戚夢(mèng)洋

摘要：本文圍繞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中對(duì)增值稅業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行討論。思考探索在僅提供預(yù)算會(huì)計(jì)處理分錄作為項(xiàng)目財(cái)務(wù)查詢信息的前提下，如何修正現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)處理規(guī)定，合理選擇預(yù)算會(huì)計(jì)科目，提高政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的可操作性，使預(yù)算會(huì)計(jì)核算得以順利開展。最終實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步提升單位的財(cái)務(wù)管理水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加快政府會(huì)計(jì)制度的改革落實(shí)。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;增值稅會(huì)計(jì)處理;預(yù)算會(huì)計(jì)處理

一、研究背景、目的及意義

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)核算具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能[1]，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。2017年財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，其中會(huì)計(jì)科目使用說明和主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例涉及的增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，都是基于收付實(shí)現(xiàn)制核算要求，將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、應(yīng)納稅額等內(nèi)容作為本部門預(yù)算收入科目、預(yù)算支出科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這與此前執(zhí)行的《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比發(fā)生了巨大的變化，對(duì)計(jì)算項(xiàng)目可用資金余額、進(jìn)行預(yù)算控制都帶來了極大的挑戰(zhàn)。此外，書中對(duì)許多常見的業(yè)務(wù)事項(xiàng)也未給出具體的處理舉例或具備可操作性的預(yù)算會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

目前，我院ARP系統(tǒng)僅提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息作為項(xiàng)目的財(cái)務(wù)查詢信息。在以現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)定的口徑計(jì)算分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)，出現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息使用者無法準(zhǔn)確獲取項(xiàng)目實(shí)際到位經(jīng)費(fèi)，可用資金余額等基礎(chǔ)財(cái)務(wù)信息，甚至無法準(zhǔn)確地進(jìn)行預(yù)算控制的情況。這在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度改革后，對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者造成了明顯且巨大的障礙。

目前，財(cái)政部已公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》（征求意見稿），但對(duì)上述涉及增值稅業(yè)務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理問題，仍未做出補(bǔ)充規(guī)定。針對(duì)上述內(nèi)容為研究的參考文獻(xiàn)也明顯不足。

因此，為實(shí)現(xiàn)新舊制度銜接，有效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，思考探索具有操作性的增值稅業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)實(shí)際工作具有一定的指導(dǎo)意義。

二、增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

以科學(xué)事業(yè)單位增值稅一般納稅人為例，為滿足屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的科研專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)核算要求，可設(shè)立“其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額”科目對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算?，F(xiàn)舉例主要賬務(wù)處理如下：

（一）購買貨物、勞務(wù)、服務(wù)及無形資產(chǎn)等活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

1. 2019年4月1日，購買貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)，共取得增值稅專用發(fā)票金額100000.00元，稅額13000.00元。支付銀行存款101700.00元，尚未支付款項(xiàng)11300.00元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/經(jīng)營(yíng)費(fèi)用/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn) 90000.00

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額 ?11700.00

貸：銀行存款 ?101700.00

借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 ?10000.00

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額 1300.00

貸：應(yīng)付賬款 ?11300.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出/經(jīng)營(yíng)支出 ?90000.00

其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?11700.00

貸：資金結(jié)存 ?101700.00

借：其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?1300.00

貸：經(jīng)營(yíng)支出 ?1300.00

2. 2019年5月1日實(shí)際支付應(yīng)付賬款11300.00元

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款 ?11300.00

貸：銀行存款 ?11300.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：經(jīng)營(yíng)支出 ?13000.00

貸：資金結(jié)存 ?13000.00

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變時(shí)的會(huì)計(jì)處理

3. 2019年4月1日，庫房原材料被盜，該材料2019年3月1日購進(jìn)時(shí)已確認(rèn)成本10000.00元，進(jìn)項(xiàng)稅額1600.00元，并全額付款。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 ?1600.00

貸：應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 ?1600.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：經(jīng)營(yíng)支出 ?1600.00

貸：其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?1600.00

4. 2019年2月購入一臺(tái)烘干機(jī)用于單位食堂，金額15000.00元，稅額2400.00元。假設(shè)該設(shè)備預(yù)計(jì)可使用年限為5年，凈殘值為0。3月單位集體決議將烘干機(jī)轉(zhuǎn)撥給本單位某研究中心用于種子制干技術(shù)項(xiàng)目研究，該項(xiàng)目為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。2019年4月1日，賬務(wù)處理如下：

已提折舊=2400/5/12*2=80

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額 2320.00

貸：固定資產(chǎn) ?2320.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?2320.00

貸：經(jīng)營(yíng)支出 ?2320.00

（三）銷售貨物勞務(wù)、提供服務(wù)等活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

5. 2019年4月1日銷售MCG制冷機(jī)一臺(tái)開具增值稅專票金額200000.00元，稅額26000.00元，全額收取銷售款項(xiàng)，截至4月30日尚未發(fā)貨。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 ?226000.00

貸：預(yù)收賬款 ?200000.00

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——銷項(xiàng)稅額 ?26000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：資金結(jié)存 ?226000.00

貸：經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入 ?200000.00

其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?26000.00

6. 2019年4月1日與客戶甲簽訂液氦銷售合同，合同總金額90400.00元，約定分期收款，2019年5月10日收款56500.00元，2019年5月25日收款33900.00元。2019年4月28日，已將價(jià)值90400.00元液氦發(fā)貨至客戶甲單位，客戶甲當(dāng)天收到并驗(yàn)收通過。2019年5月10日開具增值稅專票金額50000.00元、稅額6500.00元，收到銷售款56500.00元。2019年5月25日，開具增值稅專票金額30000.00元、稅額3900.00元，收到銷售款33900.00元。

2019年4月28日，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款 90400.00

貸：經(jīng)營(yíng)收入 80000.00

應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

10400.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行處理。

2019年5月10日，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 56500.00

應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

6500.00

貸：應(yīng)收賬款 ?56500.00

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——銷項(xiàng)稅額 ?6500.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：資金結(jié)存 ?56500.00

貸：經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入 ?50000.00

其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?6500.00

2019年5月25日，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 33900.00

應(yīng)交增值稅——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

3900.00

貸：應(yīng)收賬款 ?33900.00

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——銷項(xiàng)稅額 3900.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：資金結(jié)存 ?33900.00

貸：經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入 ?30000.00

其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?3900.00

7. 2019年4月1日，與客戶乙簽訂一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)合同，合同總金額113000.00元。單位已向客戶提供服務(wù)，開具增值稅專票金額100000.00元、稅額13000.00元，并全額收到銷售款項(xiàng)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 ?113000.00

貸：事業(yè)收入——非科研收入——技術(shù)收入 ?100000.00

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——銷項(xiàng)稅額 ?13000.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：資金結(jié)存 ?113000.00

貸：事業(yè)預(yù)算收入 ?100000.00

其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?13000.00

（四）月末轉(zhuǎn)出未交增值稅的會(huì)計(jì)處理

8. 2019年4月30日，計(jì)算4月增值稅應(yīng)納稅額= （26000+13000）-11700-1300-2320+1600=25280

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金——轉(zhuǎn)出未交增值稅 ?25280.00

貸：應(yīng)交增值稅——未交稅金

25280.00

預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行處理。

（五）交納增值稅的會(huì)計(jì)處理

9. 2019年5月1日，申報(bào)成功后繳納增值稅25280.00元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交增值稅——未交稅金 ?25280.00

貸：銀行存款 ?25280.00

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額 ?25280.00

貸：資金結(jié)存 ?25280.00

（六）會(huì)計(jì)處理結(jié)果分析

假設(shè)2019年1-3月預(yù)算收入、預(yù)算支出為零，無借款。根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果，4月經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入及事業(yè)預(yù)算收入= 200000+100000=300000，4月事業(yè)支出及經(jīng)營(yíng)支出=90000-1300+1600-2320=87980，故4月可用資金余額=300000-87980= 212020。其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額=11700+1300-1600+2320-13000-26000 =-25280，與4月末轉(zhuǎn)出未交增值稅分錄核算結(jié)果一致。

如果按照現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理規(guī)定，4月經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入及事業(yè)預(yù)算收入= 226000+113000=339000，4月事業(yè)支出及經(jīng)營(yíng)支出=101700，故4月可用資金余額=339000-101700=237300。該可用資金余額與使用“其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額”科目核算的可用資金余額相比，差異（=237300-212020=25280）就是“其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額”核算的應(yīng)納稅額。

此外如果預(yù)算控制是以現(xiàn)行規(guī)定設(shè)置上線，4月底預(yù)算控制數(shù)為237300.00元，但實(shí)際其中有25280.00元是未交稅金，是不可使用的資金。故以現(xiàn)行規(guī)定核算預(yù)算會(huì)計(jì)處理確實(shí)存在可用資金余額不實(shí)，預(yù)算控制數(shù)虛高的情況。

（七）其他注意事項(xiàng)

根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）第五點(diǎn)規(guī)定，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

因此，2019年4月30日，應(yīng)按照待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額余額，借記“應(yīng)交增值稅—應(yīng)交稅金—進(jìn)項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交增值稅—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

此外，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于擴(kuò)大小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍等事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第8號(hào)），自2019年3月1日起，全面取消增值稅專用發(fā)票認(rèn)證，調(diào)整為由納稅人網(wǎng)上選擇確認(rèn)需要抵扣的增值稅發(fā)票電子信息。因此“應(yīng)交增值稅——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，不再核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并按規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額。僅核算一般納稅人已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、結(jié)論及建議

現(xiàn)有增值稅預(yù)算會(huì)計(jì)處理規(guī)定，將銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、應(yīng)納稅額等內(nèi)容，作為預(yù)算收入科目、預(yù)算支出科目的處理，為后續(xù)執(zhí)行具體財(cái)務(wù)管理工作和確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成一定障礙。建議設(shè)立“其他支出——待處理增值稅應(yīng)納稅額”科目，對(duì)相關(guān)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

該科目貸方余額為納稅申報(bào)繳納的本期增值稅應(yīng)納稅額，成功繳款后余額為零。年底存在余額的，轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，在次年1月完成納稅申報(bào)及稅款繳納后，余額為零。

通過結(jié)合單位財(cái)務(wù)管理的具體問題探索分析增值稅業(yè)務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理，是調(diào)整、完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有益嘗試。這種探索將進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量準(zhǔn)確性，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目地合理選擇，同時(shí)也將更大程度地發(fā)揮政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：1-2.