劉秀華 張偉

【摘 要】 近年來高溢價(jià)并購(gòu)浪潮不斷掀起，在高溢價(jià)的背后蘊(yùn)藏著巨大的商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值和合并報(bào)表商譽(yù)減值的規(guī)定是兩條線并行，個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)減值反映在長(zhǎng)期股權(quán)投資減值中，而合并報(bào)表中商譽(yù)確是以購(gòu)買日的商譽(yù)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，因此當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將兩者減值綜合考慮進(jìn)來，不利于實(shí)務(wù)工作者理解和操作。文章通過案例分析，試探性地找出個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)減值和合并報(bào)表中商譽(yù)減值二者之間的相互關(guān)系及影響，從而得出相應(yīng)的結(jié)論，以期為完善相關(guān)會(huì)計(jì)政策法規(guī)提供思路。

【關(guān)鍵詞】 非同一控制; 商譽(yù); 減值; 合并財(cái)務(wù)報(bào)表; 長(zhǎng)期股權(quán)投資

【中圖分類號(hào)】 F235 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）19-0062-03

一、非同一控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資下商譽(yù)的理論分析

在非同一控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理中，若投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于被投資方的賬面價(jià)值，這部分差額就是所謂的商譽(yù)，即在個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額包含了商譽(yù)。而在合并報(bào)表中，企業(yè)通常需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，由此，合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的項(xiàng)目金額應(yīng)為被投資者應(yīng)享受的份額加上商譽(yù)減值后的總額進(jìn)行列示。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)至少應(yīng)在每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，同時(shí)非同一控制下合并商譽(yù)在合并方與被合并方均不在賬面進(jìn)行反映，而在企業(yè)的合并報(bào)表中列示。合并商譽(yù)在合并報(bào)表中反映母公司所享受的超額收益能力，而不反映少數(shù)股東的商譽(yù)。一般來說，合并報(bào)表中的合并商譽(yù)一般金額不變，除非子公司發(fā)生了重大的、非暫時(shí)性的凈資產(chǎn)虧損對(duì)企業(yè)的超額收益能力產(chǎn)生影響的時(shí)候，才需要對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，其減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，將在以后期間不能轉(zhuǎn)回。作為編制合并報(bào)表的一個(gè)核心問題，商譽(yù)的列示至關(guān)重要要。特別是出現(xiàn)商譽(yù)減值后，將直接影響個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，從而在編制合并報(bào)表時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目和商譽(yù)的列示金額將受到影響，兩者不再是購(gòu)買日時(shí)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和商譽(yù)原價(jià)。其中商譽(yù)的列示金額為原價(jià)減去個(gè)別商譽(yù)減值后的金額。實(shí)務(wù)中，考慮到現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值和商譽(yù)減值的規(guī)定是兩條線并行，商譽(yù)一旦減值，合并報(bào)表中該如何進(jìn)行列示常常給實(shí)務(wù)工作者帶來疑惑。

本文認(rèn)為合并報(bào)表中商譽(yù)的減值和個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)的減值，會(huì)計(jì)核算并不一樣，即個(gè)別報(bào)表中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備;而在合并報(bào)表中，要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)減值測(cè)試，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測(cè)試。為了更好地幫助實(shí)務(wù)工作者理清兩者關(guān)系，本文以長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值為切入點(diǎn)，首先分析了個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資減值對(duì)合并報(bào)表中商譽(yù)的影響;其次將長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試中商譽(yù)的減值和合并報(bào)表中商譽(yù)減值金額的孰大孰小進(jìn)行對(duì)比分析;最后通過分析結(jié)果來決定合并報(bào)表中商譽(yù)的原價(jià)減去個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)減值后的金額是否進(jìn)一步需要進(jìn)行減值處理。通過上述試探性的分析，找出個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)減值和合并報(bào)表中商譽(yù)減值二者之間的相互關(guān)系及影響，從而得出相應(yīng)的結(jié)論，以期為完善相關(guān)會(huì)計(jì)政策法規(guī)提供思路[ 1 ]。

二、個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資減值對(duì)合并報(bào)表商譽(yù)影響分析

（一）不同情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值對(duì)“商譽(yù)”的填列對(duì)應(yīng)關(guān)系

根據(jù)CAS8《資產(chǎn)減值》的規(guī)定，若資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額低于其賬面價(jià)值，則表明長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值，需要按照兩者差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失。而當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值時(shí)，此前的溢價(jià)購(gòu)買行為必然會(huì)對(duì)在合并報(bào)表中列示的商譽(yù)項(xiàng)目產(chǎn)生影響，本文通過以下具體案例來對(duì)商譽(yù)列示金額的影響分別進(jìn)行說明。

案列一：2012年9月13日，宏輝集團(tuán)公司以現(xiàn)金方式購(gòu)買運(yùn)達(dá)有限責(zé)任公司75%的股權(quán)，支付對(duì)價(jià)合計(jì)3 500萬(wàn)元;購(gòu)買當(dāng)日運(yùn)達(dá)公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元。

針對(duì)此購(gòu)買業(yè)務(wù)，購(gòu)買日宏輝集團(tuán)需在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)其“長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá)——成本”3 500萬(wàn)元，溢價(jià)支付對(duì)價(jià)部分（3 500-4 000*75%）500萬(wàn)元均計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值當(dāng)中。但是，購(gòu)買日合并報(bào)表中宏輝集團(tuán)需將溢價(jià)支付的500萬(wàn)元計(jì)入“商譽(yù)——運(yùn)達(dá)”并列示，同時(shí)列示運(yùn)達(dá)公司少數(shù)股東權(quán)益500萬(wàn)元。

現(xiàn)假設(shè)2012年12月31日，運(yùn)達(dá)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 800萬(wàn)元。按照規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日宏輝集團(tuán)需對(duì)運(yùn)達(dá)這項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試并調(diào)整入賬價(jià)值。本文假設(shè)三種不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額來分別討論其減值準(zhǔn)備計(jì)提后對(duì)合并報(bào)表商譽(yù)金額的影響。

第一種情況，假設(shè)宏輝對(duì)運(yùn)達(dá)的長(zhǎng)投可回收金額3 300萬(wàn)元。

按照CAS8規(guī)定，需要宏輝集團(tuán)在個(gè)別財(cái)報(bào)計(jì)提“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”（3 500-3 300）200萬(wàn)元，借記“資產(chǎn)價(jià)值損失”、貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。計(jì)提減值后個(gè)別報(bào)表中宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值等于可回收金額3 300（3 500-200）萬(wàn)元。

考慮非同一控制下控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資需要按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在宏輝集團(tuán)合并報(bào)表中列示披露，按照其持有運(yùn)達(dá)75%股份的比例調(diào)整運(yùn)達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的影響。由于年末運(yùn)達(dá)公司凈資產(chǎn)為3 800萬(wàn)元，合并報(bào)表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”需進(jìn)一步調(diào)減（200*75%）150萬(wàn)元。此處假設(shè)都是因損益變動(dòng)造成的運(yùn)達(dá)公司凈資產(chǎn)減少，則合并工作底稿中需進(jìn)一步調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記“投資收益”、貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá)”。此時(shí)可計(jì)算出宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為3 150（3 500-200-150）萬(wàn)元。為了簡(jiǎn)化，本案例中以“所有者權(quán)益”代表運(yùn)達(dá)公司的資本公積、實(shí)收資本、未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運(yùn)達(dá)所有者權(quán)益 ? ?3 800

商譽(yù)——運(yùn)達(dá) ? ? ?300

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá) ?3 150

少數(shù)股東權(quán)益——運(yùn)達(dá) ? 950

第二種情況，假設(shè)宏輝對(duì)運(yùn)達(dá)的長(zhǎng)期股權(quán)投資可回收金額為3 000萬(wàn)元。

按照CAS8規(guī)定，需要宏輝集團(tuán)在個(gè)別報(bào)表計(jì)提“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”（3 500-3 000）500萬(wàn)元并做會(huì)計(jì)分錄。計(jì)提減值后個(gè)別報(bào)表中宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值等于可回收金額3 000萬(wàn)元。

利用權(quán)益法對(duì)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)一步調(diào)整。由于年末運(yùn)達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 800萬(wàn)元，則合并報(bào)表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”需進(jìn)一步調(diào)減（200*75%）150萬(wàn)元，并做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。此時(shí)宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2 850（3 500-500-150）萬(wàn)元。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運(yùn)達(dá)所有者權(quán)益 ?3 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá) 2 850

少數(shù)股東權(quán)益——運(yùn)達(dá) ?950

第三種情況，假設(shè)宏輝對(duì)運(yùn)達(dá)的長(zhǎng)期股權(quán)投資可回收金額為2 900萬(wàn)元。

按照CAS8規(guī)定，需要宏輝集團(tuán)在個(gè)別報(bào)表計(jì)提“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”（3 500-2 900）600萬(wàn)元并做會(huì)計(jì)分錄。計(jì)提減值后個(gè)別報(bào)表中宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值等于可回收金額2 900萬(wàn)元。

利用權(quán)益法對(duì)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)一步調(diào)整。由于年末運(yùn)達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 800萬(wàn)元，則合并報(bào)表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”需進(jìn)一步調(diào)減（200*75%）150萬(wàn)元，并做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。此時(shí)宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2 750（3 500-600-150）萬(wàn)元。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運(yùn)達(dá)所有者權(quán)益 ? ? ? ?3 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá) ? ? ?2 750

少數(shù)股東權(quán)益——運(yùn)達(dá) ? ? ? 950

留存收益（近似看成負(fù)商譽(yù)）——運(yùn)達(dá) 100

對(duì)比發(fā)現(xiàn)，在三種不同情形下個(gè)別報(bào)表“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”與合并報(bào)表“商譽(yù)”列示的金額結(jié)果如下：200萬(wàn)元、300萬(wàn)元，500萬(wàn)元、0（沒有商譽(yù)），600萬(wàn)元、-100萬(wàn)元（實(shí)際中列示在留存收益，但是便于分析可近似看成負(fù)的商譽(yù)）。

對(duì)比分析得出如下結(jié)論：（1）若合并方個(gè)別報(bào)表期末計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（僅指對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資部分考慮，下同）金額小于購(gòu)買日合并報(bào)表中列示的商譽(yù)，則合并報(bào)表中仍需列示商譽(yù)，且列示的金額為購(gòu)買日的商譽(yù)與期末計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備兩者差額;（2）若該長(zhǎng)期股權(quán)投資減值金額等于購(gòu)買日商譽(yù)，則合并報(bào)表中無(wú)需再列示商譽(yù);（3）若該長(zhǎng)期股權(quán)投減資值金額大于購(gòu)買日形成的商譽(yù)，則會(huì)產(chǎn)生負(fù)的商譽(yù)，需在合并報(bào)表“留存收益”項(xiàng)目列示[ 2 ]。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試對(duì)合并報(bào)表“商譽(yù)”減值測(cè)試的對(duì)應(yīng)關(guān)系

考慮合并報(bào)表中的商譽(yù)無(wú)論是全部減值還是部分減值，均與本文的分析不構(gòu)成誤差，因此本文假設(shè)商譽(yù)全部減值。

案例二：延續(xù)案例一，宏輝集團(tuán)將運(yùn)達(dá)公司投資資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)單一的資產(chǎn)組，并對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。2012年年末運(yùn)達(dá)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 800萬(wàn)元，但是宏輝集團(tuán)對(duì)運(yùn)達(dá)這個(gè)資產(chǎn)組進(jìn)行測(cè)試發(fā)現(xiàn)其可收回金額僅為2 900萬(wàn)元。

此處僅對(duì)合并報(bào)表中的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試：首先，計(jì)算出運(yùn)達(dá)這個(gè)資產(chǎn)組在包含商譽(yù)情況下的賬面價(jià)值為（500/75%+3 800）4 467萬(wàn)元;其次，計(jì)算商譽(yù)的減值金額為（4 467-3 800）667萬(wàn)元，運(yùn)達(dá)這個(gè)資產(chǎn)組的全部減值為（4 467-2 900）1 567萬(wàn)元，則其他資產(chǎn)減值為900萬(wàn)元。因此，可以發(fā)現(xiàn)宏輝集團(tuán)在合并報(bào)表中應(yīng)該確認(rèn)的商譽(yù)減值金額為（667*75%）500萬(wàn)元，計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備后，合并報(bào)表中列示的商譽(yù)金額為0。

上述分析并沒有將宏輝集團(tuán)個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值與合并報(bào)表中的商譽(yù)減值測(cè)試聯(lián)系起來，不利于實(shí)務(wù)工作理解。本文認(rèn)為個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值測(cè)試結(jié)果表明減值必然會(huì)對(duì)合并報(bào)表中的商譽(yù)減值產(chǎn)生影響，即影響合并報(bào)表中商譽(yù)的列示金額。為了說明這個(gè)問題，本文通過對(duì)第一部分的三種情況分別考慮宏輝集團(tuán)個(gè)別財(cái)報(bào)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值測(cè)試，然后分析其如何影響合并報(bào)表中商譽(yù)的減值測(cè)試，具體分析如下：

第一種情況，假設(shè)宏輝對(duì)運(yùn)達(dá)的長(zhǎng)期股權(quán)投資可回收金額為3 300萬(wàn)元。上文分析可知該情形下，宏輝個(gè)別報(bào)表“長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá)”的減值測(cè)試結(jié)果為減值200萬(wàn)元，其中合并商譽(yù)金額為300萬(wàn)元，在這種情況下，商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果為：首先，計(jì)算出運(yùn)達(dá)這個(gè)資產(chǎn)組在包含商譽(yù)的情況下的賬面價(jià)值為（300/75%+3 800）4 200萬(wàn)元;其次，計(jì)算商譽(yù)的減值金額為（4 200-3 800）400萬(wàn)元，運(yùn)達(dá)這個(gè)資產(chǎn)組的全部減值為（4 200-3 600）600萬(wàn)元，可以推算出其他資產(chǎn)減值為200萬(wàn)元。因此，可以發(fā)現(xiàn)宏輝集團(tuán)在合并報(bào)表中應(yīng)該確認(rèn)的商譽(yù)減值金額為（400*75%）300萬(wàn)元，計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備后，合并報(bào)表中列示的商譽(yù)金額與案例二中金額一致，均為0。

第二種情況，假設(shè)宏輝對(duì)運(yùn)達(dá)的長(zhǎng)期股權(quán)投資可回收金額為3 000萬(wàn)元。上文分析可知該情形下，宏輝個(gè)別報(bào)表“長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá)”的減值測(cè)試結(jié)果為500萬(wàn)元，合并商譽(yù)金額為0。此時(shí)考慮商譽(yù)在合并報(bào)表中的金額為0，無(wú)需再測(cè)試，只需測(cè)試資產(chǎn)組。

運(yùn)達(dá)資產(chǎn)組的減值金額為200（3 800-3 600）萬(wàn)元，因?yàn)樯套u(yù)金額為0，故200萬(wàn)元全部是其他資產(chǎn)的減值。

第三種情況，假設(shè)宏輝對(duì)運(yùn)達(dá)的長(zhǎng)期股權(quán)投資可回收金額為2 900萬(wàn)元。上文分析可知該情形下，宏輝個(gè)別報(bào)表“長(zhǎng)期股權(quán)投資——運(yùn)達(dá)”的減值測(cè)試結(jié)果為600，合并商譽(yù)金額為0（商譽(yù)為-200萬(wàn)元）。此時(shí)考慮商譽(yù)在合并報(bào)表中的金額為0，無(wú)需再測(cè)試，只需測(cè)試資產(chǎn)組。

運(yùn)達(dá)資產(chǎn)組的減值金額為200（3 800-3 600）萬(wàn)元，因?yàn)樯套u(yù)金額為0，故200萬(wàn)元全部是其他資產(chǎn)的減值。

對(duì)比分析三種情況，當(dāng)個(gè)別報(bào)表中計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的值大于或等于在購(gòu)買日合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)時(shí)，則個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試并不影響合并報(bào)表中的商譽(yù)測(cè)試結(jié)果，該值最終都為0。不過，不同情形下合并抵銷分錄編制會(huì)有所差異，測(cè)試流程也會(huì)有所差異。情形一正常流程進(jìn)行合并抵銷及商譽(yù)減值測(cè)試，但是情形二、情形三考慮商譽(yù)為0，則無(wú)需進(jìn)行正常的減值測(cè)試，同時(shí)，情形三還會(huì)出現(xiàn)負(fù)的商譽(yù)，性質(zhì)的改變導(dǎo)致合并報(bào)表還需增加“留存收益”的列示金額[ 3 ]。

三、個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資減值對(duì)合并報(bào)表商譽(yù)填列的影響

由以上分析結(jié)果可知兩者的聯(lián)系會(huì)對(duì)目前實(shí)務(wù)中一些慣性思維形成沖擊，同時(shí)就個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資減值對(duì)合并報(bào)表商譽(yù)填列實(shí)務(wù)工作者的慣性思維應(yīng)注意以下三個(gè)方面的轉(zhuǎn)變。

（一）減值測(cè)試后合并報(bào)表中的商譽(yù)金額不再為購(gòu)買日的金額

大多數(shù)實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為企業(yè)合并報(bào)表中商譽(yù)金額確定不變，皆是購(gòu)買日確認(rèn)金額，不過事實(shí)并非如此。非同一控制下的合并在合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)金額本質(zhì)上在個(gè)報(bào)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”當(dāng)中。兩者融入一起來看，長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值首先扣減的必然是商譽(yù)，這樣商譽(yù)金額在合并報(bào)表中列示的金額將會(huì)發(fā)生變動(dòng)。

（二）權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試后的金額與凈資產(chǎn)公允價(jià)值不一致

正常情況下按照權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，其金額是按照持股比例計(jì)算出的被合并方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值與商譽(yù)兩者的和進(jìn)行確認(rèn)的。不過，在長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值后這一關(guān)系可能會(huì)受到破壞，比如上文列舉的第三種情形。在此情形下，按照持股比例計(jì)算的被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)為2 850（3 800*75%）萬(wàn)元，而通過計(jì)算調(diào)整得到的長(zhǎng)期股權(quán)投資為2 750（3 500- 600-150）萬(wàn)元。

（三）合并報(bào)表中出現(xiàn)“負(fù)商譽(yù)”的合理性

同樣，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備超過合并日確認(rèn)的商譽(yù)金額時(shí)，合并報(bào)表中出現(xiàn)了負(fù)的商譽(yù)（-100萬(wàn)元），這一結(jié)果似乎違背常理。個(gè)別報(bào)表中，計(jì)提減值導(dǎo)致當(dāng)期損益減少600萬(wàn)元，不過合并報(bào)表中可發(fā)現(xiàn)留存收益增加了100萬(wàn)元。兩者放到一起即站在集團(tuán)公司角度，真正的減值損失僅為500[600+（-100）]萬(wàn)元，符合常理。進(jìn)一步分析，2012年末雖然被合并方運(yùn)達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 800萬(wàn)元，但其可收回金額僅2 900萬(wàn)元，在剔除全部商譽(yù)減值金額667萬(wàn)元（歸屬于宏達(dá)集團(tuán)的為500萬(wàn)元）后，剩余900萬(wàn)元全部屬于其他資產(chǎn)的減值，在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的其他資產(chǎn)減值100萬(wàn)元屬于多計(jì)提，故需要沖銷。經(jīng)過沖銷后其相關(guān)會(huì)計(jì)處理較為合理。

四、結(jié)論

通過全文的分析可知，個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)減值和合并報(bào)表中商譽(yù)的減值二者之間雖不在一個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范，但是兩者卻存在一定關(guān)系。本文認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以將企業(yè)個(gè)別報(bào)表對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值與合并報(bào)表中的商譽(yù)減值聯(lián)系起來處理，這樣實(shí)務(wù)工作者才能更容易理解合并報(bào)表中商譽(yù)的減值。本文建議在未來的準(zhǔn)則修訂中應(yīng)將兩者結(jié)合起來考慮，同時(shí)可以參考以下三個(gè)結(jié)論。

一是后續(xù)計(jì)量中合并報(bào)表商譽(yù)金額應(yīng)按照下面三個(gè)步驟進(jìn)行列示。第一，若個(gè)別報(bào)表計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備小于合并日商譽(yù)，即第一種情況下，后續(xù)計(jì)量中合并報(bào)表列示的商譽(yù)金額為合并日商譽(yù)扣除個(gè)別報(bào)表中減值后的余額。第二，若個(gè)別報(bào)表計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等于合并日商譽(yù)，則合并報(bào)表后續(xù)計(jì)量中無(wú)需列示商譽(yù)（該值為0）。第三，若個(gè)別報(bào)表計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備大于合并日商譽(yù)，因前者大于后者，則合并報(bào)表后續(xù)計(jì)量的商譽(yù)金額為0無(wú)需列示，但會(huì)增加合并報(bào)表留存收益的列示金額。

二是在個(gè)別報(bào)表計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等于或者大于合并日商譽(yù)的情況下，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合并報(bào)表中商譽(yù)無(wú)需再單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，因?yàn)樵撨^程已經(jīng)融入到長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值測(cè)試過程當(dāng)中。

三是編制合并報(bào)表時(shí)，成本法要調(diào)整為權(quán)益法，被合并方的所有者權(quán)益可能會(huì)增加或者減少，此時(shí)調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并報(bào)表中對(duì)應(yīng)關(guān)系發(fā)生改變。在合并報(bào)表中經(jīng)權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，應(yīng)重新按照持股比例計(jì)算的被合并方的凈資產(chǎn)公允價(jià)值與扣除商譽(yù)（包括負(fù)的商譽(yù)）后來確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并報(bào)表中的列示金額。

【參考文獻(xiàn)】

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