查瀅

摘 要：虛開增值稅專用發(fā)票罪除實(shí)施“虛開”行為外，應(yīng)當(dāng)以偷逃稅款為目的。根據(jù)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的原理，虛開增值稅專用發(fā)票偷逃增值稅款發(fā)生于作為實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營者的最終受票方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)。在整個(gè)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪鏈條中，對(duì)偷逃稅款及其數(shù)額的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)同時(shí)考察上游開票方虛開數(shù)額以及不繳、少繳數(shù)額和下游最終受票方申報(bào)抵扣數(shù)額方能作出準(zhǔn)確認(rèn)定。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票罪 虛開行為 偷逃稅款

【裁判文書摘錄】

A公司系廢舊物資回收企業(yè)和增值稅一般納稅人，主要經(jīng)營廢舊金屬的回收加工。2010年，某省B公司（另案處理）自私人小礦山收購礦產(chǎn)原料未取得增值稅專用發(fā)票，因?qū)ν怃N售時(shí)需向購買方開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，為取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅款，B公司與張某商議并經(jīng)張某介紹，由A公司向B公司開具品名為廢舊金屬、稅率17%的增值稅專用發(fā)票，票面增值稅額700余萬元。同時(shí)，B公司將公司員工個(gè)人身份信息提供給A公司，由A公司同上述個(gè)人簽訂廢舊金屬收購合同并開具廢舊物資收購普通發(fā)票，再由B公司和A公司簽訂廢舊金屬購銷合同，B公司向A公司提供虛假的入庫單，按照增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額將款項(xiàng)轉(zhuǎn)至A公司，A公司在扣除9%開票費(fèi)后，將剩余款項(xiàng)轉(zhuǎn)至上述個(gè)人賬戶。后B公司利用虛開的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣，A公司在如實(shí)申報(bào)繳納增值稅700余萬元后，向當(dāng)?shù)刎?cái)政部門申請(qǐng)退稅并取得退稅款400余萬元。某區(qū)人民檢察院以張某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向人民法院提起公訴，后張某被人民法院以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處有期徒刑6年，并處罰金30萬元。

【爭議焦點(diǎn)】

實(shí)踐中，利用國家稅收優(yōu)惠政策虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款的行為時(shí)有發(fā)生。對(duì)此類案件的認(rèn)定，是利用國家政策合理降低稅負(fù)還是虛開增值稅專用發(fā)票偷逃國家稅款存在較大爭議。本案中， B公司雖同A公司沒有直接真實(shí)交易，但其確實(shí)存在向他人收購礦原料并銷售的情形，且雖經(jīng)張某介紹由A公司向其虛開增值稅專用發(fā)票并申報(bào)抵扣稅款，但A公司在開具增值稅專用發(fā)票后亦如實(shí)申報(bào)繳納，其后方才根據(jù)稅收優(yōu)惠政策申請(qǐng)稅款返還。張某及B公司是否系合理降低稅負(fù)以及偷逃國家稅款的環(huán)節(jié)和數(shù)額成為本案的焦點(diǎn)。

【裁判理由及法理分析】

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪偷逃稅款的主要環(huán)節(jié)

1.增值稅的基本原理。增值稅是以應(yīng)稅商品或者勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理，其計(jì)稅方法主要采取價(jià)外計(jì)稅和扣稅法，作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額中不包含增值稅稅額，銷售方按照貨物或者勞務(wù)的銷售額和規(guī)定的增值稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在扣除購進(jìn)貨物、勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額后，即為本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅額，本環(huán)節(jié)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，就是上游銷售方銷項(xiàng)稅額，這種計(jì)稅方法和扣稅制度安排，將貨物或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中各環(huán)節(jié)納稅人鏈接在一起，形成環(huán)環(huán)抵扣的增值稅鏈。[1]在整個(gè)增值稅鏈條中，均是由增值稅納稅人在發(fā)生應(yīng)稅銷售行為時(shí)，開具增值稅專用發(fā)票并對(duì)銷項(xiàng)稅承擔(dān)納稅義務(wù)，由于納稅人在購進(jìn)貨物、服務(wù)等時(shí)，上游銷售方已繳納對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)增值稅，納稅人可將已繳納的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，僅就增值部分繳納增值稅。我國對(duì)增值稅采用“以票控稅”的征管方式，以增值稅發(fā)票控制進(jìn)、銷項(xiàng)稅額，確定應(yīng)納稅款。從表面上看，只要開具增值稅專用發(fā)票就會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)申報(bào)繳納增值稅。但從本質(zhì)上看，只有實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，就增值稅開票方來說，沒有實(shí)際銷售行為就不產(chǎn)生納稅義務(wù)，就增值稅受票方來說，沒有實(shí)際購買行為也不應(yīng)當(dāng)?shù)挚圻M(jìn)項(xiàng)稅。

2.偷逃稅款的主要環(huán)節(jié)及行為方式。針對(duì)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的特點(diǎn)，為了有效打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，《刑法》第205條第3款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票的四種行為，分別針對(duì)增值稅專用發(fā)票開票和稅款繳納環(huán)節(jié)以及受票和稅款抵扣環(huán)節(jié)。

正如前所述，只有實(shí)際對(duì)外銷售商品、服務(wù)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營者，因其實(shí)際承擔(dān)了增值稅的納稅義務(wù)，才具備偷逃增值稅的需要和現(xiàn)實(shí)可能性。而在此環(huán)節(jié)納稅人偷逃增值稅款，如果通過不開或者少開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款少繳或者不繳銷項(xiàng)稅，由于下游購買方需要抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，在增值稅抵扣鏈條的制約下而不可行，一般只有采取虛增進(jìn)項(xiàng)稅抵扣稅款的手段，即通過“多抵”達(dá)到“少繳”的目的。但是，由于增值稅流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)和進(jìn)項(xiàng)抵扣的規(guī)則，用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是上游銷售方的銷項(xiàng)稅，就虛開增值稅專用發(fā)票開票方來說，其為他人開具增值稅專用發(fā)票，因未發(fā)生真實(shí)的銷售行為而無須承擔(dān)納稅義務(wù)，在開票和增值稅繳納環(huán)節(jié)不繳或者少繳稅款，不會(huì)產(chǎn)生國家稅款流失的后果。只有下游受票方將不應(yīng)當(dāng)用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的專用發(fā)票，用于或者準(zhǔn)備用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，以達(dá)到不繳或者少繳應(yīng)納增值稅的目的，才能實(shí)際產(chǎn)生偷逃稅款的危險(xiǎn)或者后果。同時(shí)，根據(jù)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的規(guī)則，受票方通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣實(shí)際偷逃的國家稅款，只有在出票方銷項(xiàng)稅亦未如實(shí)繳納的前提下才會(huì)實(shí)際發(fā)生，兩個(gè)環(huán)節(jié)前后銜接，緊密配合，共同致使國家增值稅款的流失。

具體到虛開增值稅專用發(fā)票罪四種行為方式：（1）“為他人虛開”。在考察本環(huán)節(jié)虛開增值稅專用發(fā)票所載明的稅款金額是否繳納的同時(shí)，必須考察下游受票方是否抵扣稅款造成國家稅款流失。（2）“讓他人為自己虛開”。在考察本環(huán)節(jié)是否抵扣稅款造成國家稅款流失外，還應(yīng)考察上游出票方是否繳納稅款。（3）“為自己虛開”。認(rèn)定該行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪有兩種情形：一種情形是為自己虛開后直接用于抵扣應(yīng)納銷項(xiàng)稅，直接導(dǎo)致國家稅款流失。另一種情形是再次“為他人虛開”，因下游受票方抵扣稅款導(dǎo)致國家稅款流失。（4）“介紹他人虛開”。該行為作為虛開增值稅專用發(fā)票的“中介”行為，要全面考察上、下游開票方、受票方的稅款繳納和抵扣情況。

綜上所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪中，偷逃國家增值稅款實(shí)際發(fā)生于作為實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營者的最終受票方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)。而準(zhǔn)確認(rèn)定該環(huán)節(jié)是否偷逃稅款及其數(shù)額，必須根據(jù)增值稅環(huán)環(huán)抵扣的原理，同時(shí)考察上游開票方虛開數(shù)額以及不繳、少繳數(shù)額。

（二）利用稅收優(yōu)惠政策虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定

由于廢舊物資回收點(diǎn)多面廣，對(duì)收購發(fā)票的申領(lǐng)、開具監(jiān)管難度較大，廢舊物資經(jīng)營企業(yè)在未實(shí)際收購廢舊物資的情形下，可以通過虛開收購發(fā)票再對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票后，利用國家稅收優(yōu)惠政策，申請(qǐng)退稅少繳甚至不繳本環(huán)節(jié)增值稅，下游受票方可利用虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，不繳或者少繳增值稅。該情形下偷逃稅款的機(jī)理是：

1.對(duì)開票方來說，其在本環(huán)節(jié)如實(shí)申報(bào)繳納增值稅后，再利用稅收優(yōu)惠政策按照一定比例申請(qǐng)退稅，實(shí)際繳納的增值稅為增值稅發(fā)票票面稅額未返還的部分，即票面稅額的30%或者50%。

2.對(duì)受票方來說，因其未發(fā)生實(shí)際購銷業(yè)務(wù)接受虛開的增值稅專用發(fā)票，在本環(huán)節(jié)不應(yīng)當(dāng)用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。其對(duì)外發(fā)生購銷業(yè)務(wù)后，利用虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票全額抵扣稅款，導(dǎo)致本環(huán)節(jié)少繳增值稅，造成國家增值稅款的流失。

3.關(guān)于偷逃稅款的數(shù)額認(rèn)定，由于開票方實(shí)際已繳納的增值稅款為發(fā)票票面稅額的30%或者50%，受票方雖然按照票面稅額全額抵扣了稅款，但實(shí)際造成國家稅款的損失不應(yīng)按照抵扣數(shù)額認(rèn)定，而應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際未繳納的70%或者50%的比例認(rèn)定。

（三）正確區(qū)分合理降低稅負(fù)和虛開增值稅專用發(fā)票行為

有的企業(yè)或者經(jīng)營者為了降低稅負(fù)，采取“掛靠”“代開”等方式經(jīng)營業(yè)務(wù)和開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。如廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會(huì)上收購廢舊物資，直接運(yùn)送到購貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財(cái)務(wù)上作購進(jìn)處理，同時(shí)向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票，在財(cái)務(wù)上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購人員[2]。該行為雖然不符合傳統(tǒng)的增值稅“三流一致”[3]的要求，但不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為。理由如下：

1.就交易對(duì)象而言。收購方和購貨方之間交易對(duì)象為廢舊物資，在品種、數(shù)量一致的情形下，具有交易對(duì)象的特定性和真實(shí)性。

2.就資金和貨物流向而言。資金由購貨方流向收購方再流向供貨方，貨物由供貨方流向收購方再流向購貨方，其資金和貨物均單向流動(dòng)。

3.就交易方式而言。前者收購方將廢舊物資直接運(yùn)送至購貨方，同收購方將廢舊物資出售并運(yùn)送至廢舊物資經(jīng)營單位，再由廢舊物資經(jīng)營單位出售并運(yùn)送至購貨方，在交易方式上并無本質(zhì)區(qū)別，且前一種方式還能夠有效降低運(yùn)輸成品，有利于企業(yè)經(jīng)營。

4.就財(cái)務(wù)處理而言。廢舊物資經(jīng)營單位向收購方開具廢舊物資收購憑證，向購買方開具增值稅專用發(fā)票同實(shí)際交易方式具有一致性，不會(huì)導(dǎo)致國家增值稅款的流失，相關(guān)企業(yè)和經(jīng)營者享有的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策也符合國家法律法規(guī)規(guī)定。

綜上所述，此種經(jīng)營方式下廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開，而相關(guān)收購方、購貨方同樣不應(yīng)定性為虛開。而在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中，其交易對(duì)象往往是虛假的，即所謂收購方與購貨方之間并不存在真實(shí)的貨物交易;交易雙方、三方之間沒有真實(shí)的物流信息，其資金往往會(huì)出現(xiàn)由購貨方流向收購方再流向購貨方的資金回流。開票方開具增值稅專用發(fā)票無疑屬于虛開行為，受票方用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅必然會(huì)導(dǎo)致國家稅款的流失。

就本文案例而言，B公司為了偷逃稅款，經(jīng)張某介紹，在與A公司之間沒有真實(shí)的廢舊物資購銷業(yè)務(wù)情況下，讓A公司為其虛開增值稅專用發(fā)票并用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)還采取虛構(gòu)進(jìn)貨方和資金流向的手段加以掩蓋，張某作為居間介紹者，顯已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。雖然B公司實(shí)際抵扣稅款700余萬元，但因A公司僅取得退稅款400余萬元，實(shí)際繳納稅款300余萬元，造成國家稅款損失應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為400余萬元。

注釋：

[1]參見陳校堂、李慧敏：《完善我國增值稅鏈?zhǔn)絻?nèi)控機(jī)制探析》，《中國財(cái)政》2013年第8期。

[2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函[2002]893號(hào)）。

[3]王章淵、蔣晶晶：《增值稅“三流一致”的形式和實(shí)質(zhì)性邏輯質(zhì)疑》，《財(cái)會(huì)月刊》2019年第3期。所謂“三流”就是貨物流、發(fā)票流和資金流?！叭饕恢隆奔翠N售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體。