竇維祥

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的高速發(fā)展，進(jìn)一步推動(dòng)了稅收政策制度的改進(jìn)和完善，房地產(chǎn)企業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)業(yè)，稅收成本一直較高。在營(yíng)改增稅收制度實(shí)施前有20%的稅負(fù)，而由以往營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，房地產(chǎn)企業(yè)有進(jìn)項(xiàng)可抵扣，不僅降低了稅負(fù)還幫助企業(yè)減少重復(fù)征稅問(wèn)題，但房地產(chǎn)企業(yè)具有一定的特殊性質(zhì)，同時(shí)也面臨納稅成本增加的雙重影響。因?yàn)闉榱颂岣咂髽I(yè)經(jīng)濟(jì)效果，推動(dòng)行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，本文對(duì)營(yíng)改增背景下房地產(chǎn)企業(yè)納稅變化影響進(jìn)行了分析探討，并在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的納稅管理策略。

新時(shí)期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段，稅收制度變革是成為必然發(fā)展趨勢(shì)，降低稅收成本一直是涉及房地產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。因此為了避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)，營(yíng)改增稅收政策的改革，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了更加公平的發(fā)展環(huán)境。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增產(chǎn)生的雙面影響，進(jìn)行深入的分析，通過(guò)科學(xué)納稅管理，切提高企業(yè)效益減輕納稅負(fù)擔(dān)。

一、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)納稅的影響

（一）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的影響

營(yíng)改增完成以前，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售的過(guò)程中，要以5%的稅率繳納稅款，納稅額度相對(duì)較少，且這部分納稅額在進(jìn)行土增稅核算時(shí)還會(huì)將其予以扣除。營(yíng)改增制度落實(shí)以后，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅額從過(guò)去的5%上升到了11%，且這部分稅額在核算時(shí)不可以進(jìn)行抵扣。這種方式會(huì)在一定程度上提升土地的增值稅額度，進(jìn)而加大房地產(chǎn)企業(yè)的壓力。對(duì)于該制度落實(shí)后，房地產(chǎn)企業(yè)是否進(jìn)行了重復(fù)征稅這一問(wèn)題，我們還需要進(jìn)行深入的研究和思考。

（二）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的影響

營(yíng)改增制度落實(shí)以后，房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算所得稅前不能夠?qū)⒃鲋刀愡M(jìn)行扣除，一定程度上加重了房地產(chǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入產(chǎn)生了較大的影響。房地產(chǎn)企業(yè)納稅后，其所得的收益會(huì)與稅前發(fā)生較大的變化。

（三）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)納稅處理的影響

營(yíng)改增制度的實(shí)行，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在納稅工作方面也產(chǎn)生了一定的影響，例如納稅過(guò)程更加繁瑣，需要對(duì)增值稅的明細(xì)科目進(jìn)行全面的調(diào)整。具體來(lái)說(shuō)包括以下三個(gè)方面：第1點(diǎn)，財(cái)務(wù)工作人員在進(jìn)行工作時(shí)，需要對(duì)增值稅的明細(xì)科目進(jìn)行整理;第2點(diǎn)，與過(guò)去的房地產(chǎn)企業(yè)納稅核算工作相比，現(xiàn)階段的核算方式和核算內(nèi)容更加的復(fù)雜，需要科學(xué)的整合和分類各項(xiàng)的收入才能夠?qū)崿F(xiàn)科學(xué)合理的計(jì)算。與此同時(shí)，還要全面的規(guī)劃和統(tǒng)籌收入和成本等諸多項(xiàng)目;第3點(diǎn)，要整合和分類收入項(xiàng)目和成本項(xiàng)目，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)科學(xué)合理的核算;第4點(diǎn)，要對(duì)新舊稅收制度進(jìn)行全面研究，如果不能深入的研究營(yíng)改增這一政策將會(huì)給那些工作帶來(lái)巨大的不便，甚至還會(huì)使房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)違法的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)的影響

受營(yíng)改增這一政策的影響，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)銷售的過(guò)程中適用的稅種從過(guò)去的營(yíng)業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變這種轉(zhuǎn)變，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響是巨大的。例如在進(jìn)行增值稅納稅時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售方式會(huì)對(duì)納稅額度和納稅時(shí)間產(chǎn)生影響。房地產(chǎn)企業(yè)的收款方式也會(huì)影響納稅額度，為此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策進(jìn)行全面了解，統(tǒng)籌規(guī)劃納稅的方式和時(shí)間。

（五）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)票管理的影響

營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)如果想抵扣掉一定的稅額，必須通過(guò)增值稅專用發(fā)票來(lái)實(shí)現(xiàn)。從這一點(diǎn)我們可以得出結(jié)論，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后對(duì)企業(yè)的發(fā)票管理將帶來(lái)巨大的可持續(xù)性的影響。過(guò)去，稅收發(fā)票不能被看作為抵扣稅款的有效憑證，而僅僅是確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目。但營(yíng)業(yè)稅改增值稅這一政策實(shí)施之后，發(fā)票則可以作為抵扣稅款的有效憑證，這將對(duì)企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)巨大的影響。這一現(xiàn)狀告訴我們，房地產(chǎn)企業(yè)必須對(duì)稅收發(fā)票進(jìn)行全面的、科學(xué)的管理，在此基礎(chǔ)上制定相應(yīng)的專用發(fā)票開(kāi)具時(shí)間和保管程序，從而為房地產(chǎn)企業(yè)納稅統(tǒng)籌規(guī)劃提供依據(jù)。

（六）營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的影響

營(yíng)改增政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)水平高低的影響與企業(yè)的實(shí)際情況有密切關(guān)系。對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，在營(yíng)改增這一政策實(shí)施前，小規(guī)模納稅人的利潤(rùn)總額是相對(duì)比較確定的，就是在所有收入中扣除掉成本和稅金。例如，利潤(rùn)總額=收入-成本-稅金。例如：10000-8000-10000×5%=1500。而營(yíng)改增這一政策實(shí)施后小規(guī)模納稅人的納稅方式則發(fā)生了變化，既利潤(rùn)總額=10000/（1+5%）-8000=1524。由此可見(jiàn)，在營(yíng)改增后企業(yè)的納稅有所下降，企業(yè)的利潤(rùn)得到了提升。對(duì)于一般納稅人，為了能夠達(dá)到較高的利潤(rùn)，則需要對(duì)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少進(jìn)行全面了解，這是房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃重要的一項(xiàng)。

二、營(yíng)改增背景下房地產(chǎn)企業(yè)納稅統(tǒng)籌管理建議

納稅籌劃主要目的目標(biāo)在于幫助企業(yè)提升企業(yè)的利潤(rùn)，因此，在營(yíng)改增這一政策落實(shí)后需要對(duì)營(yíng)改增的政策進(jìn)行深入的研究。以增值稅和土地增值稅為例，房地產(chǎn)企業(yè)在營(yíng)改增政策背景下的納稅統(tǒng)籌建議如下：

（一）增值稅納稅籌劃建議

從一般納稅人的角度來(lái)看，銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅直接影響著企業(yè)的納稅額度，因此，我們要從這兩方面對(duì)增值稅納稅統(tǒng)籌進(jìn)行建議。

1.銷項(xiàng)稅額的籌劃

與進(jìn)項(xiàng)稅相比，財(cái)務(wù)管理人員在銷項(xiàng)稅額的統(tǒng)籌方面空間有限。這是因?yàn)樵谶M(jìn)行房地產(chǎn)銷售的過(guò)程中，相關(guān)政策已經(jīng)明確規(guī)定了銷項(xiàng)稅的稅額。但企業(yè)往往可以通過(guò)預(yù)售款的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅的納稅。通常情況下，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照3%征收率來(lái)實(shí)現(xiàn)增值稅的先期繳納，待項(xiàng)目完成后，再將余下的稅款繳納完畢，這種方式充分利用了資金的時(shí)間價(jià)值。但我們也應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到這種稅款的繳納方式對(duì)于政策房和其他限定銷售價(jià)格的房屋來(lái)說(shuō)積極意義并沒(méi)有那么大，這要求房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行統(tǒng)籌時(shí)充分考慮預(yù)收款方式銷售的積極意義，靈活地采用該種方式實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額的統(tǒng)籌規(guī)劃。通過(guò)對(duì)相關(guān)政策的研究，我們不難發(fā)現(xiàn)在進(jìn)行銷項(xiàng)稅額的計(jì)算過(guò)程中，我們可以將銷售額部分中的土地價(jià)款進(jìn)行抵扣。如果房地產(chǎn)企業(yè)所開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目中，既包括老項(xiàng)目又包括新項(xiàng)目，在這種情況下，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)當(dāng)依照具體的情況對(duì)新老項(xiàng)目的土地價(jià)款扣劃進(jìn)行統(tǒng)籌，值得注意的是統(tǒng)籌必須建立在自身發(fā)展的實(shí)際情況基礎(chǔ)上，否則將會(huì)直接侵害企業(yè)的利益。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃

籌劃房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅要求我們從以下三個(gè)方面入手：第1點(diǎn)，從納稅人身份角度來(lái)看。一般納稅人納稅時(shí)所采用的增值稅稅率為11%，小規(guī)模納稅人在納稅時(shí)所采用的稅率為5%。但這并不意味著采取高稅率就可以抵扣更多的進(jìn)項(xiàng)稅，納稅籌劃就越有利。我們?cè)谶x擇納稅人身份時(shí)應(yīng)當(dāng)全面考慮成本報(bào)價(jià)和增值稅等諸多方面，在此基礎(chǔ)上結(jié)合納稅統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。第2點(diǎn)，選擇科學(xué)的發(fā)包方式來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅統(tǒng)籌。通常情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在進(jìn)行工程開(kāi)發(fā)的過(guò)程中往往會(huì)選擇包工包料和不包料包工這兩種發(fā)包方式。很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在選擇發(fā)包方式時(shí)往往會(huì)選擇包工不包料這種形式，之所以這樣做的主要原因是通過(guò)提供工程材料的方式可以確保工程質(zhì)量，另一方面也可以在納稅時(shí)獲得更多的抵扣項(xiàng)目和抵扣金額。不論采取何種方式，房地產(chǎn)企業(yè)需要對(duì)合作的相關(guān)企業(yè)提出能提供增值稅專用票據(jù)作為最優(yōu)選擇，材料供應(yīng)商和施工單位都是如此，要做到合同簽訂方、發(fā)票提供方和收款人相一致。第3點(diǎn)，在納稅統(tǒng)籌過(guò)程中，將上述兩點(diǎn)進(jìn)行全面的整合，從總體角度來(lái)考慮發(fā)包方式和納稅人身份的選擇，既節(jié)約成本又能夠保證工程的質(zhì)量，從而獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，提高房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。值得注意的是在進(jìn)行統(tǒng)籌時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面結(jié)合土地增值稅和印花稅等稅額，做到全面的權(quán)衡避免出現(xiàn)損害企業(yè)利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。例某房地產(chǎn)企業(yè)A標(biāo)段建安工程費(fèi)為6000萬(wàn)元，其中材料和設(shè)備成本為4000萬(wàn)元，建筑安裝工程費(fèi)為2000萬(wàn)元。如材料設(shè)備直接由開(kāi)發(fā)商采購(gòu)供應(yīng)，可按17%稅率抵扣，則進(jìn)項(xiàng)稅額為4000*17%/1.17+2000*11%/1.11=779.4萬(wàn)元。如全部發(fā)包給建安企業(yè)，則進(jìn)項(xiàng)稅額為6000*11%/1.11=594.59萬(wàn)元。進(jìn)項(xiàng)稅額差距比較大，稅收籌劃非常重要。

（二）土地增值稅納稅籌劃建議

一直以來(lái)，土地增值稅都是成本構(gòu)成中最為基礎(chǔ)、最為重要的組成部分之一，它與地價(jià)和建安成本共同構(gòu)成了房地產(chǎn)企業(yè)的三大成本。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)，土增稅的納稅籌劃重要性是不言而喻的。針對(duì)土增稅的納稅籌劃方式，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：

1.加強(qiáng)發(fā)票管理

房地產(chǎn)企業(yè)要對(duì)財(cái)務(wù)、銷售、招標(biāo)采購(gòu)、行政管理及項(xiàng)目施工等方面人員進(jìn)行增值稅方面的培訓(xùn)。營(yíng)改增政策發(fā)布以后，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的有效管理，并依照國(guó)家相關(guān)政策制定發(fā)票管理規(guī)章制度，在收取發(fā)票時(shí)應(yīng)當(dāng)明確發(fā)票的備注欄，要將建筑服務(wù)發(fā)生地的名稱及項(xiàng)目名稱計(jì)入到備注欄當(dāng)中。如果發(fā)票的備注欄當(dāng)中沒(méi)有任何記載或是記載的項(xiàng)目規(guī)定不一致，在這種情況下發(fā)票金額不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的金額當(dāng)中?？傮w來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員在發(fā)票管理工作方面應(yīng)當(dāng)給予高度的重視，這是因?yàn)榘l(fā)票管理工作一方面會(huì)關(guān)系到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題，另一方面還與土增稅扣除項(xiàng)目的計(jì)算存在著密切關(guān)系，因此，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)票的全面科學(xué)管理具有非常重要的意義。

2.合理利用優(yōu)惠政策

房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員還應(yīng)當(dāng)充分合理的利用相關(guān)優(yōu)惠政策，從而增加房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)。例如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售住宅時(shí)，如果住宅為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，且由房地產(chǎn)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，那么就可以對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)免征土地增值稅。但值得注意的是該項(xiàng)政策的應(yīng)用需要對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算。如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的某項(xiàng)目中的房屋既有符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅要求的房屋，也有不符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅要求的房屋，在這種情況下應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目方案規(guī)劃階段對(duì)土地增值稅進(jìn)行測(cè)算，取得最佳的納稅方案。如某房地產(chǎn)企業(yè)，開(kāi)發(fā)銷售普通住宅，可采取不同的銷售價(jià)格。方案一，不含增值稅銷售單價(jià)為20000元/平方米，扣除項(xiàng)目金額為17000元，增值額為3000元，增值額占扣除項(xiàng)目的比例為17.64%，未超過(guò)20%，不征土地增值稅，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為3000元。方案二，不含增值稅銷售單價(jià)為21500元/平方米，扣除項(xiàng)目金額為17500元，增值額為4000元，增值額占扣除項(xiàng)目的比例為22.86%，未超過(guò)50%，土地增值稅稅率為30%，應(yīng)交土地增值稅為1200元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為2800元。方案一雖然售價(jià)低于方案二，但由于享受了土地增值稅優(yōu)惠政策，利潤(rùn)反而高于方案二。

3.計(jì)算增值率臨界點(diǎn)，有效降低稅額

超額累進(jìn)稅率是土增稅的計(jì)算方式，它主要分為4檔，一旦稅率提高一檔，就會(huì)增加房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅額度。這就要求房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)人員在測(cè)算增值率臨界值時(shí)，要明確售價(jià)降低多少會(huì)降低一檔的增值率，做到全面考慮和統(tǒng)籌售價(jià)和成本，確保在成本現(xiàn)金支出不改變的情況下，采取合法手段增加企業(yè)成本，降低納稅額度。如上例，銷售單價(jià)的確定，扣除項(xiàng)目金額的控制直接關(guān)系到增值額，關(guān)系到土地增值稅的稅率，影響稅額，影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

4.合理分?jǐn)偪墒郛a(chǎn)品和自持產(chǎn)品的成本

如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的某一項(xiàng)目中既包括要銷售的房屋，也包括需要自持的房屋，但依據(jù)自持部分不需要繳納土增稅的這一政策，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)當(dāng)做到科學(xué)合理的分?jǐn)偝杀?，做到從?xiàng)目設(shè)計(jì)階段著手不增稅的納稅籌劃，并在此基礎(chǔ)上分別簽訂總包合同。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，營(yíng)改增背景下增值稅稅額計(jì)算明顯更加復(fù)雜，尤其應(yīng)交稅費(fèi)的變動(dòng)較大，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立專門(mén)的納稅管理團(tuán)隊(duì)切實(shí)有效提高會(huì)計(jì)核算水平，有針對(duì)性的提升財(cái)務(wù)人員財(cái)稅知識(shí)，同時(shí)房地產(chǎn)公司積極加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，嚴(yán)格遵守相關(guān)法律犯規(guī)，在稅務(wù)部門(mén)指導(dǎo)下制定合理的納稅管理方案。（作者單位：合肥東部新中心建設(shè)管理辦公室 ）