張丁文 王一曼

隨著社會主義市場經(jīng)濟的繁榮，各方經(jīng)濟利益關(guān)系越發(fā)復(fù)雜，注冊會計師的專業(yè)性和獨立性使得其成為經(jīng)濟市場上不穿警服的“經(jīng)濟警察”。這一特征使得注冊會計師成了企業(yè)拉攏的對象，部分執(zhí)業(yè)者做出違背執(zhí)業(yè)道德甚至違反法律的行為。在此情況下，中國注冊會計師協(xié)會出臺實施了一系列管理辦法對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為進行規(guī)范和約束，對于違反規(guī)定的注冊會計師將根據(jù)規(guī)定進行行業(yè)懲戒。隨著行業(yè)懲戒的實施和完善，注冊會計師的審計質(zhì)量逐步提升。這無論是對于注冊會計師行業(yè)還是經(jīng)濟社會的發(fā)展都具有積極作用。

本文首先介紹行業(yè)懲戒的性質(zhì)以及注冊會計師行業(yè)懲戒的分類、目的和意義。并從注冊會計師和會計師事務(wù)所受懲戒情況以及上市公司財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計報告意見類型三個方面的近幾年數(shù)據(jù)進行分析。發(fā)現(xiàn)在行業(yè)懲戒的實施與完善過程中受到懲戒的注冊會計師和會計師事務(wù)所的數(shù)量在逐步降低，而注冊會計師在審計過程中所出具的非無保留意見在緩步增多。這些變化趨勢都證明了注冊會計師行業(yè)懲戒的實施在一定程度上提升了審計質(zhì)量。

一、行業(yè)懲戒的性質(zhì)

注冊會計師協(xié)會作為行業(yè)協(xié)會，對整個行業(yè)起到了規(guī)范監(jiān)督的作用。行業(yè)協(xié)會具有對于行業(yè)內(nèi)人員以及行為的懲戒權(quán)，此種懲戒權(quán)指的是在法律法規(guī)中明確授予行業(yè)協(xié)會有權(quán)對其成員實施懲戒的行為，這種“類行政行為”的權(quán)力性質(zhì)事實上是政府讓渡了部分行政權(quán)力。對于注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督需要完善的懲戒體系，自2008年10月15日起施行《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》《中國注冊會計師協(xié)會懲戒委員會暫行規(guī)則》《中國注冊會計師協(xié)會申訴委員會暫行規(guī)則》。中注協(xié)對于會員違規(guī)行為給予的懲戒分為訓(xùn)誡、通報批評以及公開譴責(zé)。將會面臨懲戒的情況包括違反《注冊會計師法》中規(guī)定的行為、違反注冊會計職業(yè)道德規(guī)范的要求、違反會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則的規(guī)定、違反注冊會計師審計準則的規(guī)定以及因違法違規(guī)行為受到行政處罰或刑事處罰。懲戒的嚴厲等級從低到高依次是訓(xùn)誡、通報批評和公開譴責(zé)。其中若是違反《注冊會計師法》以及因違法違規(guī)行為受到行政處罰或刑事處罰的將直接給予通報批評或公開譴責(zé)。而違反其余規(guī)定的都是按照事件情節(jié)的嚴重程度分別給予嚴厲程度依次提升的訓(xùn)誡、通報批評以及公開譴責(zé)。

二、行業(yè)懲戒對審計質(zhì)量的提升作用

注冊會計師人數(shù)眾多，會計師事務(wù)所數(shù)量的繁多，給行業(yè)監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)。證監(jiān)會對事務(wù)所的監(jiān)管是消極式的，具有滯后性，往往在發(fā)現(xiàn)上市公司存在財務(wù)造假之后才開始對會計師事務(wù)所進行審查。中國注冊會計師協(xié)會實施的行業(yè)懲戒在一定程度上改變了這種滯后性，對尚未發(fā)生的違規(guī)行為具有一定的震懾作用。每年抽查20%的會計師事務(wù)所進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，加大了對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的監(jiān)管力度。實施注冊會計師行業(yè)懲戒的目的在于完善會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，強化會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量保證體系，明確規(guī)范對違規(guī)行為的懲戒標準，維護行業(yè)形象。懲戒制度的實施很大程度上提高了注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。一旦注冊會計師或會計師事務(wù)所受到懲戒，他們的聲譽也會隨之受到影響，就會使目標客戶懷疑其信譽而選擇其他事務(wù)所，從而導(dǎo)致客戶流失、業(yè)績下滑。面對如此嚴重的后果，注冊會計師在審計工作中就會更加嚴謹規(guī)范，恪守法規(guī)。如此，審計質(zhì)量也相應(yīng)提高。

三、2012-2017我國注冊會計師行業(yè)懲戒情況分析

審計業(yè)務(wù)作為會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，對被審計公司經(jīng)濟利益產(chǎn)生重大影響。事務(wù)所以及注冊會計師在執(zhí)業(yè)時難免會遇到妄圖通過非正當交易來實現(xiàn)自身利益的企業(yè)，這使得一些職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)不夠完備的執(zhí)業(yè)人員做出了違背道德甚至法律的行為。部分在灰色地帶攫取利益的會計師和事務(wù)所在行業(yè)懲戒辦法剛頒布時并沒有意識到其嚴重性，隨著行業(yè)懲戒的全面實施才意識到監(jiān)管的嚴格和后果的嚴重。以中國注冊會計師協(xié)會所公布數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對2012-2017年注冊會計師和會計師事務(wù)所行業(yè)懲戒情況進行數(shù)量方面的分析，具體情況見表1。行業(yè)懲戒作為對于注冊會計師和事務(wù)所的約束，注冊會計師和事務(wù)所都意識到監(jiān)管和懲戒的嚴格而越發(fā)謹慎，按照法律法規(guī)的要求認真完成工作，不敢輕易弄虛作假，從而使得受到懲戒的注冊會計師和事務(wù)所總體數(shù)量都開始下降。

2012-2017年被懲戒的注冊會計師數(shù)量和會計師事務(wù)所數(shù)量的變動大致相同且保持穩(wěn)中有降的趨勢。曲線在2012-2013年有短暫的上升趨勢，這是由于2011年中國注冊會計師協(xié)會修訂發(fā)布的《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》中擴大了懲戒的適用范圍，在《注冊會計師法》的基礎(chǔ)上增加了《證券法》《公司法》等，一旦違反上述法律法規(guī)都將受到相應(yīng)的懲戒。在2013-2014年度開始呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢并逐漸趨于平穩(wěn)，說明行業(yè)內(nèi)已經(jīng)充分意識到懲戒辦法的嚴厲而嚴格按照法律法規(guī)推進業(yè)務(wù)。雖然下降的趨勢并非明顯的直線下降，但是隨著經(jīng)濟發(fā)展和教育程度的提升，注冊會計師的數(shù)量和會計師事務(wù)所的數(shù)量其實是在逐年攀升。在這種背景下，雖然基數(shù)在不斷擴大，但懲戒數(shù)量還是呈現(xiàn)出平穩(wěn)態(tài)勢。并且執(zhí)業(yè)者被懲戒的現(xiàn)象事實上無法完全消除，能夠維持穩(wěn)定狀態(tài)也足以看出行業(yè)懲戒的實施對于提升注冊會計師和事務(wù)所職業(yè)素質(zhì)和審計質(zhì)量的積極影響。

四、上市公司財務(wù)報表審計意見體現(xiàn)審計質(zhì)量變化的分析

每一年上市公司都會披露年度財務(wù)報表審計報告，這對于投資者來說是了解信息的重要渠道。而注冊會計師作為獨立于上市公司以及投資者的第三方，要審查其財務(wù)報表是否合乎法規(guī)，是否真實完全地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，隨后如實出具審計報告。根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站的公開數(shù)據(jù)， 2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型總體情況見表2，非無保留意見的總數(shù)量雖然有上升趨勢，但還在無序地上下波動。由于上市公司的總數(shù)量也呈現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定上升，所以在這種情況下單獨分析非無保留意見總數(shù)的變化趨勢并不準確。

引入非無保留意見占當年公司總數(shù)量比率能夠更加直觀地觀察到非無保留意見數(shù)量的變動情況。2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計非無保留意見比例變動，可以清晰地看出非無保留意見占公司數(shù)量的比例有明顯的上升趨勢。非無保留意見占公司總數(shù)比例的升高就意味著有更多的注冊會計師對上市公司的年度財務(wù)報表出具了非無保留意見，而這種趨勢伴隨著行業(yè)懲戒的實施和完善同步發(fā)生。在每年行業(yè)懲戒數(shù)量下降的同時有更多的非無保留意見被出具，更多的上市公司的問題被披露。這不僅能夠促進上市公司更加專注于自身實力的加強而不是通過粉飾報表來提升企業(yè)價值，而且表明更多的注冊會計師和會計師事務(wù)所對于審計業(yè)務(wù)更加嚴格。這也從側(cè)面證明了行業(yè)懲戒對于提高審計質(zhì)量的積極影響。

五、上市公司內(nèi)部控制審計意見體現(xiàn)審計質(zhì)量變化的分析

上交所2010年的通知要求上市公司在披露年報的同時披露內(nèi)控報告，并鼓勵有條件的上市公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價，進而披露審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的評價意見。2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型總體情況見表2，可以看出近7年來上市公司內(nèi)部控制審計報告非無保留意見數(shù)量逐漸增長，這也表明審計執(zhí)業(yè)者在內(nèi)部控制審計方面更加嚴格。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計報告提高了內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，能夠?qū)蚀_、真實的內(nèi)部控制信息傳遞給公司的領(lǐng)導(dǎo)者，從而使其及時對管理規(guī)定做出調(diào)整及高效決策。

2011-2017年度上市公司內(nèi)部控制審計中非無保留意見所占的比例呈現(xiàn)明顯的上升趨勢。這是由于注冊會計師行業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法的實施，使得會計師事務(wù)所在進行內(nèi)部控制審計時更加規(guī)范、嚴格。因為害怕被處罰，注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時就不能像早期憑借監(jiān)督制度的不完善而出現(xiàn)合謀行為并出具大量無保留意見。非標意見比例的上升也證明了注冊會計師實施行業(yè)懲戒的正確性和有效性。在懲戒制度的監(jiān)督下，內(nèi)部控制審計報告的質(zhì)量顯而易見地得到了提升。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計報告不僅能夠保證企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展，而且能在一定程度上減輕財務(wù)報表審計的任務(wù)量。

六、結(jié)語

通過對注冊會計師和會計師事務(wù)所行業(yè)懲戒數(shù)量以及上市公司財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告的觀察和分析，發(fā)現(xiàn)注冊會計師行業(yè)懲戒的實施對于審計質(zhì)量具有積極影響。注冊會計師行業(yè)懲戒的實施提升了審計工作的公正性與嚴謹性，完善了我國對會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)的檢查監(jiān)督體系，提高了注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院）

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