劉安琪 王啟亮

【摘 要】 IASB于2014年發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則——IFRS15《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，正式確立了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。按照與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的既定戰(zhàn)略，財政部借鑒IFRS15，并結(jié)合我國實際情況修訂了2006年發(fā)布的收入準(zhǔn)則，于2017年7月5日正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）》（新CAS14），新CAS14同IFRS15一樣采用了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。文章以此為背景，探討新的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型的理論基礎(chǔ)，為廣大會計工作者更好地理解新收入準(zhǔn)則拋磚引玉。

【關(guān)鍵詞】 控制權(quán)轉(zhuǎn)移; 收入確認(rèn)模型; 收入準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F233 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0044-04

一、引言

財政部在2017年7月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）》（以下簡稱新CAS14）中，提出了以合同為基礎(chǔ)，基于商品（或服務(wù)）控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。新CAS14的發(fā)布，使得收入確認(rèn)這一財務(wù)會計的重要內(nèi)容再次成為討論的焦點(diǎn)。本文從收入的源頭揭示了資產(chǎn)本質(zhì)是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，并對資產(chǎn)概念與收入確認(rèn)發(fā)展演變過程中的對應(yīng)邏輯進(jìn)行了梳理，較為深入地對控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了探析，在此基礎(chǔ)上得出結(jié)論并針對收入確認(rèn)和準(zhǔn)則完善提出了建議。

二、基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型在我國出臺的背景

從國際上看，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對收入確認(rèn)的規(guī)定差異很大，并都存在不足。為了建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，消除收入確認(rèn)規(guī)定的不一致，提高收入確認(rèn)的可比性，IASB和FASB于2002年啟動了收入確認(rèn)的聯(lián)合項目。2008年發(fā)布了討論稿，2010年和2011年發(fā)布了兩次修訂稿之后，IASB于2014年發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則——IFRS15《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，正式以準(zhǔn)則的形式確立了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。

從國內(nèi)看，目前我國規(guī)范收入確認(rèn)的準(zhǔn)則是2007年1月1日開始實施的收入準(zhǔn)則（CAS14）和建造合同準(zhǔn)則（CAS15）。其中，銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用收入準(zhǔn)則，建造合同收入適用建造合同準(zhǔn)則。銷售商品收入采用商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移法確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。但這兩個準(zhǔn)則本身存在如下缺陷：

一是沒有明確界定商品和勞務(wù)，也沒有區(qū)分勞務(wù)和建造合同，在會計實務(wù)創(chuàng)新和交易日益復(fù)雜的背景下，收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界不清、收入準(zhǔn)則內(nèi)部銷售商品收入和提供勞務(wù)收入難以區(qū)分的問題凸顯;二是收入準(zhǔn)則缺少判斷“商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”的指引，會影響準(zhǔn)則的實際執(zhí)行效果，降低收入確認(rèn)的可比性;三是收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則對多重交易和復(fù)雜合同形成的收入確認(rèn)方面缺乏相關(guān)指引。

收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則存在的上述缺陷容易導(dǎo)致準(zhǔn)則和收入確認(rèn)方法的運(yùn)用混亂，引發(fā)收入操縱、財務(wù)虛假等問題，給企業(yè)帶來了較大的盈余管理空間，從而降低了財務(wù)信息的真實可靠性。

為了保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，解決我國收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則存在的不足，財政部于2017年7月發(fā)布了修訂后的CAS14，提出了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。

三、資產(chǎn)是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實際上是對資產(chǎn)的經(jīng)營，一般按照經(jīng)營對象不同又分為產(chǎn)品、勞務(wù)兩大類，但基本上經(jīng)營的目的都是通過銷售等方式獲得收入進(jìn)而實現(xiàn)利潤，最終提高企業(yè)的價值。從會計要素的角度看，資產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果主要有：（1）形成一項新的資產(chǎn)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品、建造的廠房等，繼續(xù)存在于資產(chǎn)負(fù)債表的左邊;（2）形成期間費(fèi)用，如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等，進(jìn)入利潤表或損益表;（3）形成營業(yè)成本，如企業(yè)銷售產(chǎn)品形成的主營業(yè)務(wù)成本，進(jìn)入利潤表或損益表。可見，其中的營業(yè)成本是企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)等發(fā)生的成本，它是通過資產(chǎn)經(jīng)營而由資產(chǎn)轉(zhuǎn)化來的，也是企業(yè)取得收入必須付出的代價，因此，資產(chǎn)是收入產(chǎn)生的源頭。收入確認(rèn)是某一項目作為收入加以記錄和列入財務(wù)報表的過程，是資產(chǎn)終止確認(rèn)產(chǎn)生的一種結(jié)果。由于資產(chǎn)是收入產(chǎn)生的源頭，因此，收入確認(rèn)的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)本質(zhì)。收入與資產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系如圖1所示。

四、資產(chǎn)本質(zhì)的演化發(fā)展和不同收入確認(rèn)方法的對應(yīng)邏輯

從資產(chǎn)成為財務(wù)會計的基本要素以來，對資產(chǎn)本質(zhì)的不同認(rèn)識先后經(jīng)歷了四種不同的觀點(diǎn)，即成本費(fèi)用觀、經(jīng)濟(jì)利益觀、經(jīng)濟(jì)資源觀和權(quán)利觀，相應(yīng)地也衍生出了四種不同的收入確認(rèn)方法。

（一）資產(chǎn)的成本費(fèi)用觀和與成本、費(fèi)用配比的收入確認(rèn)方法

佩頓和利特爾頓1940年在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》一書中指出“資產(chǎn)實際上是一種暫未發(fā)生的收入借項，即將在未來作為成本或費(fèi)用與收入相配比”“設(shè)備交易中的價格基數(shù)就是資產(chǎn)”，認(rèn)為資產(chǎn)是一種“未消逝的成本”。此時，雖然尚未出現(xiàn)“確認(rèn)”的明確概念，但從《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中可以看到，對收入的確認(rèn)遵循的是配比原則，即成果（收入）與努力（成本）的配比。成本觀認(rèn)為資產(chǎn)的本質(zhì)是成本或費(fèi)用，對收入的確認(rèn)采用其與成本、費(fèi)用之間的配比方法。

佩頓和利特爾頓認(rèn)為，會計的根本任務(wù)是將發(fā)生的成本與由此產(chǎn)生的收入進(jìn)行合理配比。成本費(fèi)用觀的資產(chǎn)本質(zhì)和與成本、費(fèi)用配比的收入確認(rèn)方法是在收入費(fèi)用觀盛行的歷史背景下的產(chǎn)物。

（二）資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益觀和收入確認(rèn)的已實現(xiàn)或可實現(xiàn)及已賺得法

美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在SFAC NO.6中將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是特定主體由于過去交易和事項而取得和控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)的本質(zhì)被定義為未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。與此相對應(yīng)，F(xiàn)ASB在SFAC NO.5中明確了確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義、可計量、相關(guān)性和可靠性。進(jìn)而提出了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是已實現(xiàn)或可實現(xiàn)和已賺得。已實現(xiàn)是指商品或其他資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的要求?？蓪崿F(xiàn)指收入或持有的商品不難轉(zhuǎn)換為已知的現(xiàn)金數(shù)額或收取現(xiàn)金要求。已賺得是指企業(yè)已完成為獲取經(jīng)濟(jì)利益流入而必要的生產(chǎn)和銷售等活動。

可見，已實現(xiàn)或可實現(xiàn)和已賺得的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的要求”，是以產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志的。這種收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是以FASB所堅持的經(jīng)濟(jì)利益觀的資產(chǎn)定義為基礎(chǔ)的，符合未來經(jīng)濟(jì)利益觀的資產(chǎn)本質(zhì)。

（三）資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源觀和收入確認(rèn)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法

經(jīng)濟(jì)資源觀的典型代表是IASB/IASC。IASC在1989年發(fā)布的《編制財務(wù)報表的框架》中將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)由于過去的事項而控制的預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。資產(chǎn)的本質(zhì)被定義為經(jīng)濟(jì)資源。與此相對應(yīng)，IASC在1995年開始實施的IAS18收入準(zhǔn)則中規(guī)定對一般的商品銷售收入采用以商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為主的確認(rèn)方法。

經(jīng)濟(jì)資源是一個經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，將資產(chǎn)定義為經(jīng)濟(jì)資源使得資產(chǎn)具有鮮明的經(jīng)濟(jì)屬性。對商品這種經(jīng)濟(jì)資源的銷售而形成的收入之所以采用商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為主的確認(rèn)方法，筆者認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)資源觀的資產(chǎn)本質(zhì)的應(yīng)有之義。商品作為一種經(jīng)濟(jì)資源，本身既存在風(fēng)險，也蘊(yùn)含價值（報酬），只有當(dāng)商品這種經(jīng)濟(jì)資源的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時，才能對收入進(jìn)行確認(rèn)。

此外，收入確認(rèn)需要滿足收入能夠可靠計量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以及與收入相關(guān)的成本能夠可靠地計量等條件。

（四）資產(chǎn)的權(quán)利觀和控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型

權(quán)利觀的資產(chǎn)定義最初由英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）在1999年頒布的財務(wù)報告原則公告中提出。在IASC/IASB經(jīng)濟(jì)資源觀的資產(chǎn)定義和FASB經(jīng)濟(jì)利益觀的資產(chǎn)定義已經(jīng)應(yīng)用多年卻不能適應(yīng)環(huán)境的背景下，IASB和FASB在2004年同意共同開發(fā)包括資產(chǎn)定義在內(nèi)的概念框架聯(lián)合項目。2012年聯(lián)合概念框架項目暫停之后，IASB決定獨(dú)自開發(fā)概念框架。2013年IASB發(fā)布了討論稿之后，2018年3月IASB發(fā)布的新修訂的《財務(wù)報告概念框架》（以下簡稱修訂稿）中確立了最新的資產(chǎn)定義：資產(chǎn)是由過去事項形成的主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)資源。經(jīng)濟(jì)資源是一項能夠產(chǎn)生潛在經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利?？梢?，修訂稿將資產(chǎn)定義為經(jīng)濟(jì)資源，進(jìn)一步將經(jīng)濟(jì)資源定義為權(quán)利，從而將資產(chǎn)的定義和本質(zhì)發(fā)展為一種基于經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利觀。

資產(chǎn)是收入產(chǎn)生的源頭，因此，資產(chǎn)權(quán)利觀下的收入不僅僅來源于相關(guān)商品或服務(wù)等物品的轉(zhuǎn)移，而且來源于建立在商品或勞務(wù)等物品基礎(chǔ)上權(quán)利的轉(zhuǎn)移。IASB和FASB在收入確認(rèn)的聯(lián)合項目中形成了基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型。新的收入確認(rèn)模型從權(quán)利和義務(wù)的角度，指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即購買產(chǎn)品（或服務(wù)）的客戶取得相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)時確認(rèn)收入。

資產(chǎn)本質(zhì)的演化發(fā)展與收入確認(rèn)的對應(yīng)邏輯如圖2所示。

五、基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型的理論分析

資產(chǎn)本質(zhì)是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。鑒于權(quán)利觀的資產(chǎn)本質(zhì)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型二者之間存在對應(yīng)邏輯關(guān)系，下面將結(jié)合權(quán)利觀的資產(chǎn)本質(zhì)從控制、權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益三個方面對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型做理論分析。

（一）控制

新CAS14提出了控制的定義，指出主體對經(jīng)濟(jì)資源的控制是指主體有主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的使用并獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力?？梢姡刂瓢爸鲗?dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的使用”和“獲取經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益”兩個方面缺一不可?！爸鲗?dǎo)經(jīng)濟(jì)資源的使用”是指主體有配置經(jīng)濟(jì)資源或者允許他方配置經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利?！矮@取經(jīng)濟(jì)利益”是指由經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益必須只能直接或間接地流入主體而非他方。

在新CAS14提出的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型中將控制定義為，對于商品或服務(wù)相應(yīng)的資產(chǎn)，能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力。因此，只有當(dāng)購買產(chǎn)品或服務(wù)的客戶能夠主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用并且能夠從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時，才是控制權(quán)的完全轉(zhuǎn)移，才能夠確認(rèn)收入?？梢?，收入確認(rèn)中的“控制”也包含“主導(dǎo)資產(chǎn)的使用”和“獲取資產(chǎn)幾乎全部剩余利益”兩個方面缺一不可。

資產(chǎn)定義和收入確認(rèn)中控制的含義是內(nèi)在一致的，只是在范圍上有所不同。資產(chǎn)定義中的控制針對的是所有資產(chǎn)，而收入確認(rèn)中的控制只是針對能夠產(chǎn)生收入的商品或服務(wù)。

（二）權(quán)利

從權(quán)利的來源看，資產(chǎn)定義中的權(quán)利主要來自于：（1）通過合同、立法或類似方式而建立，主要包括金融工具產(chǎn)生的權(quán)利（如負(fù)債或權(quán)益工具），建立在財產(chǎn)、廠房、設(shè)備及存貨等物體之上的權(quán)利（如物體的所有權(quán)和使用權(quán)以及租賃物的剩余價值），以利己的方式與他方交換經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利（如遠(yuǎn)期合約或購買期權(quán)，債權(quán)），接受商品或服務(wù)的權(quán)利，知識產(chǎn)權(quán);（2）由另一方推定義務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利;（3）由主體獨(dú)自享有未來經(jīng)濟(jì)利益的其他權(quán)利。

收入是資產(chǎn)經(jīng)營的一個結(jié)果，因此收入確認(rèn)中權(quán)利的來源是資產(chǎn)定義中權(quán)利來源的一部分。在收入確認(rèn)中，權(quán)利最直接的來源是主體與購買產(chǎn)品（或服務(wù)）的客戶簽訂的合同，合同明確規(guī)定了雙方的權(quán)利與義務(wù)。購買產(chǎn)品（或服務(wù)）的客戶取得對相關(guān)商品或服務(wù)控制的權(quán)利來源于主體合同義務(wù)的履行。

理論上講，主體的每一份權(quán)利都是一項資產(chǎn)。但是為了方便對資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，修訂稿將相關(guān)權(quán)利作為一項單獨(dú)的資產(chǎn)（計量單元）來處理。例如，某一物體的所有權(quán)包括使用權(quán)、處分權(quán)、抵押權(quán)等，但這些權(quán)利組合用一個資產(chǎn)賬戶來確認(rèn)。

在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型中，控制權(quán)轉(zhuǎn)移可以是所有權(quán)、使用權(quán)等權(quán)利或權(quán)利組合的轉(zhuǎn)移。按照修訂稿提出的收入新定義“收入是會導(dǎo)致權(quán)益增加的、與所有者權(quán)益投入無關(guān)的資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少”，從理論上講，控制權(quán)轉(zhuǎn)移中所包含的每一份權(quán)利的轉(zhuǎn)移都應(yīng)作為一項單獨(dú)的收入予以確認(rèn)。但是由于資產(chǎn)定義中將相關(guān)權(quán)利用一個資產(chǎn)賬戶確認(rèn)，相應(yīng)地，對于建立在商品或勞務(wù)基礎(chǔ)上權(quán)利組合的轉(zhuǎn)移也是由一個收入賬戶予以確認(rèn)。

新CAS14指出，對于取得并立即消費(fèi)的商品或服務(wù)，其經(jīng)濟(jì)資源是消費(fèi)時獲取經(jīng)濟(jì)利益的即刻權(quán)利。因此，對于購買此類產(chǎn)品（或服務(wù)）的客戶而言，其在交易時就取得了該產(chǎn)品（或服務(wù)）的控制權(quán)，因此，主體應(yīng)在交易時確認(rèn)收入。

（三）經(jīng)濟(jì)利益

產(chǎn)生潛在的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)必不可少的基本特征，資產(chǎn)之所以是收入產(chǎn)生的源頭皆因為資產(chǎn)具有可以產(chǎn)生潛在經(jīng)濟(jì)利益的特征。從經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的方式看，在權(quán)利觀的資產(chǎn)定義下，經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式主要包括收取合同現(xiàn)金流、收取另一種經(jīng)濟(jì)資源或者以利己的方式與他方交換經(jīng)濟(jì)資源、使用經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生現(xiàn)金流入或者減少現(xiàn)金流出、出售經(jīng)濟(jì)資源或用經(jīng)濟(jì)資源償債、將經(jīng)濟(jì)資源分配給股票持有人。其中，主體使用經(jīng)濟(jì)資源的方式主要有使用經(jīng)濟(jì)資源生產(chǎn)商品或提供服務(wù)、使用經(jīng)濟(jì)資源提高其他經(jīng)濟(jì)資源的價值、將經(jīng)濟(jì)資源抵押以獲取貸款、出租經(jīng)濟(jì)資源、接受服務(wù)等。

收入是資產(chǎn)經(jīng)營的一個結(jié)果，企業(yè)可以通過出售經(jīng)濟(jì)資源、使用經(jīng)濟(jì)資源提高其他經(jīng)濟(jì)資源價值的方式產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益來獲得收入。通過出售經(jīng)濟(jì)資源完成商品或服務(wù)的交割而形成的收入是企業(yè)在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)或在一段時間內(nèi)履行約定義務(wù)的最后時點(diǎn)確認(rèn)的收入，屬于已實現(xiàn)的收入。通過使用經(jīng)濟(jì)資源改變其他經(jīng)濟(jì)資源價值的方式形成的收入則是在一段時間內(nèi)履行約定義務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的收入，屬于已確認(rèn)但未實現(xiàn)的收入。

但是，從資產(chǎn)定義中經(jīng)濟(jì)資源與權(quán)利的關(guān)系看，雖然經(jīng)濟(jì)資源的價值源于潛在產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，但是經(jīng)濟(jì)資源是一種現(xiàn)時權(quán)利而不是未來的經(jīng)濟(jì)利益。例如，雖然購買期權(quán)的價值是行權(quán)時產(chǎn)生的潛在經(jīng)濟(jì)利益，但是經(jīng)濟(jì)資源是行使期權(quán)的權(quán)利而不是未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，收入應(yīng)該在以商品或服務(wù)等資產(chǎn)為基礎(chǔ)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)而不是在經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

權(quán)利觀的資產(chǎn)本質(zhì)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型在控制、權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益三個方面的關(guān)系如表1所示。

通過以上控制、權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益三個方面對基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型的理論分析，可以看到權(quán)利觀的資產(chǎn)定義和控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型的內(nèi)在邏輯是一致的。

六、結(jié)論及建議

資產(chǎn)是收入產(chǎn)生的源頭，收入確認(rèn)應(yīng)與對應(yīng)的資產(chǎn)本質(zhì)保持一致的內(nèi)在邏輯。收入確認(rèn)從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法發(fā)展到控制權(quán)轉(zhuǎn)移法既保持了與權(quán)利觀的資產(chǎn)本質(zhì)相一致，也體現(xiàn)了財務(wù)會計向產(chǎn)權(quán)方向發(fā)展的新動向。

經(jīng)過以上理論分析，從收入確認(rèn)和會計準(zhǔn)則整體的角度看，筆者認(rèn)為需要在以下方面予以完善：

一是對收入確認(rèn)要正本清源，適時引入權(quán)利觀的資產(chǎn)定義。收入確認(rèn)應(yīng)具有嚴(yán)密的理論基礎(chǔ)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)模型的理論基礎(chǔ)是權(quán)利觀的資產(chǎn)本質(zhì)。然而，我國在維持現(xiàn)行資產(chǎn)定義的情況下，優(yōu)先發(fā)布新CAS14，從而使控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型先于資產(chǎn)定義被納入到準(zhǔn)則修改中，造成了資產(chǎn)定義和收入確認(rèn)方法的不匹配和不協(xié)調(diào)。因此，應(yīng)在考慮我國實際情況的前提下，在資產(chǎn)定義上保持與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，適時引入權(quán)利觀的資產(chǎn)定義。

二是在基本準(zhǔn)則中要明確“確認(rèn)”的概念。作為會計核算的首要環(huán)節(jié)，確認(rèn)針對資產(chǎn)、收入等會計要素，其重要性不言而喻。目前，無論是2006年頒布的基本準(zhǔn)則還是2014年新修訂的基本準(zhǔn)則，均沒有對確認(rèn)給出明確的定義。為此，需要適時在基本準(zhǔn)則中增加對“確認(rèn)”的界定和解釋。

三是加大對資產(chǎn)定義和收入確認(rèn)中“控制”的研究力度。作為財務(wù)會計中的重要概念，控制包括對資產(chǎn)的控制和對主體的控制。目前，會計界對資產(chǎn)的控制研究明顯不足，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型出臺之際，更應(yīng)加大對資產(chǎn)定義和收入確認(rèn)中“控制”的研究力度，使資產(chǎn)控制和主體控制真正地統(tǒng)一起來，形成體系。

四是在修訂會計準(zhǔn)則的過程中要力求保持會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的一致性，始終保持基本準(zhǔn)則的權(quán)威性和對具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。

我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則構(gòu)成。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)具有一致的內(nèi)在邏輯，會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的一致性包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的一致性以及具體準(zhǔn)則之間的一致性。發(fā)揮財務(wù)會計概念框架（CF）作用的基本準(zhǔn)則具有權(quán)威性，為具體準(zhǔn)則的制定提供理論上的依據(jù)，發(fā)揮著指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體準(zhǔn)則的作用。

自2010年財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》以來，保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同已成共識。目前IASB正在修訂租賃等會計準(zhǔn)則，當(dāng)為保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同而對具體準(zhǔn)則的修訂過程中涉及到基本準(zhǔn)則時，應(yīng)優(yōu)先完善基本準(zhǔn)則，始終保持基本準(zhǔn)則的權(quán)威性和對具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。同時，還應(yīng)及時修訂與準(zhǔn)則發(fā)展動向不協(xié)調(diào)、不一致的其他具體準(zhǔn)則，最終使我國會計準(zhǔn)則體系形成一致的內(nèi)在邏輯，提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

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