羅昭君 翟林營

摘要：隨著營改增的全面推進和實施，房地產行業(yè)作為國民經濟支柱產業(yè)，也納入了營改增的范圍。房地產業(yè)推行的營改增政策是一個復雜的系統(tǒng)工程，這不僅僅是簡單地從一個稅種轉化為另一個稅種，它還意味著房地產企業(yè)稅負的多少、成本的管理、供應商的選擇等一系列問題的調整。本文從房地產行業(yè)的進項稅額的抵扣入手，分析營改增對房地產企業(yè)的影響，并提出相應的建議，以幫助企業(yè)真正的減輕稅負，實現良性發(fā)展。

關鍵詞：營改增;進項稅額;抵扣;發(fā)票管理

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面推行營改增，將建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入營改增試點，房地產行業(yè)作為此次改革中的難點和重點，備受關注。如何啃下這塊“硬骨頭”，直接影響到整個改革是否順利完成以及經濟能否平穩(wěn)發(fā)展。在此背景下，本文分析“營改增”稅收制度改革對于房地產行業(yè)的影響、企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)就具有了重要的理論與現實意義，最后針對問題提出的應對措施和解決方案也具有重要的研究價值。

二、營改增對房地產業(yè)進項稅額抵扣的影響分析

減輕企業(yè)稅負是國家營改增的重要指導思想，房地產行業(yè)作為新一輪改革中的難點和重點，在實際業(yè)務中由于進項稅額抵扣的嚴重不足，導致稅負不降反升，已經影響到減稅效果。房企成本的三大要素分別是：建筑安裝及配套設施、土地成本及相關規(guī)費、財務成本及墊付成本，那么房地產業(yè)營改增實施的一個難題就是上述三個要素的進項稅額抵扣的問題，如何看待營改增對房地產業(yè)進項稅額抵扣的影響，采取必要措施打通抵扣鏈條，具體分析如下：

（一）建筑安裝及配套設施

建筑安裝及配套設施成本是房地產企業(yè)成本體系的重要組成部分，這個問題要聯系上游的建筑行業(yè)來分析。

首先是人力成本方面。建筑施工是房地產企業(yè)產出產品的關鍵環(huán)節(jié)，在此階段中，房企把建筑工程分包給建筑公司或者包工頭或者是企業(yè)內部的施工隊伍，作為于勞動密集型行業(yè)，人力成本在整個工程總造價中占的比例龐大，這些勞動力主要來源是各個勞務公司或者是農民之類的，從正規(guī)的勞務派遣公司招工的很少，因此很難取得發(fā)票，所以也不能抵扣正常稅額。

其次是建筑材料成本。房地產的建造過程中，會使用大量的工程物資，部分建筑材料是通過正規(guī)的招投標從供應商采購過來的，還有一部分原材料來自于私人單位，比如小作坊、小工廠或者一些個體戶，這些單位沒有開具增值稅專用發(fā)票的資質，所以在采購環(huán)節(jié)不能提供增值稅專用發(fā)票，致使房地產開發(fā)企業(yè)基本上拿不到增值稅專用發(fā)票來抵扣進項稅。

最后是非財務成本。在房地產開發(fā)過程中，還要產生很多如和政府的談判成本、評估費用、土地定位費等，這些費用雖然發(fā)生在房地產開發(fā)過程中，但財務上做的處理一般是直接計入當期的期間費用，抵減利潤，并不形成進項稅的抵扣。

因此，營改增政策執(zhí)行后，房地產企業(yè)的建筑成本并沒有受到實質性利好影響。建筑業(yè)的有關成本隨著稅負的增高而增高，當然也會把這些壓力帶到房地產企業(yè)中，使得房地產企業(yè)的總體成本隨之增高。

（二）土地成本及相關規(guī)費

對于規(guī)模比較大的房地產企業(yè)來說，土地成本及相關規(guī)費占了總成本的將近50%，因此對于房地產開發(fā)企業(yè)來說，其取得土地的成本是否能夠抵扣、如何抵扣，不同方式取得的土地在營改增之后是否有差異等這些問題非常重要，簡而言之，土地成本能否進入抵扣鏈條是影響房地產行業(yè)營改增后的稅負的重要因素。

在實踐中，房地產企業(yè)取得土地主要有兩種方式，一是通過轉讓土地使用權的方式取得，即土地使用權在市場上兩個企業(yè)交易主體間進行轉讓。根據財稅[2016]36號文的相關規(guī)定，轉讓土地使用權是增值稅的應稅行為，由于增值稅是鏈條稅，為了保證抵扣鏈條的完整性，上一個環(huán)節(jié)中轉讓土地使用權征收的增值稅，在下一環(huán)節(jié)中是可以作為進項稅額抵扣的。此時，通過轉讓方式獲取土地使用權，就可以使用購進扣稅法來實現房地產開發(fā)企業(yè)土地成本進項稅額的抵扣。

第二種是通過出讓土地使用權的方式取得，即土地使用權由政府作為一方主體，出讓給房地產開發(fā)企業(yè)。此種方式下，國家作為土地所有者所收取的土地出讓金并沒有繳納增值稅，導致企業(yè)雖然支付了土地出讓金，卻無法取得增值稅專用發(fā)票來做進項稅額抵扣。財稅[2016]36號文為解決這個實踐中的特殊問題，給予房地產開發(fā)企業(yè)最大的減稅優(yōu)惠，規(guī)定了房地產企業(yè)在對土地出讓金進行成本扣除時，可采用不同于購進扣稅法的差額計稅法。所謂差額計稅，是指通過在房地產開發(fā)企業(yè)的銷售收入中扣除土地出讓金的方式得出有差額的計稅依據，來實現土地成本的扣除。具體操作是房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人在銷售其開發(fā)的房地產項目時，以取得的全部價款和價外費用，扣除掉向政府部門支付的土地出讓金后的余額作為銷售額。必須指出的是，以上用差額計稅法扣除土地出讓金的政策，僅適用于房地產的新項目。如果屬于房地產的老項目且選擇了簡易計稅方法，按照目前政策規(guī)定，則是不允許在銷售額中扣除掉土地出讓金的。

當然，對于小規(guī)模房地產企業(yè)來說，由于經營規(guī)模等客觀因素的限制，很難適應營改增的發(fā)展，稅負問題比較嚴重，企業(yè)的經營壓力隨之增大。以上述銷售額中扣除掉土地出讓金為例，一些不發(fā)達小城市的房地產開發(fā)企業(yè)的土地成本在總成本中所占的比重并不像一線二線城市的那么高，所以減稅效果并不明顯。

（三）財務成本及墊付成本

房地產業(yè)屬于資本密集型行業(yè)，在房地產開發(fā)過程中，因為向銀行或者其他金融機構大量融資，會產生巨額的利息費用。在財務實踐中，一般把其中符合資本化條件的利息費用計入房地產建造成本，不符合資本化條件的利息費用化計入當期損益。但不管是資本化還是費用化，其進項稅額都無法抵扣。根據營改增政策規(guī)定，“購進的貸款服務”不得從銷項稅額中抵扣，同時還規(guī)定，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

此外，在房地產企業(yè)的資金鏈條中，樓盤預收款作為企業(yè)建筑、財務成本等款項的主要來源，也是企業(yè)保證資金充足流動的有效方式。在營改增政策執(zhí)行后，由于建筑、財務等成本都需要繳納增值稅，這部分費用因發(fā)票無法足額出具等一系列問題，相應的增值稅需要房地產企業(yè)進行墊付，實踐中墊付成本主要就是從樓盤預售款中抽出的?！盃I改增”會導致房地產企業(yè)前期墊付成本的增加，而為了支付這些墊付成本，房地產企業(yè)的流動資金充足性也會受到比較大的影響，嚴重的話還會引起貸款、融資等一系列資金運轉方面的困難。

三、房地產企業(yè)的應對措施和建議

為了應對營改增改革帶來的一系列變化，對于房地產企業(yè)來說，考慮如何做好進項稅額抵扣工作，在企業(yè)的成本管理工作中顯得尤為重要。

（一）對分包模式和供應商進行梳理，做好納稅籌劃工作

針對建筑安裝成本中進項稅額無法抵扣的問題，建議房地產企業(yè)盡可能選取具備一定資質的勞務企業(yè)和原材料供應企業(yè)，從而能夠獲得這一部分成本支出的增值稅專用發(fā)票用于進項稅額的抵扣。

首先是對企業(yè)現有的分包模式進行整理。對于正規(guī)的建筑分包公司或者勞務派遣公司可以繼續(xù)保留，而對于一些個人承包（包工頭）、違法掛靠、無證無照的分包商嚴格取消;企業(yè)要加強專業(yè)分包、勞務派遣管理，充分考慮增值稅的抵扣問題;在與建筑企業(yè)簽訂項目外包合同時，如果企業(yè)選擇將工程和材料全部外包，可以直接從建筑單位那里獲得稅率為10%的增值稅進項發(fā)票用來抵扣稅款;如果選擇只將工程外包出去，自己從一般納稅人那里購買材料的話，企業(yè)可以從材料供應商那里取得的稅率為16%（注：從2019年4月1日起，稅率降為13%）的增值稅進項稅專用發(fā)票來抵扣稅款，如果企業(yè)能夠在材料外購方面多獲得一定比率的抵扣稅款，則可有效降低企業(yè)稅負。

其次是對現有的供應商進行梳理。辨析其企業(yè)類型及稅務登記情況，區(qū)分是否增值稅一般納稅人。采購部對分類的供應商分別制定不同的議價策略，對無法開具增值稅專用發(fā)票的供應商減少合作或者更換供應商，對新材料采購時要完善招投標管理，可以利用大數據擴大采購范圍，進行價格比較。在進行材料采購時，如果選擇一般納稅人企業(yè)采購，可以從其手中獲得稅率為從6%到16%稅率不等的增值稅進項稅來進行稅款的抵扣（不同行業(yè)規(guī)定的稅率不同，從2019年4月1日起，稅率均有了不同程度的降低），而如果選擇小規(guī)模納稅人，雖然繳納稅款時的征收率遠低于稅率，但因為采用的簡易計稅法，按照政策并不能夠使用購進扣稅法來進行進項稅額的抵扣。因此，企業(yè)應盡量從具備一般納稅人資格的企業(yè)來進行采購從而降低稅負。另外，企業(yè)應盡量選擇在發(fā)生大量增值稅銷項稅額的會計期間進行采購，這樣可以使增值稅進項稅額得到最大程度的抵扣，從而有效減輕企業(yè)的稅負。

最后在成本管理方面也要做好納稅籌劃工作。營改增之后，企業(yè)應該盡量選擇土地出讓或土地轉讓的方式來取得土地，建議企業(yè)盡量規(guī)避運用配套建設或拆遷補償費的方式來取得土地使用權，這兩種方式下的土地成本是無法在計算增值稅時扣除的。在既有法定規(guī)則下，最大限度拓展土地成本扣除比例，增加進項稅額抵扣額度，是房地產開發(fā)企業(yè)降低增值稅稅負的重要途徑。

總之，營改增政策執(zhí)行后，房地產開發(fā)企業(yè)應該積極正確地處理與上游施工單位、下游消費者的關系，盡可能和那些有資質的一般規(guī)模納稅人供應商建立穩(wěn)定合作關系，盡可能多的取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，從而減輕企業(yè)負擔，增強企業(yè)的競爭能力。上述措施不僅有利于企業(yè)從源頭環(huán)節(jié)進行監(jiān)管，選擇能夠提供增值稅發(fā)票的供應商，同時規(guī)范分包商、供應商從另一個方面來說也有利于推進企業(yè)管理的變革，減少工程質量方面的隱憂，讓企業(yè)走向規(guī)范化、良性的發(fā)展。

（二）規(guī)范企業(yè)財務制度，加強企業(yè)發(fā)票管理

營改增政策執(zhí)行之后，房地產開發(fā)企業(yè)要進一步規(guī)范企業(yè)的財務制度，規(guī)范企業(yè)的預算、決算等財務管理環(huán)節(jié)，在房地產建設中的籌資投資、土地購置、施工成本、銷項計算、進項抵扣等方面做好工作， 降低經營成本、管理成本和稅負，從而在營改增的改革中真正受益。

在房地產的日常工作中，由于增值稅專用發(fā)票是進項稅額抵扣的核心載體，順利獲得合格規(guī)范的建筑成本以及土地成本的增值稅發(fā)票和抵扣發(fā)票對企業(yè)來說是非常重要的。所以說，房地產企業(yè)應該加強發(fā)票票據管理，根據國家增值稅相關法規(guī)的規(guī)定，增值稅票款必須一致，核心是“三流統(tǒng)一”，即購進貨物或勞務對象、支付對象、開具抵扣憑證的對象必須統(tǒng)一才能申報抵扣（大額的交易必須通過公對公轉賬交易，支票和匯票背書結算除外），所以進項稅的管理就需要更加精細化。一方面加強房地產企業(yè)與合作伙伴之間的溝通交流，確保及時地獲得增值稅專用發(fā)票并且加以妥善保管，盡可能降低稅費墊付的額度，從而減少房地產企業(yè)成本支出，緩解企業(yè)的流動資金壓力;另一方面要增強對相關稅務人員的有關培訓，提高其“營改增”意識和增值稅稅務處理能力。企業(yè)可以根據具體情況設置專門的管理人員，將取得的增值稅專用發(fā)票能夠妥善管理并且及時進行抵扣，保證“營改增”稅改制度的有效落實，從而降低稅負和成本，為企業(yè)爭取最大權益。

四、結語：

國家推行全面營改增改革的初衷是為了減低行業(yè)的整體稅負，但因為房地產行業(yè)本身的復雜性，部分企業(yè)的減稅效果并沒有達到預期目的，房地產行業(yè)營改增的推進還面臨許多挑戰(zhàn)。不管怎樣，“營改增”為企業(yè)進行合理的“納稅籌劃”提供了可供選擇的納稅條件，做好進項稅額的抵扣制度的管理，也是房地產企業(yè)降低稅負和成本的關鍵所在。企業(yè)要有一定的憂患意識，充分認識到實施“營改增”之后稅負可能增加的問題既是挑戰(zhàn)，也是機遇，應積極采取有針對性的措施，做好各項稅收籌劃工作;從長遠來看，“營改增”必然會給房地產業(yè)帶來積極的影響和有利的變化，有助于房地產企業(yè)去庫存，倒逼行業(yè)實行精細化規(guī)范化管理，對行業(yè)的發(fā)展和社會的進步有著重要的意義。

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作者簡介：

羅昭君（1979.6-），女，漢族，河南舞鋼人，碩士研究生，講師，研究方向：稅法。

翟林營（1999.1-），華北水利水電大學會計學專業(yè)學生。