單偉麗 何永健

【摘要】以肯尼亞蒙內(nèi)標(biāo)軌鐵路項(xiàng)目的免稅管理為例，介紹了國(guó)際免稅項(xiàng)目的承包商在確定項(xiàng)目的免稅范圍和辦理免稅函的過程中，提出了編制免稅總清單的方法。根據(jù)采購(gòu)的類型和免稅的稅種采取相應(yīng)的免稅申報(bào)方案，從而在規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，最大化的提高免稅的范圍和免稅比例，進(jìn)而控制項(xiàng)目的采購(gòu)成本。為國(guó)內(nèi)基建企業(yè)實(shí)施國(guó)際免稅項(xiàng)目提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，希望對(duì)企業(yè)海外經(jīng)營(yíng)降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有所啟發(fā)。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際項(xiàng)目；免稅總清單；免稅管理

【中圖分類號(hào)】F810.42；F426.92；F406.7

在“一帶一路”倡議合作發(fā)展及中非合作論壇定期召開的背景下，國(guó)家大力支持推動(dòng)中國(guó)基建企業(yè)“走出去”開展國(guó)際工程承包業(yè)務(wù)。東道國(guó)為了吸引更多的國(guó)際資金進(jìn)行投資，或者為了促進(jìn)電力、能源等關(guān)鍵產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，一般會(huì)出臺(tái)一些稅費(fèi)豁免或減免的政策和法律。在“一帶一路”沿線國(guó)家中，很多基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目由國(guó)際金融機(jī)構(gòu)或者援助國(guó)提供資金，一般有無償援助、優(yōu)惠貸款和商業(yè)貸款等模式（統(tǒng)稱國(guó)際援助項(xiàng)目）。東道國(guó)為了減少和控制資金的融資規(guī)模，一般會(huì)把這些國(guó)際援助項(xiàng)目納入到其免稅政策中。境外免稅項(xiàng)目存在較多的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際操作層面，對(duì)外承包工程企業(yè)對(duì)于免稅項(xiàng)目的管理卻存在一定的認(rèn)知誤區(qū)，造成境外免稅項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大增。本文通過論述肯尼亞蒙內(nèi)標(biāo)軌鐵路項(xiàng)目的免稅情況，及針對(duì)免稅申報(bào)管理所采取的措施，以期對(duì)中國(guó)企業(yè)在境外承攬項(xiàng)目，提供有價(jià)值的稅務(wù)工作管理經(jīng)驗(yàn)。

一、案例背景介紹

肯尼亞蒙巴薩至內(nèi)羅畢標(biāo)軌鐵路項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“蒙內(nèi)鐵路”）是由中國(guó)給予優(yōu)惠貸款形式的國(guó)際援助項(xiàng)目。項(xiàng)目合同額約38.04億美元，所需的資金90%由中國(guó)金融機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)融資貸款；其余10%由肯尼亞政府通過鐵路發(fā)展基金提供融資。整個(gè)項(xiàng)目由中國(guó)路橋工程有限責(zé)任公司進(jìn)行EPC總承包。商務(wù)合同于2012年7月與肯尼亞鐵路公司簽署，商務(wù)合同條款中約定在實(shí)施蒙內(nèi)鐵路項(xiàng)目過程中，承包商享有包括關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等一切所有稅費(fèi)的豁免。而貸款融資協(xié)議是2014年的5月11日，在中國(guó)總理李克強(qiáng)與肯尼亞總統(tǒng)肯雅塔共同見證下簽署的。

二、免稅申報(bào)管理的措施

（一）研究東道國(guó)稅法及免稅政策，確定項(xiàng)目免稅條款生效

肯尼亞稅收體系包括各種稅種征收及豁免、零稅率、稅收優(yōu)惠、退稅和債務(wù)沖銷等。雖然商務(wù)合同條款中寫明了承包商免除與本項(xiàng)目相關(guān)的一切稅賦、責(zé)任和義務(wù)，但可豁免的稅費(fèi)只包括采購(gòu)發(fā)生的部分稅費(fèi)，并不包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅等，并且可豁免的稅種，必須要有相關(guān)稅法的支撐。

一般情況下，免稅條件應(yīng)當(dāng)?shù)玫綎|道國(guó)稅務(wù)主管部門（財(cái)政部或稅務(wù)局）的確認(rèn)才能生效，有些國(guó)家免稅條款要經(jīng)過政府國(guó)會(huì)或議會(huì)的批準(zhǔn)，政府其他部門沒有確認(rèn)項(xiàng)目免稅的權(quán)利。經(jīng)過研究，肯尼亞各種稅法中，對(duì)于國(guó)際援助項(xiàng)目給予稅務(wù)豁免的有《關(guān)稅法》《增值稅法》《消費(fèi)稅法》《進(jìn)口申報(bào)費(fèi)法》和《鐵路發(fā)展收費(fèi)法》。稅法中明確用于國(guó)際援助項(xiàng)目的物資和服務(wù)在經(jīng)過財(cái)政部部長(zhǎng)的審批后才可享受稅費(fèi)的豁免。財(cái)政部部長(zhǎng)對(duì)免稅的審批一般基于正式拿到雙方簽署的貸款融資協(xié)議以后。另外，通過與項(xiàng)目業(yè)主溝通，向肯尼亞副總統(tǒng)辦公室申請(qǐng)，可獲得各郡地方政府對(duì)于當(dāng)?shù)刭Y源稅費(fèi)的豁免。

蒙內(nèi)鐵路項(xiàng)目商務(wù)合同簽約在2012年7月，貸款融資協(xié)議在2014年5月11日簽署。2013年9月2日肯尼亞新頒布的《增值稅法》（VAT Act 2013）廢除了《2006年版增值稅法》（VAT Act 2006）。新法案刪除了國(guó)際援助項(xiàng)目的物資服務(wù)可享受增值稅零稅率的法律條款。融資貸款協(xié)議的簽署日期在新法案頒布之后，造成商務(wù)合同免稅條款與增值稅法案相矛盾，稅務(wù)機(jī)關(guān)不給予免稅。公司立即與項(xiàng)目業(yè)主溝通，并通過律師談判，最終于2014年12月3日收到肯尼亞財(cái)政部書面批復(fù)，明確蒙內(nèi)鐵路項(xiàng)目采購(gòu)發(fā)生的增值稅按商務(wù)合同的約定都由政府承擔(dān)并給出豁免的操作流程。對(duì)于在肯尼亞當(dāng)?shù)夭少?gòu)的增值稅豁免申請(qǐng)，在實(shí)際操作中免稅操作流程受到肯尼亞當(dāng)?shù)毓?yīng)商的抵制與投訴而難以實(shí)施。在當(dāng)?shù)毓?yīng)商和工業(yè)制造協(xié)會(huì)的反饋推動(dòng)下，肯尼亞通過在2015年6月12日對(duì)《VAT Act 2013》進(jìn)行修正，恢復(fù)了國(guó)際援助項(xiàng)目可享受增值稅豁免的條款。

（二）跟蹤東道國(guó)稅收政策變化，相應(yīng)調(diào)整免稅申請(qǐng)方式

肯尼亞議會(huì)每年都會(huì)對(duì)稅法進(jìn)行修正，可能對(duì)免稅政策進(jìn)行調(diào)整，稅法的修正頒布在當(dāng)年的財(cái)務(wù)法案中。由于法律效力大于合同效力，所以如果由于稅收政策發(fā)生變化導(dǎo)致稅收法律規(guī)定與合同規(guī)定出現(xiàn)沖突時(shí)，承包商需要立即確認(rèn)合同條款是否繼續(xù)適用，并適當(dāng)調(diào)整項(xiàng)目稅收管理政策。

《VAT Act 2013》中規(guī)定的增值稅豁免范圍不包括用于國(guó)際援助項(xiàng)目的物資和服務(wù)，《2015年財(cái)務(wù)法案》（Finance Act 2015）對(duì)《VAT Act 2013》進(jìn)行修正，恢復(fù)了用于國(guó)際援助項(xiàng)目的物資（不包括交通車）和服務(wù)在豁免范圍之內(nèi)。

《Finance Act 2016》又規(guī)定，把用于國(guó)際援助項(xiàng)目的交通車增加到增值稅豁免范圍之內(nèi)，另外把用于國(guó)際援助項(xiàng)目的物資增加到消費(fèi)稅豁免的范圍之內(nèi)。

動(dòng)態(tài)跟蹤肯尼亞稅法的變化，及時(shí)申請(qǐng)相應(yīng)的稅費(fèi)豁免或向業(yè)主索賠，控制項(xiàng)目的采購(gòu)成本。

（三）分析測(cè)算項(xiàng)目所需物資設(shè)備，做好免稅總清單

對(duì)于基建項(xiàng)目的免稅，肯尼亞采用免稅總清單（Master List）來進(jìn)行管控。蒙內(nèi)鐵路項(xiàng)目作為EPC交鑰匙模式的項(xiàng)目，承包商負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、施工和采購(gòu)。在項(xiàng)目初始階段，項(xiàng)目只進(jìn)行了初設(shè)，而免稅總清單往往在項(xiàng)目執(zhí)行初期就必須辦理完成，所以編制總清單時(shí)對(duì)物資設(shè)備名稱、數(shù)量和金額難以準(zhǔn)確估算。為保障后期實(shí)

施過程中免稅采購(gòu)的申請(qǐng)，要求在編制總清單（Master List）的時(shí)候，考慮完善。編制免稅總清單遵循以下幾個(gè)技巧：

1.免稅總清單分為三大類。一是可施工消耗掉的物資，包括設(shè)備配件等；二是實(shí)施項(xiàng)目過程中屬于承包商的施工設(shè)備；三是根據(jù)EPC合同約定由承包商采購(gòu)的但是要移交給業(yè)主的設(shè)備和安裝到實(shí)體工程中的永久設(shè)備。

2.根據(jù)初步設(shè)計(jì)和指導(dǎo)性施工組織設(shè)計(jì)測(cè)算項(xiàng)目所需的物資設(shè)備種類和數(shù)量，編制整個(gè)項(xiàng)目的免稅總清單。對(duì)于主要的物資或者設(shè)備，數(shù)量估算要充足，物資和設(shè)備的種類要考慮全面周到。在項(xiàng)目實(shí)施過程中，隨著設(shè)計(jì)的深入和細(xì)化，可以針對(duì)財(cái)政部已批復(fù)的免稅總清單進(jìn)行修訂增補(bǔ) （ 增補(bǔ)次數(shù)不能過于頻繁，增補(bǔ)申請(qǐng)的理由要充分） 。

3.免稅總清單中的物資和設(shè)備要按大類別進(jìn)行填寫，避免過于詳細(xì)。比如，水泥不需要明確水泥的型號(hào)32.5水泥或者42.5水泥；鋼材不需要明確是鋼筋還是鋼板等技術(shù)規(guī)格。

4.對(duì)于雜項(xiàng)物資設(shè)備，填寫大范圍的名稱，直接以總金額表示。比如選用名稱五金工具、給排水材料設(shè)備、電力材料設(shè)備等。

在實(shí)際申請(qǐng)操作中，肯尼亞財(cái)政部理解的免稅范圍僅為工程設(shè)備和物資，生活用和辦公用的物資不在免稅范圍內(nèi)，另外燃油和潤(rùn)滑油也不在免稅范圍內(nèi)。

（四）免稅申請(qǐng)的具體管理措施

肯尼亞對(duì)于免稅項(xiàng)目的稅務(wù)豁免管理，要求項(xiàng)目先申請(qǐng)辦理總免稅函。免稅總清單作為物資免稅的控制性文件。

1.總免稅函的辦理

申請(qǐng)總免稅函需要提供以下文件。

免稅總清單：免稅總清單按上文提到的三大類別歸類進(jìn)行編制。

總免稅申請(qǐng)函：申請(qǐng)函須注明項(xiàng)目的開工日期和竣工日期，還須注明服務(wù)與物資一起申請(qǐng)，服務(wù)的免稅不需要編制類似物資的免稅總清單。總免稅函的申請(qǐng)批復(fù)流程如圖1所示。

總免稅函批復(fù)后，可向肯尼亞工業(yè)貿(mào)易部申請(qǐng)進(jìn)口物資的總免檢函。

2.具體采購(gòu)事項(xiàng)的免稅管理

總免稅函經(jīng)過財(cái)政部批復(fù)后，才可以申請(qǐng)辦理具體采購(gòu)事項(xiàng)的免稅。在申請(qǐng)具體采購(gòu)事項(xiàng)中，對(duì)于物資類采購(gòu)，物資的描述必須與免稅總清單上的物資描述相同。進(jìn)口物資與當(dāng)?shù)夭少?gòu)的物資分別進(jìn)行申請(qǐng)辦理。具體事項(xiàng)免稅申請(qǐng)的審批流程與總免稅函的申請(qǐng)相同，整個(gè)流程所需要的時(shí)間至少3個(gè)月以上。免稅申請(qǐng)函必須提供以下信息（見表1）。

3.進(jìn)口環(huán)節(jié)的免稅管理

當(dāng)物資到達(dá)港口后，開始向監(jiān)理公司提交申請(qǐng)函，申請(qǐng)函需要附相應(yīng)的進(jìn)口單據(jù)，比如提單、清關(guān)發(fā)票和裝箱單。進(jìn)口的貨物可以豁免關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、進(jìn)口申報(bào)費(fèi)和鐵路發(fā)展收費(fèi)。免稅批復(fù)的時(shí)間至少3個(gè)月以上。為不影響貨物的清關(guān)，進(jìn)口的貨物先通過質(zhì)押臨時(shí)保函進(jìn)行臨時(shí)報(bào)關(guān)。免稅申請(qǐng)獲得財(cái)政部的批復(fù)后，向肯尼亞海關(guān)撤銷臨時(shí)報(bào)關(guān)和臨時(shí)保函，并重新向海關(guān)提交正式報(bào)關(guān)和正式關(guān)稅保函進(jìn)行替代。

（1）進(jìn)口材料的免稅管理

對(duì)于進(jìn)口材料的免稅管理，承包商從申請(qǐng)到獲得免稅函的批復(fù)后，需要對(duì)物資的使用消耗做好記錄證明，并取得監(jiān)理單位對(duì)物資耗用完結(jié)的認(rèn)同證明。監(jiān)理單位開具了對(duì)應(yīng)每一批進(jìn)口材料的耗用完結(jié)證明后，需轉(zhuǎn)發(fā)給業(yè)主單位和其主管的國(guó)家部委，最后要求國(guó)家部委發(fā)確認(rèn)函至稅務(wù)局。隨后，承包商可申請(qǐng)從海關(guān)撤銷退回質(zhì)押的正式關(guān)稅保函。承包商須對(duì)每一批進(jìn)口材料從申請(qǐng)免稅到撤銷取回對(duì)應(yīng)的正式關(guān)稅保函全過程的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)的臺(tái)賬登記，跟蹤掌握每一環(huán)節(jié)的狀態(tài)，直到消耗完成后正式關(guān)稅保函撤銷后才算完成。

（2）進(jìn)口設(shè)備的免稅管理

對(duì)于免稅名義進(jìn)口的屬于承包商的施工設(shè)備，承包商需做好日常臺(tái)賬登記管理工作。對(duì)于施工設(shè)備，在項(xiàng)目完工時(shí)實(shí)物尚存，項(xiàng)目完工后，對(duì)于設(shè)備的處置，須注意稅務(wù)合規(guī)問題。在項(xiàng)目實(shí)施期間，如果設(shè)備因事故報(bào)廢、偷盜遺失等造成的數(shù)量減少，需尋索相關(guān)證明材料，及時(shí)到海關(guān)辦理正式關(guān)稅保函撤銷手續(xù)；對(duì)于通過內(nèi)部調(diào)撥給承包商在肯尼亞的其他項(xiàng)目使用，需先到海關(guān)對(duì)設(shè)備余值補(bǔ)繳完稅處理，并辦理正式關(guān)稅保函撤銷手續(xù)。項(xiàng)目完工后，如果設(shè)備繼續(xù)留在肯尼亞，需到海關(guān)對(duì)設(shè)備余值進(jìn)行完稅處理，同時(shí)辦理關(guān)稅保函撤銷手續(xù)；如果設(shè)備出口，出口后相應(yīng)辦理保函撤銷手續(xù)。

對(duì)于免稅名義進(jìn)口的永久設(shè)備（移交給業(yè)主單位的設(shè)備），設(shè)備移交給主業(yè)后，需保留業(yè)主簽署的移交證書，與業(yè)主單位一起到稅務(wù)局辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，隨后撤銷相應(yīng)的關(guān)稅保函。對(duì)于交通車，還需要到車輛管理局辦理過戶手續(xù)。

（3）臨時(shí)進(jìn)口的免稅管理

對(duì)于需臨時(shí)進(jìn)口的物資設(shè)備，需先向海關(guān)申請(qǐng)臨時(shí)進(jìn)口許可。工作任務(wù)完成后，需做好復(fù)出關(guān)工作，同時(shí)申請(qǐng)撤銷關(guān)稅保函。

4.當(dāng)?shù)夭少?gòu)的免稅管理

對(duì)于當(dāng)?shù)夭少?gòu)的物資（包括設(shè)備）和服務(wù)，可豁免增值稅（VAT）和消費(fèi)稅。當(dāng)?shù)夭少?gòu)的稅費(fèi)豁免，須先辦理免稅函，再實(shí)施采購(gòu)進(jìn)行稅費(fèi)豁免。一般對(duì)供應(yīng)商及其供應(yīng)的物資進(jìn)行總量控制，即確定與供應(yīng)商達(dá)成簽約意向的時(shí)候，由供應(yīng)商（必須是在肯尼亞稅務(wù)局登記注冊(cè)了VAT的供應(yīng)商）提供形式發(fā)票，形式發(fā)票的內(nèi)容與合同約定的數(shù)量和金額保持相同，以形式發(fā)票為依據(jù)申請(qǐng)免稅函。

（1）當(dāng)?shù)匚镔Y采購(gòu)的免稅管理

對(duì)于當(dāng)?shù)匚镔Y采購(gòu)的免稅申請(qǐng)，形式發(fā)票中對(duì)于物資的描述也必須與免稅總清單Master List上的品名保持相同，貨幣必須指明為肯先令，明確增值稅和消費(fèi)稅的金額。在申請(qǐng)單上，需轉(zhuǎn)換成Master List上相同的貨幣單位進(jìn)行申請(qǐng)，采用的格式與進(jìn)口物資的格式相同。免稅申請(qǐng)獲得財(cái)政部批復(fù)后，還需要流轉(zhuǎn)到稅務(wù)局開具正式的免稅證書。拿到給供應(yīng)商開具的免稅證書后，由供應(yīng)商供應(yīng)的商品才享受相關(guān)稅費(fèi)的豁免。

（2）當(dāng)?shù)胤?wù)采購(gòu)的免稅管理

對(duì)于當(dāng)?shù)胤?wù)采購(gòu)的免稅申請(qǐng)，申請(qǐng)方式與當(dāng)?shù)匚镔Y采購(gòu)的申請(qǐng)類似，只是沒有Master List的限制，貨幣單位不需要從肯先令轉(zhuǎn)換成其他貨幣單位。對(duì)于形式發(fā)票中無法具體量化的電力服務(wù)和電信網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等，可要求供應(yīng)商開具賬戶信息的證明信函代替形式發(fā)票進(jìn)行申請(qǐng)，申請(qǐng)為服務(wù)期限代替量化的金額。

當(dāng)?shù)夭少?gòu)的免稅申請(qǐng)對(duì)供應(yīng)商和約定的數(shù)量和金額進(jìn)行了總量控制，要求對(duì)供應(yīng)商的免稅函建立詳細(xì)的臺(tái)賬，實(shí)時(shí)統(tǒng)計(jì)監(jiān)控每份免稅函下免稅商品供應(yīng)的情況，免稅額度的使用情況和剩余情況，建立預(yù)警系統(tǒng)，適時(shí)補(bǔ)充申請(qǐng)免稅函，避免免稅額度用完后，后期的商品無法享受稅費(fèi)豁免。

5.外籍員工工作證收費(fèi)的免稅管理

對(duì)于國(guó)際援助的免稅項(xiàng)目，項(xiàng)目的實(shí)施將有部分外籍員工，外籍員工在肯尼亞工作需辦理工作許可證。承包商可根據(jù)《2012版肯尼亞國(guó)籍和移民法》申請(qǐng)辦理工作許可證費(fèi)用豁免。工作許可證費(fèi)用豁免的申請(qǐng)程序跟物資采購(gòu)的申請(qǐng)相似，都先批復(fù)到財(cái)政部，最后流轉(zhuǎn)到移民局由移民局開具工作許可證。如果在工作許可證的有效期內(nèi)，外籍員工提前退場(chǎng)離開項(xiàng)目，承包商需及時(shí)申請(qǐng)注銷該工作許可證，避免后期出現(xiàn)個(gè)人所得稅和社保的稽查風(fēng)險(xiǎn)。

（五）監(jiān)控免稅物資的使用，做好完備的審計(jì)報(bào)告

對(duì)于免稅采購(gòu)的物資設(shè)備，只能用于本項(xiàng)目中，需要嚴(yán)格管控物資設(shè)備的使用情況，避免對(duì)外銷售、對(duì)外出租和調(diào)撥到其他項(xiàng)目使用，否則可能面臨被稅務(wù)局補(bǔ)征稅費(fèi)、沒收保函和高額罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

承包商須做好免稅物資的收發(fā)存記錄，定期統(tǒng)計(jì)免稅物資的使用情況，隨時(shí)應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的檢查。承包商還需聘請(qǐng)當(dāng)?shù)匦抛u(yù)度好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為當(dāng)?shù)刭~務(wù)核算的咨詢顧問，提高當(dāng)?shù)刭~務(wù)核算質(zhì)量，并根據(jù)肯尼亞財(cái)稅法規(guī)要求，每年對(duì)當(dāng)?shù)刭~務(wù)進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，按照要求向財(cái)稅部門提交審計(jì)報(bào)告。

三、結(jié)語

總之，蒙內(nèi)鐵路項(xiàng)目的實(shí)施給“走出去”企業(yè)的巨大啟示，就是承包商一定要熟悉當(dāng)?shù)氐亩惙?，了解?dāng)?shù)氐亩悇?wù)豁免和優(yōu)惠政策，避免簽署商務(wù)合同時(shí)掉入免稅陷阱。在項(xiàng)目開始階段，確定免稅條款的生效，提前策劃和籌備，做好免稅總清單，力爭(zhēng)覆蓋項(xiàng)目所需的所有物資設(shè)備，避免漏項(xiàng)。在項(xiàng)目實(shí)施階段，跟蹤當(dāng)?shù)氐亩惙ㄕ叩淖兓?，及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施。在辦理免稅申請(qǐng)過程中，采取有效手段做好免稅管理工作，對(duì)免稅物資設(shè)備建立好完善的監(jiān)控制度，保障物資設(shè)備合法合規(guī)。通過免稅降低項(xiàng)目的采購(gòu)成本，防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，促進(jìn)公司國(guó)際化管理水平的提高。

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