)費(fèi)用”那一欄，將應(yīng)支付的300萬(wàn)元利潤(rùn)，確認(rèn)為自身的銷售成本，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，在利潤(rùn)表上列入“營(yíng)業(yè)成本”那一欄。A公司利潤(rùn)表關(guān)于合作協(xié)議的相關(guān)列示如下：

營(yíng)業(yè)收入 1 000萬(wàn)元

減：營(yíng)業(yè)成本 600萬(wàn)元（300萬(wàn)元制造成本+300萬(wàn)元利潤(rùn)分享）

銷售費(fèi)用 100萬(wàn)元

研發(fā)費(fèi)用 115萬(wàn)元（已付80萬(wàn)元+補(bǔ)付35萬(wàn)元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 185萬(wàn)元

（2）B公司的處理

B公司是專門(mén)提供研發(fā)服務(wù)的公司，A公司購(gòu)買了其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的產(chǎn)出，因此A公司是其客戶，A公司支付的335萬(wàn)元應(yīng)該確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，其發(fā)生的研發(fā)成本應(yīng)全額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本。B公司利潤(rùn)表關(guān)于合作協(xié)議的相關(guān)列示如下：

營(yíng)業(yè)收入 335萬(wàn)元（來(lái)源于A公司的利潤(rùn)分享）

減：營(yíng)業(yè)成本 150萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 185萬(wàn)元

（三）合作雙方共同從事部分業(yè)務(wù)，分享比例不同

例3：丙公司和丁公司都是電氣設(shè)備制造廠，雙方簽署一項(xiàng)合作協(xié)議，他們共同研發(fā)一種新型電氣設(shè)備，共同分擔(dān)研發(fā)成本（各占總研發(fā)成本的50%），待研發(fā)成功后，各自進(jìn)行制造、營(yíng)銷和銷售，丙在西北地區(qū)經(jīng)營(yíng)，丁在華南地區(qū)經(jīng)營(yíng)，丙保留經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的70%，剩下的30%給丁，丁保留經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的60%，剩下的40%給丙，丙丁雙方每個(gè)月交換相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并進(jìn)行核算。截至報(bào)表日，相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（以萬(wàn)元為單位）如下：

丙 丁 合并

（保留70%）（保留60%）

銷售給合約方

以外的收入 100 150 250

銷售成本 25 50 75

銷售費(fèi)用 15 18 33

研發(fā)費(fèi)用 30 20 50

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 30 62 92

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，丙公司的利潤(rùn)應(yīng)該為49.8萬(wàn)元（（100-25-15）*70%+（150-50-18）*40%-（30+20）/2），

丁公司的利潤(rùn)應(yīng)該為42.2萬(wàn)元（（150-50-18）*60% +（100-25-15）*30%-（30+20）/2），丁公司應(yīng)該付給丙公司19.8萬(wàn)元。

（1）丙公司的處理

丙公司在制造、營(yíng)銷和銷售環(huán)節(jié)承擔(dān)了完全的責(zé)任，是主要責(zé)任人，應(yīng)該將全部的收入、銷售成本和營(yíng)銷費(fèi)用計(jì)入自己的利潤(rùn)表。由于丁公司并未購(gòu)買丙公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果（設(shè)備），丁公司并不是丙公司的客戶。丙公司應(yīng)收丁公司的利潤(rùn)32.8萬(wàn)元（（150-50-18）*40%）類似于版費(fèi)收入，應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；丙公司應(yīng)付丁公司的利潤(rùn)18萬(wàn)元（（100-25-15）*30%）類似于版費(fèi)成本，應(yīng)該確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；丙公司應(yīng)收丁公司的研發(fā)成本5萬(wàn)元（30-（30+20）/2）應(yīng)該沖減“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”。丙公司利潤(rùn)表關(guān)于合作協(xié)議的相關(guān)列示如下：

營(yíng)業(yè)收入 132.8萬(wàn)元（100萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+32.8萬(wàn)元其他業(yè)務(wù)收入）

減：營(yíng)業(yè)成本 43萬(wàn)元（25萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)成本+18萬(wàn)元其他業(yè)務(wù)成本）

銷售費(fèi)用 15萬(wàn)元

研發(fā)費(fèi)用 25萬(wàn)元（已付30萬(wàn)元-收取5萬(wàn)元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 49.8萬(wàn)元

（2）丁公司的處理

丁公司在制造、營(yíng)銷和銷售環(huán)節(jié)承擔(dān)了完全的責(zé)任，是主要責(zé)任人，應(yīng)該將全部的收入、銷售成本和營(yíng)銷費(fèi)用計(jì)入自己的利潤(rùn)表。由于丙公司并未購(gòu)買丁公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果（設(shè)備），丙公司并不是丁公司的客戶。丁公司應(yīng)收丙公司的利潤(rùn)18萬(wàn)元（（100-25-15）*30%）類似于版費(fèi)收入，應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；丁公司應(yīng)付丙公司的利潤(rùn)32.8萬(wàn)元（（150-50-18）*40%）類似于版費(fèi)成本，應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；丁公司應(yīng)付丙公司的研發(fā)成本5萬(wàn)元（（30+20）/2-20）應(yīng)該計(jì)入“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”。丁公司利潤(rùn)表關(guān)于合作協(xié)議的相關(guān)列示如下：

營(yíng)業(yè)收入 168萬(wàn)元（150萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+18萬(wàn)元其他業(yè)務(wù)收入）

減：營(yíng)業(yè)成本 82.8萬(wàn)元（50萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)成本+32.8萬(wàn)元其他業(yè)務(wù)成本）

銷售費(fèi)用 18萬(wàn)元

研發(fā)費(fèi)用 25萬(wàn)元（已付20萬(wàn)元+應(yīng)付5萬(wàn)元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 42.2萬(wàn)元

主要參考文獻(xiàn)：

[1]范媛媛.收入確認(rèn)有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的證據(jù)鏈分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（9）.

[2]蘇力.涉及第三方的收入確認(rèn)[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2017（10）.