沈麗麗

摘 要：審計的基本職能是監(jiān)督職能，目前，我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，保護生態(tài)環(huán)境是經(jīng)濟發(fā)展的首要準(zhǔn)則。加強對環(huán)境管理和保護責(zé)任的審計是發(fā)揮審計監(jiān)督職能的重要途徑，但事實不盡如人意。在環(huán)境責(zé)任視角下，如何進一步充分發(fā)揮審計的監(jiān)督職能，值得研究和探討。在現(xiàn)有條件下，從審計目標(biāo)、審計主體、審計對象等方面著手，選擇合適的審計實施模式是權(quán)宜之計。

關(guān)鍵詞：環(huán)境責(zé)任;審計監(jiān)督全覆蓋;環(huán)境審計;審計模式

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）28-0114-02

生態(tài)環(huán)境沒有替代品，用之不覺，失之難存。良好生態(tài)環(huán)境是社會可持續(xù)發(fā)展的根本基礎(chǔ)，是最公平的公共產(chǎn)品，是最普惠的民生福祉。世界各國發(fā)展模式不盡相同，但只有經(jīng)濟與環(huán)境并重、遵循自然發(fā)展規(guī)律的發(fā)展，才是最有價值、最可持續(xù)、最具實踐意義的發(fā)展。當(dāng)今中國，在物質(zhì)生活不斷豐富的同時，廣大人民群眾期待加快改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，享受藍天、青山、綠水和綠色安全的農(nóng)產(chǎn)品，實現(xiàn)綠色發(fā)展。只有大力推進生態(tài)文明建設(shè)，提供更多優(yōu)質(zhì)生態(tài)產(chǎn)品，才能不斷滿足人民日益增長的優(yōu)美生態(tài)環(huán)境需要。

黨的十八屆四中全會首次明確提出對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋。審計全覆蓋，是指在一定時間內(nèi)，對政策落實情況，公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況實行全面審計監(jiān)督，涉及公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源分配、管理和使用的全部環(huán)節(jié)。審計全覆蓋，是動態(tài)意義上對審計監(jiān)督對象的全面覆蓋，即通過合理選擇審計方式，使所有監(jiān)督對象在一定時間內(nèi)都能接受審計監(jiān)督，形成周期性的動態(tài)審計全覆蓋。環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋作為環(huán)境管理的一種重要工具，可以起到全方位、全過程、全員保護環(huán)境的作用。在現(xiàn)有條件下，實現(xiàn)環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋的關(guān)鍵是選擇合適的審計模式。

張明明和王丹（2001）認為，審計模式是個總概念，是對審計活動的一種概括和綜合，是審計制度、審計機構(gòu)、審計工作的內(nèi)容、方法和標(biāo)準(zhǔn)等方面的集合。蔡春等（2009）認為，審計模式是審計組織工作的方式、方法或途徑、是配置審計資源、控制審計風(fēng)險、規(guī)劃審計程序、收集審計證據(jù)以及形成審計結(jié)論的一種范式。無論哪種審計模式，都是為了實現(xiàn)審計目的，發(fā)揮審計職能。本文中研究的環(huán)境責(zé)任視角下審計監(jiān)督全覆蓋實施模式主要包括實現(xiàn)審計目標(biāo)動態(tài)化、審計主體多元化、審計對象廣泛化、審計方法多樣化和審計結(jié)論透明化。

一、審計目標(biāo)動態(tài)化

不同地區(qū)生態(tài)環(huán)境各有特點，同一地區(qū)不同時期生態(tài)環(huán)境也不盡相同。環(huán)境責(zé)任視角下審計監(jiān)督全覆蓋實施模式的目標(biāo)應(yīng)根據(jù)地區(qū)差異、時間差異動態(tài)做出調(diào)整，以發(fā)揮環(huán)境審計作用，保護生態(tài)環(huán)境，還社會公眾宜人的生存環(huán)境。

人類環(huán)境行為具體可分為政府環(huán)境行為、企業(yè)環(huán)境行為和公眾環(huán)境行為。其中，企業(yè)環(huán)境行為和公眾環(huán)境行為是產(chǎn)生環(huán)境問題的源頭;政府環(huán)境行為又通過法律法規(guī)和政策的制定以及政府活動引導(dǎo)、制約著企業(yè)和公眾環(huán)境行為。政府環(huán)境行為決定著人類環(huán)境行為的力度和方向，具有極其重要的作用。環(huán)境審計主體作為獨立的第三方，能夠監(jiān)督、評價各級政府、企業(yè)環(huán)境管理和保護責(zé)任的落實情況。為提高審計效率，明確審計重點和目標(biāo)，各地區(qū)實施環(huán)境審計前應(yīng)通過社會調(diào)查、實地走訪或廣泛采納社會公眾的建議等途徑，查明政府、企業(yè)和社會公眾在生態(tài)文明建設(shè)和環(huán)境保護工作中的弱項和短板，通過審計追溯原因，進行整改。

目前，有些地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)生活環(huán)境臟亂差，有些地區(qū)工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水隨意排放現(xiàn)象比較嚴重，而有些地區(qū)土壤重金屬污染比較嚴重。為什么在強調(diào)生態(tài)環(huán)境保護、追求綠色發(fā)展的今天，此類情況仍屢屢出現(xiàn)。環(huán)境管理責(zé)任部門、監(jiān)管部門和當(dāng)?shù)厝罕娊允菃栴}主體。審計機關(guān)在實施環(huán)境審計前，應(yīng)該定期、不定期地從上往下和從下往上雙向共同確定環(huán)境審計目標(biāo)，既要根據(jù)上級審計機關(guān)和本地政府的要求確定環(huán)境審計目標(biāo)，同時還應(yīng)從地區(qū)人口分布、農(nóng)業(yè)活動中實際存在的環(huán)境問題出發(fā)，開展逆向調(diào)查、確定環(huán)境審計目標(biāo)，并將環(huán)境審計工作常態(tài)化，確保相關(guān)責(zé)任部門發(fā)揮應(yīng)有的作用。審計目標(biāo)應(yīng)根據(jù)實際情況動態(tài)調(diào)整，方能更好地發(fā)揮作用。審計不僅僅是追究責(zé)任，并且環(huán)境問題并非一朝一夕產(chǎn)生的，更主要的是發(fā)揮主動作用，讓責(zé)任方承擔(dān)起應(yīng)盡的責(zé)任。

二、審計主體多元化

在環(huán)境審計中，國家審計機關(guān)是審計主體的主要力量。但是環(huán)境審計專業(yè)性、政策性強，對于多年來主要從事財政、財務(wù)審計的人員來講，力不從心。而且，環(huán)境問題是一個系統(tǒng)問題，涉及政策制定、實施、監(jiān)督等諸多環(huán)節(jié)和部門，任一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都可能產(chǎn)生環(huán)境問題。環(huán)境審計涉及范圍廣，涉及諸多部門和人員，審計需投入大量專業(yè)人力資源，難度大。一方面審計主體的人員力量與審計工作量嚴重不匹配，另一方面，環(huán)境審計涉及空氣、水和土壤等方面專業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)，審計人員的知識儲備也導(dǎo)致無法獨立勝任環(huán)境審計工作。在現(xiàn)有條件下，應(yīng)調(diào)動、發(fā)揮各方人員的力量，共同實施環(huán)境審計，方可實現(xiàn)全覆蓋。

一方面，應(yīng)該發(fā)揮內(nèi)部審計的基礎(chǔ)審計力量的作用。企業(yè)內(nèi)部審計特征各異。它依附于特定企業(yè)，具有獨特的生存空間和發(fā)展軌跡。而且，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一部分，加強內(nèi)部審計有助于提高企業(yè)內(nèi)部控制水平，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo);有助于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、社會可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部審計人員對本企業(yè)環(huán)保資金的投入、減排等情況比較了解，應(yīng)該在事前、事中履行監(jiān)控職責(zé)。在內(nèi)部審計實施環(huán)境審計行之有效時，外部審計借助于內(nèi)部審計工作成果，可以事半功倍。但如何發(fā)揮內(nèi)部審計的力量是一個難點。內(nèi)部審計獨立性差，即使發(fā)現(xiàn)本企業(yè)存在環(huán)境污染問題，也不愿意聲張?；蛟S，內(nèi)部審計職業(yè)化能較好地提高內(nèi)部審計的獨立性，發(fā)揮內(nèi)部審計應(yīng)有的作用。

另一方面，應(yīng)該發(fā)揮會計師事務(wù)所的輔助審計力量的作用。當(dāng)前，國家審計機關(guān)人力資源有限，技術(shù)力量單薄，必須借力于外界。會計師事務(wù)所和注冊會計師也是重要的外力。事實上，國家審計已通過購買服務(wù)的形式借力于會計師事務(wù)所。應(yīng)進一步加大外購服務(wù)的力度，將常規(guī)性審計業(yè)務(wù)外包，主要精力投入到當(dāng)前突出問題上。同時，應(yīng)加強對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制和監(jiān)督，優(yōu)勝劣汰。

環(huán)境審計專業(yè)技術(shù)性強，涉及水文監(jiān)測、水質(zhì)、土質(zhì)檢測、環(huán)境保護方面的專業(yè)知識。在環(huán)境審計中，無論國家審計還是內(nèi)部審計，從審計目標(biāo)的確定、收集審計證據(jù)、得出審計結(jié)論整個過程都需要吸收相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員加入審計，建立專家?guī)?。專業(yè)技術(shù)人員熟悉生產(chǎn)技術(shù)、污染物的成分及處理等，能指出環(huán)境管理和保護的具體環(huán)節(jié)中存在問題。

三、審計對象廣泛化

環(huán)境管理的核心是對人的行為進行管理。從表象上看，環(huán)境審計是對政府相關(guān)部門、企業(yè)的環(huán)境管理和保護責(zé)任進行審計;從本質(zhì)上看，是對相關(guān)人員的責(zé)任進行審計。人是各種行為的實施主體，包括制定與環(huán)境相關(guān)的各種政策、落實相關(guān)政策到監(jiān)管環(huán)境等行為。人也是產(chǎn)生各種環(huán)境問題的責(zé)任主體。人類行為包括自然行為、經(jīng)濟和社會三種基本行為。只有解決了人的問題，從人的三種基本行為入手開展環(huán)境管理，環(huán)境問題才能真正解決。這就決定了環(huán)境審計是一個全過程、全方位、全員審計，而不僅僅是點審計、局部審計。開展環(huán)境審計就應(yīng)該擴大審計對象，凡是與環(huán)境管理相關(guān)聯(lián)的部門和單位都可能成為審計對象。

各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、區(qū)域位置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、支柱產(chǎn)業(yè)、能源結(jié)構(gòu)和消耗總量等不盡相同，在實施環(huán)境審計時，不可能面面俱到，事無巨細，對相關(guān)部門和單位全部實施審計。如何在眾多審計對象中確定重點審計對象？需要根據(jù)動態(tài)的審計目標(biāo)確定審計對象。比如，現(xiàn)在常見的黑臭水體的污染源有很多，有生活污水、工廠污水、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)污水等。相關(guān)責(zé)任部門有無采取措施、采取什么措施、取得什么成效？治理污水困難很多，再難也得治。不監(jiān)督，不見成效。目前，城市、尤其鄉(xiāng)鎮(zhèn)，環(huán)境中存在的很多問題顯而易見，不需要技術(shù)手段就可以發(fā)現(xiàn)存在的問題，但長期沒有實質(zhì)性的改變，主要原因是監(jiān)督不到位。責(zé)任部門有沒有承擔(dān)應(yīng)盡的責(zé)任，這就需要環(huán)境審計監(jiān)督，審計對象就是所涉及的所有相關(guān)責(zé)任部門和單位，具體而言，就是承擔(dān)環(huán)境管理和保護的責(zé)任人。

審計對象廣泛化，就意味著審計的內(nèi)容也應(yīng)該廣泛化。經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護密不可分已形成共識。在開展財政、財務(wù)審計的同時，不可忽視生態(tài)環(huán)境指標(biāo)的變化。我國目前環(huán)境審計內(nèi)容主要是關(guān)于環(huán)保資金運用情況，或是環(huán)境方面重大事故和已暴露的突出問題。審計對象仍然局限在以“物”為重點，關(guān)注的是具體事項、具體活動，包括被審計人行為的結(jié)果。這還不夠，還應(yīng)對人及其行為進行審計。雖然我國已開展自然資源資產(chǎn)離任審計，于2018年開始建立經(jīng)常性的審計制度。但離任審計不能及時發(fā)現(xiàn)問題解決問題，還應(yīng)該開展任中審計。

四、審計方法多樣化

審計工作的核心是收集審計證據(jù)，根據(jù)充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)得出審計結(jié)論。收集審計證據(jù)的方法有很多，查閱資料、現(xiàn)場走訪、實地觀察、函證、分析性程序等。但對于如何有重點、有目的地收集證據(jù)，保證審計工作效率，可以多方面著手收集不同來源、不同形式的審計證據(jù)。

首先，對大量相關(guān)、可靠的電子數(shù)據(jù)采用分析性程序至關(guān)重要。通過分析性程序，將海量環(huán)境數(shù)據(jù)做對比分析，可以發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)，找到可能存在的問題。而海量環(huán)境數(shù)據(jù)的收集需要相關(guān)部門和單位的配合，整合數(shù)據(jù)，信息共享，同時還需要保證數(shù)據(jù)的真實可靠性。

其次，可以運用遙感技術(shù)、地理信息系統(tǒng)、全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)等信息技術(shù)與大數(shù)據(jù)技術(shù)的結(jié)合獲取基本信息，進一步佐證電子數(shù)據(jù)。

再次，充分發(fā)揮社會公眾的力量，找到反映強烈的環(huán)境問題及責(zé)任主體。社會公眾是推動環(huán)境保護、發(fā)展的根本力量。通過社會公眾的環(huán)境訴求，可以容易發(fā)現(xiàn)環(huán)境問題的焦點和存在的主要問題。往往一些重大環(huán)境問題爆發(fā)后，才發(fā)現(xiàn)社會公眾早已發(fā)現(xiàn)存在的問題，但訴求得不到重視或解決。鄭思齊等通過實證檢驗發(fā)現(xiàn)，在公眾環(huán)境關(guān)注度較高的城市，空氣污染的環(huán)境庫茲涅茨曲線會更早地跨越拐點，從而進入增長與環(huán)境改善雙贏的發(fā)展階段。張玉和李齊云通過研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境質(zhì)量水平與公眾受教育水平呈正相關(guān)。社會公眾參與壓力可促使地方政府實施環(huán)境治理。于文超等認為，公眾的環(huán)保訴求能推動地方政府頒布環(huán)保法規(guī)、增加環(huán)境投資。事實上，在一些發(fā)達國家中，公眾及利益相關(guān)者的參與，有效推動了政府環(huán)境決策的改進，已成為環(huán)境治理重要的驅(qū)動力。但現(xiàn)實是，我國廣大社會公眾參與環(huán)境治理、環(huán)境審計的意愿很低，以及環(huán)保非政府組織數(shù)量少、規(guī)模小等現(xiàn)狀都限制了這股力量發(fā)揮應(yīng)有的作用。

五、審計結(jié)論透明化

生態(tài)環(huán)境的好與壞是遮不住的，環(huán)境審計的影響面遠遠大于財務(wù)審計，并且影響深遠。環(huán)境審計結(jié)論及后續(xù)整改情況是社會公眾可以感知到，無法遮掩的。審計結(jié)論透明化，就是要增加信息公開量，包括信息的數(shù)量和質(zhì)量。審計主體應(yīng)該將環(huán)境審計中發(fā)現(xiàn)的問題、責(zé)任追究及具體整改情況及時向社會公布，這有利于進一步緩解公眾與審計主體之間的信息不對稱問題。社會公眾通過易于獲取的公開信息，能夠及時了解環(huán)境審計中發(fā)現(xiàn)的問題、結(jié)論和處理建議。社會公眾是直接感知自然環(huán)境的基本、關(guān)鍵力量，如果發(fā)現(xiàn)的問題長時間得不到解決，會影響到社會公眾參與到環(huán)境保護中的積極性和熱情。

審計結(jié)論透明化，首先公開渠道要透明。社會公眾可以通過這些渠道很容易獲得需要了解的信息，增強對環(huán)境管理和保護部門與單位的信心。現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)發(fā)達，電子設(shè)備普及，公開的渠道有很多選擇，可以通過審計主體、被審計單位、環(huán)保部門的網(wǎng)站公布相關(guān)信息。

公布的信息要及時、具體。根據(jù)審計署《審計署公告審計結(jié)果辦法》的規(guī)定，現(xiàn)行審計結(jié)果公告內(nèi)容的基本框架主要是以問題為導(dǎo)向，由問題而及問題，體現(xiàn)了一種主觀選擇。審計機關(guān)公布的審計結(jié)果滯后、不全面。很多已公布信息描述籠統(tǒng)、模糊，也看不到后續(xù)審計的情況。如果審計中發(fā)現(xiàn)的問題沒有得到解決，為審計而審計，被動公開信息。審計主體的監(jiān)督作用如何體現(xiàn)？社會公眾的監(jiān)督作用如何實現(xiàn)？

環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋任重道遠，非一朝一夕就能解決問題。只有重視環(huán)境審計，在環(huán)境審計實踐中不斷探索、不斷檢驗，累積經(jīng)驗，方可實現(xiàn)良好生態(tài)環(huán)境，為實現(xiàn)經(jīng)濟持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展打好基礎(chǔ)。

參考文獻：

[1]? 胡鞍鋼，唐嘯.如何有效提高地方官員環(huán)境治理積極性（國情報告第18卷2015年）[Z].2015.

[2]? 蔡春，李江濤，劉更新.政府審計維護國家經(jīng)濟安全的基本依據(jù)、作用機理及路徑選擇[J].審計研究，2009，（7）：7-11.

[3]? 唐任伍，李澄.元治理視閾下中國環(huán)境治理的策略選擇[J].中國人口·資源與環(huán)境，2014，（2）：19-22.

[4]? 毛暉，余爽.地方政府環(huán)境治理的激勵機制及其優(yōu)化路徑[J].新視野，2014，（2）：19-22.

[5]? 張玉，李齊云.財政分權(quán)、公眾認知建設(shè)與地方環(huán)境治理效率[J].經(jīng)濟問題，2014，（3）：19-22.

[6]? 于文超，高楠，龔強.公眾訴求、官員激勵與地區(qū)環(huán)境治理[J].浙江社會科學(xué)，2014，（5）：23-35.

[7]? 鄭思齊，萬廣華，孫偉增，羅黨論.公眾訴求與城市環(huán)境治理[J].管理世界，2013，（6）：72-84.

[8]? 游春暉，王菁.加拿大環(huán)境審計運行和保障制度[J].財會月刊，2017，（2）：92-95.

[9]? 楊博文.環(huán)境責(zé)任下我國碳審計與鑒證制度框架的構(gòu)建[J].南京審計大學(xué)學(xué)報，2017，（6）：75-84.

[10]? 張明明，王丹.世界國家審計模式的比較、分析與啟示[J].審計理論與實踐，2001，（5）：29-31.

[11]? 牛鴻斌，崔勝輝，趙景柱.加大行政獎懲力度是中國環(huán)境績效改善的主要原因嗎？[J].審計研究，2011，（2）：29-32.

[責(zé)任編輯 吳明宇]