嚴(yán) 銳

引言

創(chuàng)新是企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵，是發(fā)展的第一動(dòng)力。在科技日新月異、消費(fèi)不斷升級(jí)的今天，產(chǎn)品研發(fā)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)日趨重要，研發(fā)關(guān)系到企業(yè)生存和發(fā)展，關(guān)系到企業(yè)能否保持持久競(jìng)爭(zhēng)力。

一、研究開(kāi)發(fā)支出的內(nèi)涵與特點(diǎn)

（一）研發(fā)支出的內(nèi)涵

研究開(kāi)發(fā)（以下簡(jiǎn)稱“研發(fā)”）支出，是企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的一切費(fèi)用支出。研發(fā)階段所產(chǎn)生的一切相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成研發(fā)支出，包括在研發(fā)活動(dòng)中直接發(fā)生的費(fèi)用和以合理方法分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用。具體如下：1.研發(fā)活動(dòng)所需材料和勞務(wù)費(fèi)用；2.在職研發(fā)人員工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、“五險(xiǎn)一金”等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)用；3.折舊費(fèi)用；4.管理費(fèi)用；5.其他費(fèi)用。在我國(guó)，相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)支出有明確規(guī)定。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)支出應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段這兩個(gè)階段，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，研究階段支出需記入費(fèi)用（管理費(fèi)用），并計(jì)入當(dāng)期損益之中；而對(duì)于企業(yè)處于開(kāi)發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，其會(huì)計(jì)處理就有所不同了。在符合一定條件時(shí)可進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理，反之則費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是一種投資行為，就有一般投資活動(dòng)的特征，即期間性和風(fēng)險(xiǎn)性，另外，研發(fā)支出還有一般投資活動(dòng)沒(méi)有的特征，即成本高和計(jì)量困難。

（二）研發(fā)支出的特點(diǎn)

1.研究階段的特點(diǎn)

（1）計(jì)劃性。研究階段是在有計(jì)劃市場(chǎng)調(diào)查的前提下，檢測(cè)該項(xiàng)研發(fā)的價(jià)值。

（2）探索性。研究過(guò)程是一個(gè)不斷摸索的過(guò)程，在這一過(guò)程中，不僅難以形成有效的產(chǎn)品，反而有可能產(chǎn)生失敗，造成損失。

2.開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn)

開(kāi)發(fā)階段是研究階段的后續(xù)階段，是研究成果的具體實(shí)施階段。

（三）我國(guó)關(guān)于研發(fā)支出的相關(guān)規(guī)定

1.全部資本化階段

1995 年，我國(guó)財(cái)政部草擬的《研究與開(kāi)發(fā)（征求意見(jiàn)稿）》對(duì)企業(yè)這些支出做出了明確規(guī)定，企業(yè)為獲得無(wú)形資產(chǎn)所支出的成本，需要由以下因素形成的支出來(lái)加以確認(rèn)：無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)所發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)和其他相關(guān)支出。這些無(wú)形資產(chǎn)包括企業(yè)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)及著作權(quán)等。在這一階段，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)階段的支出全部采取資本化的會(huì)計(jì)處理模式。即研發(fā)階段的支出不論其未來(lái)是否具有經(jīng)濟(jì)利益都將其資本化，計(jì)入“研發(fā)支出--資本化”。

2.全部費(fèi)用化階段

2001 年1 月，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、研究人員工資及福利支出、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租賃費(fèi)與機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)等直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，對(duì)研究開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的各項(xiàng)支出采用全部費(fèi)用化處理模式。即研發(fā)階段支出不論其在未來(lái)是否產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，均計(jì)入“研發(fā)支出--費(fèi)用化”。

3.有條件的資本化階段

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出規(guī)定如下：

企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：

（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

（4）有足夠技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能可靠計(jì)量。

在這一階段，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出采用的是有條件資本化會(huì)計(jì)處理模式。

二、國(guó)際及各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號(hào)---無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將研究開(kāi)發(fā)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目支出，如果能同時(shí)滿足以下條件，就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)：

1.能夠區(qū)分產(chǎn)品或工藝，并應(yīng)將支出計(jì)入產(chǎn)品或工藝費(fèi)用，且能單獨(dú)辨認(rèn)、可靠計(jì)量；

2.企業(yè)計(jì)劃進(jìn)行生產(chǎn)和銷(xiāo)售該產(chǎn)品或工藝；

3.產(chǎn)品或工藝技術(shù)可行性能夠論證；

4.該產(chǎn)品或工藝市場(chǎng)的存在或其對(duì)企業(yè)的實(shí)用性能夠被論證；

5.企業(yè)擁有為完成該項(xiàng)目并銷(xiāo)售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的充足經(jīng)濟(jì)資源，或能論證它們的有用性。

（二）荷蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

《荷蘭企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)研發(fā)所發(fā)生的各項(xiàng)支出，不區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，只要預(yù)期在未來(lái)能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，則可以進(jìn)行資本化的會(huì)計(jì)處理。并且規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出需在未來(lái)不超過(guò)5 年內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。這種會(huì)計(jì)處理方法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，在一定程度上可減少企業(yè)短期行為的發(fā)生，但將其全部資本化不符合穩(wěn)健性原則和配比原則。荷蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其資本化會(huì)計(jì)處理的方法能夠表明企業(yè)對(duì)研發(fā)具有信心，認(rèn)為研發(fā)支出能夠形成一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，這種會(huì)計(jì)處理方法的缺點(diǎn)是企業(yè)一旦研發(fā)失敗，企業(yè)損失將不可忽視。

（三）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“研究和開(kāi)發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理”公告，也就是其第2 號(hào)公告中，對(duì)研究和開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行了明確規(guī)定：全部計(jì)入當(dāng)期損益。但還存在特殊情況，特殊情況由《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第86 號(hào)補(bǔ)充規(guī)定加以說(shuō)明：在計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)領(lǐng)域，如果軟件開(kāi)發(fā)是為了實(shí)現(xiàn)出售或出租，且其技術(shù)可行性很好，那么這些支出就應(yīng)確定為資產(chǎn)，而不是費(fèi)用。除這種情況外，在美國(guó)，只要是研發(fā)支出，都應(yīng)列為費(fèi)用，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。美國(guó)對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理，忽視了其未來(lái)盈利性。在美國(guó)，只要是研發(fā)支出，除上述特殊情況外，均作費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

在英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，研發(fā)分為應(yīng)用研究、基礎(chǔ)研究和開(kāi)發(fā)研究三種類型。其中，應(yīng)用研究與基礎(chǔ)研究是與特定產(chǎn)品研究無(wú)直接關(guān)聯(lián)的研究?！队?guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13 號(hào)》規(guī)定，以發(fā)現(xiàn)新知識(shí)為目的的實(shí)驗(yàn)性和理論性研究，以及對(duì)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)起改造作用的研究，都可納入開(kāi)發(fā)研究之中。開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的確認(rèn)條件為以下5 點(diǎn)：①項(xiàng)目能夠確定；②項(xiàng)目成本能夠可靠計(jì)量；③項(xiàng)目具有很大可行性；④能夠合理預(yù)計(jì)到未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；⑤有足夠人力、物力以及資金支持。

在英國(guó)會(huì)計(jì)體系之中，應(yīng)用和基礎(chǔ)性研究所產(chǎn)生的支出，均納入費(fèi)用計(jì)量中。一般情況下，開(kāi)發(fā)階段費(fèi)用也應(yīng)納入費(fèi)用計(jì)量中。但如果存在以下情況，即在開(kāi)發(fā)費(fèi)用可實(shí)現(xiàn)資本化的前提下，可不進(jìn)行費(fèi)用化處理。這5 種情況分別為: ①有明確的項(xiàng)目與其對(duì)應(yīng)；②支出可單獨(dú)分辨；③項(xiàng)目可行性（技術(shù)）和商業(yè)價(jià)值有效性可以合理預(yù)期；④項(xiàng)目開(kāi)發(fā)支出不超過(guò)在未來(lái)項(xiàng)目產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益；⑤在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，可預(yù)期在未來(lái)有客觀資源流入。

（五）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

我國(guó)于2006 年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出，需區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，在會(huì)計(jì)上進(jìn)行不相同的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)研究階段來(lái)說(shuō)，其支出在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需記為費(fèi)用（管理費(fèi)用），并計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，其會(huì)計(jì)處理就有所不同。在符合一定資本化條件時(shí)可資本化處理，不符合資本化條件的則費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。

三、研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，研發(fā)活動(dòng)支出適用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，該準(zhǔn)則認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)目標(biāo)是開(kāi)發(fā)知識(shí)，研發(fā)活動(dòng)可能產(chǎn)生有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，但該資產(chǎn)的實(shí)物要素次于無(wú)形要素。要想得以確認(rèn)就須具備如下條件：即可辨認(rèn)性、對(duì)資源的控制、存在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

（二）荷蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

1.資本化的劃分標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)將研究與開(kāi)發(fā)階段的支出在發(fā)生期間不作任何會(huì)計(jì)處理。其會(huì)計(jì)處理行為的產(chǎn)生，應(yīng)當(dāng)以無(wú)形資產(chǎn)的成功形成為標(biāo)志。在這種情況下，才開(kāi)始攤銷(xiāo)所取得的收益。這種方法的運(yùn)用需要一定前提條件，也就是企業(yè)在連續(xù)幾年內(nèi)，都有若干研究項(xiàng)目。其中有些項(xiàng)目是可以獲得收益的，因此與費(fèi)用相配比，這一階段的會(huì)計(jì)處理為“借記研發(fā)支出——資本化支出，貸記原材料或銀行存款”。

2.資本化會(huì)計(jì)處理存在的不足

不符合穩(wěn)健性原則。研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益有很大關(guān)系，其關(guān)系最明顯的表現(xiàn)便是二者之間的不確定性。如果在進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)支出會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)記為資產(chǎn)而非費(fèi)用的話，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大增加。如果企業(yè)研發(fā)支出不能形成無(wú)形資產(chǎn)，將導(dǎo)致企業(yè)很大一筆經(jīng)濟(jì)損失，而之前卻作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理了。

（三）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“研究和開(kāi)發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理”公告，也就是第2 號(hào)公告中，對(duì)研究和開(kāi)發(fā)支出做出了明確規(guī)定：全部作為管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。研發(fā)活動(dòng)結(jié)束后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不管無(wú)形資產(chǎn)有沒(méi)有產(chǎn)生，均不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

1.費(fèi)用化的劃分標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)研究階段的發(fā)生的支出全部費(fèi)用化，包括企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中不能夠滿足資本化條件的支出。之所以采用這種方法，是因?yàn)轭A(yù)見(jiàn)研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的未來(lái)收益。即使研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也不容易計(jì)量。

2.選用這種方法的原因

（1）研發(fā)活動(dòng)無(wú)法保障未來(lái)經(jīng)濟(jì)預(yù)期，這種不確定性使得企業(yè)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)將其計(jì)入費(fèi)用，這樣做符合謹(jǐn)慎性原則。

研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的支出，并不符合會(huì)計(jì)中對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，一項(xiàng)支出只有在同時(shí)滿足：①該項(xiàng)支出能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益以及②這種經(jīng)濟(jì)利益能夠被可靠計(jì)量的條件下，才能被確認(rèn)為資產(chǎn)。而研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的支出，顯然不能同時(shí)滿足這兩項(xiàng)確認(rèn)條件。

（2）企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益與研發(fā)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)性不夠大。大量研究表明，研發(fā)活動(dòng)與企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益之間并不存在必然聯(lián)系。這種關(guān)聯(lián)性程度不夠大的情況，使得企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)支出會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，傾向于記為費(fèi)用。

3.費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的不足

（1）降低無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際成本

企業(yè)研發(fā)支出活動(dòng)取得成功時(shí)，按以上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其成本沒(méi)有計(jì)入該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本，而只有發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等小額費(fèi)用作為該無(wú)形資產(chǎn)的成本，這使得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本低于研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的實(shí)際成本。

（2）降低企業(yè)利潤(rùn)

研發(fā)支出費(fèi)用化處理將直接導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)減少，企業(yè)的融資能力受到影響，企業(yè)的聲譽(yù)與股價(jià)的穩(wěn)定也受到影響，企業(yè)可能會(huì)為了短期的利潤(rùn)最大化而減少研發(fā)費(fèi)用。

（3）影響企業(yè)研發(fā)活動(dòng)積極性

企業(yè)將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，使得企業(yè)利潤(rùn)大量減少，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者出于利潤(rùn)的考慮，會(huì)形成企業(yè)的短期目標(biāo)行為，而不重視企業(yè)研發(fā)活動(dòng)。

（四）英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1997 年頒布了標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)第13 號(hào)公告，根據(jù)該公告，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)應(yīng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為三個(gè)層次：基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用研究。前兩種類型的支出，除了與固定資產(chǎn)有關(guān)的研究，則應(yīng)在支出發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)開(kāi)發(fā)研究的第三種類型，符合資本化條件的則可確認(rèn)為資產(chǎn)。如果出現(xiàn)某項(xiàng)特殊情況，諸如研究項(xiàng)目是專題項(xiàng)目（這種情況下，可以單列費(fèi)用），研究項(xiàng)目取得成功的可能性很高，或者是公司有實(shí)力完成研究項(xiàng)目，可延期攤銷(xiāo)。

表1 不同國(guó)家對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

（五）我國(guó)企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理

2006 年2 月，我國(guó)頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》，對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)計(jì)量中確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)和事件的損失；但開(kāi)發(fā)支出如能滿足一定條件，就需進(jìn)行資本化處理，確認(rèn)為企業(yè)一項(xiàng)或多項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是資本化會(huì)計(jì)處理模式。

1.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件

無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的無(wú)實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。在開(kāi)發(fā)階段，可將有關(guān)支出資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，但須同時(shí)滿足5 個(gè)條件,具體為：①完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能使用或出售在技術(shù)上具有可行性；②具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；④有足夠技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；⑤歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能可靠計(jì)量。

2.研發(fā)支出的賬務(wù)處理

在研究階段發(fā)生的全部支出均需進(jìn)行費(fèi)用化處理，計(jì)入管理費(fèi)用；對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出，符合資本化條件的，計(jì)入“研發(fā)支出-資本化支出”，不符合資本化條件的，計(jì)入“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”。

3.無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)通過(guò)研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，需按照一定方式攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，在無(wú)形資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因造成可收回金額其低于賬面價(jià)值的，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。無(wú)形資產(chǎn)分為有使用壽命和不能合理確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)一些使用壽命不能確定的無(wú)形資產(chǎn)，包括應(yīng)該估算使用壽命但不能確定使用壽命的，使用時(shí)不需進(jìn)行后續(xù)攤銷(xiāo)。而對(duì)那些使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，則需合理估計(jì)使用年限并進(jìn)行后續(xù)攤銷(xiāo)。企業(yè)在期末（至少一個(gè)會(huì)計(jì)年度末）對(duì)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)需進(jìn)行減值測(cè)試，如發(fā)生減值，則需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4.我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的優(yōu)點(diǎn)

（1）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

研究是開(kāi)發(fā)的前提，開(kāi)發(fā)不僅是一種探索，更是一種實(shí)踐。這種實(shí)踐是可以帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的。因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，研發(fā)中研究階段支出處理記為費(fèi)用，以管理費(fèi)用形式計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)開(kāi)發(fā)來(lái)說(shuō)，則有所區(qū)別。在符合一定條件的情況下，可以實(shí)現(xiàn)開(kāi)發(fā)支出的資本化處理。開(kāi)發(fā)成本不再作為費(fèi)用，而是作為一種資產(chǎn)。這種會(huì)計(jì)處理方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（2）符合真實(shí)性原則

開(kāi)發(fā)支出若在符合條件資本化條件時(shí)資本化能及時(shí)反映企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值，如果全部費(fèi)用化處理，企業(yè)有價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)就不能被財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所看出。對(duì)于企業(yè)在研發(fā)支出方面的投入情況也不能被看出，從而企業(yè)在資金投放方面的情況也不能被了解。

（3）符合謹(jǐn)慎性原則

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)開(kāi)發(fā)活動(dòng)是在經(jīng)過(guò)不斷地研究基礎(chǔ)上進(jìn)行的，需要經(jīng)過(guò)技術(shù)部門(mén)進(jìn)行可行性分析，如果確定該項(xiàng)開(kāi)發(fā)活動(dòng)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，并且該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益收入和成本能夠可靠計(jì)量時(shí)，就可確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。這種會(huì)計(jì)處理方法充分考慮了研發(fā)投資的風(fēng)險(xiǎn)性，并且體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

（4）符合收入與費(fèi)用配比原則

企業(yè)研發(fā)活動(dòng)，一般涉及到大額資金成本。如果研發(fā)回報(bào)率高，但回報(bào)周期很長(zhǎng)，在這種情況下，如果將開(kāi)發(fā)支出全部記為費(fèi)用，往往會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)降低；不僅如此，由于未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，使得開(kāi)發(fā)費(fèi)用相對(duì)偏高，從而使得開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生收益的收入與開(kāi)發(fā)費(fèi)用不能實(shí)現(xiàn)配比，從而降低企業(yè)利潤(rùn)核算的正確性，不利于企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。

（5）有利于我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌

對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)計(jì)量，需要參照各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行一定修正，以促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)和高質(zhì)量發(fā)展。

5.我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方面存在的局限性

（1）企業(yè)具體操作時(shí)難以分清研究階段與開(kāi)發(fā)階段；

（2）研發(fā)支出對(duì)象難以具體化；

（3）開(kāi)發(fā)階段何時(shí)符合資本化條件，具體操作時(shí)存在判定困難；

（4）由于企業(yè)研究階段支出全部費(fèi)用化會(huì)減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，出于績(jī)效考核需要，企業(yè)有可能提前資本化，虛增企業(yè)資產(chǎn)和當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

四、我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的對(duì)策建議

1.企業(yè)應(yīng)以項(xiàng)目管理方式開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)；

2.大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)；

3.規(guī)范研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算:

（1）將當(dāng)期研發(fā)支出總額數(shù)值從當(dāng)前管理費(fèi)用項(xiàng)目中剝離出來(lái)，將其直接作為單獨(dú)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以列式；

（2）結(jié)合行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)披露研究階段與開(kāi)發(fā)階段具體的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，便于企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行；

（3）設(shè)置“研發(fā)支出”的四級(jí)明細(xì)會(huì)計(jì)科目與四種“研發(fā)支出”明細(xì)賬；

（4）期末將“研發(fā)支出”匯總結(jié)轉(zhuǎn)或留存。

4.持續(xù)增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。