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“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問題研究

2019-09-10 07:22葛干忠伍中信周紅霞
財會月刊·上半月 2019年3期
關(guān)鍵詞:協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則一帶一路

葛干忠 伍中信 周紅霞

【摘要】鑒于“一帶一路”倡議的發(fā)展需要,從法理視角分析英美法系與大陸法系下會計準(zhǔn)則差異之產(chǎn)生及其差異協(xié)調(diào)之緣起,揭示兩大法系下形成會計準(zhǔn)則的共同邏輯:某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準(zhǔn)則/會計制度,通過該邏輯論證“一帶一路”倡議下協(xié)調(diào)區(qū)域會計準(zhǔn)則差異的人權(quán)范式的合理性,并基于此研究范式,結(jié)合會計準(zhǔn)則的形成邏輯,以人權(quán)普世性原則為基礎(chǔ),構(gòu)建人權(quán)范式的“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系及其會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)運行機制。

【關(guān)鍵詞】一帶一路;兩大法系;會計準(zhǔn)則;協(xié)調(diào)

【中圖分類號】F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994(2019)05-0157-7

一、引言

在今后相當(dāng)長的一段時期內(nèi),會計參與“全球治理”須把首要工作放在全球性會計制度適應(yīng)性變革方面。這類變革應(yīng)堅持協(xié)調(diào)與反復(fù)協(xié)調(diào)的方針,從根本上改變由國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)操控變革的現(xiàn)狀[1]。曹越、伍中信等[2]認(rèn)為,會計制度適應(yīng)性效率是指制度依據(jù)經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的變化而進(jìn)行調(diào)整,以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展要求。當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)正發(fā)生著翻天覆地的變化,國際金融危機深層次影響繼續(xù)顯現(xiàn),世界經(jīng)濟(jì)緩慢復(fù)蘇、發(fā)展分化,國際投資貿(mào)易格局和多邊投資貿(mào)易規(guī)則正醞釀著深刻的調(diào)整,各國面臨的發(fā)展形勢依然嚴(yán)峻。作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和新興國家“領(lǐng)頭雁”的中國,秉持區(qū)域開放合作的精神,致力于維護(hù)全球自由貿(mào)易體系和開放型世界經(jīng)濟(jì),提出了“一帶一路”倡議。該倡議旨在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)要素有序自由流動、資源高效配置和市場深度融合,促進(jìn)亞歐非大陸及附近海洋的互聯(lián)互通,建立和加強沿線各國互聯(lián)互通伙伴關(guān)系,構(gòu)建全方位、多層次、復(fù)合型的互聯(lián)互通網(wǎng)絡(luò),實現(xiàn)沿線各國多元、自主、平衡、可持續(xù)發(fā)展,推動沿線各國實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策的協(xié)調(diào)。

作為一國經(jīng)濟(jì)政策核心之一的會計準(zhǔn)則及其他對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有基礎(chǔ)性管理功能的機制,它們之間的協(xié)調(diào)是確保區(qū)域經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康增長、實現(xiàn)全球化經(jīng)濟(jì)再平衡以及開創(chuàng)地區(qū)新型合作平臺之關(guān)鍵所在!作為國家法律制度其中一部分的會計法律制度,無論是英美法系還是大陸法系,其淵源具有同一性,即均源自各自國家的習(xí)慣、習(xí)俗和慣例[2]兩大法系形成的差異也決定了作為會計法律制度一部分的會計準(zhǔn)則亦存在一定差異,然而要構(gòu)建“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)市場,首當(dāng)其沖的是協(xié)調(diào)根源于兩大法系形成的各國家會計準(zhǔn)則差異。因此,本文擬系統(tǒng)性思考“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則之差異、協(xié)調(diào),以及“一帶一路”倡議下會計準(zhǔn)則架構(gòu)體系及其運行機制之構(gòu)思。

二、“一帶一路”區(qū)域內(nèi)兩大法系下的會計準(zhǔn)則差異

“一帶一路”發(fā)祥于我國,貫通中亞、東南亞、南亞、西亞乃至歐洲部分區(qū)域,沿線包括65個國家,從法理角度來看,它涵蓋了英美法系與大陸法系。盡管英美法系與大陸法系均同源于各自國家的習(xí)慣、習(xí)俗和慣例,但它們上升為法律制度的內(nèi)在路徑卻大相徑庭。持“判例法”機制的英美法系是在“遵循先例”的原則中沿襲從習(xí)慣、習(xí)俗和慣例到法律規(guī)則的自下而上的“自然”演進(jìn)式路徑完成的;而持“程序立法”機制的大陸法系是在依照法定程序中傳承自上而下“人為”推進(jìn)式路徑使習(xí)俗與慣例成為法律制度,完成“國家”或“主權(quán)者”意志之轉(zhuǎn)化。因此,兩大法系形成的差異也就決定了會計法律制度本身及由其形成的會計準(zhǔn)則差異的存在。

(一)兩大法系下會計法律制度及其會計準(zhǔn)則差異之緣起

在以獨立的會計準(zhǔn)則形式出現(xiàn)之前,產(chǎn)權(quán)市場秩序主要是由散落在英美法系與大陸法系之間零散的會計法律制度來規(guī)制的。英美法系會計法律制度的主體內(nèi)容由憲法、財產(chǎn)法、合同法、侵權(quán)行為法、繼承法、公司法和破產(chǎn)法中有關(guān)財產(chǎn)權(quán)質(zhì)的規(guī)定性與量的規(guī)定性構(gòu)成;而大陸法系會計法律制度體系主要由憲法、民法、商法、公司法和稅法構(gòu)成[2]。英美法系會計法律制度對產(chǎn)權(quán)市場秩序規(guī)制是通過源自于“權(quán)利法案”形成憲法統(tǒng)馭下,由“財產(chǎn)法一合同法一侵權(quán)行為法一繼承法”規(guī)范“產(chǎn)權(quán)一債權(quán)一財產(chǎn)繼承權(quán)”的域秩序,體現(xiàn)了該會計法律制度為“看不見的手”服務(wù)的單一價值目標(biāo)。而大陸法系會計法律制度對產(chǎn)權(quán)市場秩序規(guī)制是在持“法律制度”價值導(dǎo)向的立場,遵循嚴(yán)格的“上位法”思維實現(xiàn)“稅會合一”的立法模式規(guī)范國家一企業(yè)的產(chǎn)權(quán)域秩序。這體現(xiàn)了該會計法律制度為“看見的手”與“看不見的手”服務(wù)的雙重價值目標(biāo)。

在英美法系中以獨立形式出現(xiàn)的會計準(zhǔn)則差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面:①在會計準(zhǔn)則出現(xiàn)的時間方面,1942年英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會開始研究與制定會計準(zhǔn)則,而形成完整系統(tǒng)的英國會計準(zhǔn)則里程碑是指在2012年7月成立的財務(wù)報告委員會(FRC)負(fù)責(zé)將其制定的會計準(zhǔn)則和之前ASC(1976年)、ASB(1999年)制定的大部分準(zhǔn)則重新命名為“財務(wù)報告準(zhǔn)則"(FRSs)。而美國的會計準(zhǔn)則體系是以1973年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的成功構(gòu)建為標(biāo)志。②在初期形成會計準(zhǔn)則的內(nèi)容方面,英國會計準(zhǔn)則幾乎直接源于《公司法》和《破產(chǎn)法》。其中,《公司法》中對公司設(shè)置賬簿、登記賬簿、定期試算平衡、編制資產(chǎn)負(fù)債表的會計核算問題進(jìn)行了規(guī)范,與《公司法》(1844年)協(xié)調(diào)一致的《破產(chǎn)法》(1848~1849年)對財產(chǎn)清算過程中破產(chǎn)債權(quán)債務(wù)計價及破產(chǎn)財產(chǎn)分配中的會計核算問題進(jìn)行了規(guī)范。美國會計準(zhǔn)則盡管也幾乎源于《公司法》與《破產(chǎn)法》,均直接或間接地涉及會計賬目、賬簿、報表等會計問題的規(guī)范,但《公司法》與《破產(chǎn)法》歸屬于美國的民商法,即《公司法》與《破產(chǎn)法》奉行“上位法”的思維模式。

在大陸法系中以相對獨立形式出現(xiàn)的不同會計準(zhǔn)則之間也存在一定差異,其中最具有代表性的國家當(dāng)屬法國、德國,它們之間的會計準(zhǔn)則差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面:①在會計準(zhǔn)則出現(xiàn)的時間方面,1947年法國國家財政經(jīng)濟(jì)部頒布《會計總方案》,其制定的目的是構(gòu)建法國會計準(zhǔn)則的統(tǒng)一基礎(chǔ),是法國會計標(biāo)準(zhǔn)化的開端。后于1957年修訂,有效地貫徹了《商法典》中的各項會計制度。2000年在法國實行的“統(tǒng)一會計方案”仍堅守了配合《商法典》中有關(guān)會計、審計規(guī)定的精神。德國則于1998年5月成立了德國會計準(zhǔn)則委員會(GASC),頒布了13項側(cè)重跨國公司合并報表和國際資本方面的會計準(zhǔn)則。②在初期形成會計準(zhǔn)則的內(nèi)容方面,法國以《會計法》《會計總方案》為核心的規(guī)范形成會計準(zhǔn)則體系,其中涉及《商法》《公司法》和《稅法》的一些重要內(nèi)容。與英美法系會計準(zhǔn)則的最大區(qū)別在于法國把會計準(zhǔn)則上升至法律制度層面,以“法典式會計制度”體系適應(yīng)新形勢下的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。而德國沒有單行的會計準(zhǔn)則,其會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》《稅法》《商法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的,即“會計規(guī)范法典化”。

可見,上述會計準(zhǔn)則無論是在兩大法系之間,還是在兩大法系之內(nèi)各自典型代表國家之間,在會計準(zhǔn)則出現(xiàn)的時間與初期形成的內(nèi)容方面,這些表征規(guī)制產(chǎn)權(quán)域秩序的會計準(zhǔn)則之間存在“先天性”差異,隨著不同國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展出現(xiàn)不均衡性,必將刺激兩大法系支撐下的各國會計準(zhǔn)則之間產(chǎn)生“后天性”差異。因此,如果要建立我國所主導(dǎo)的“一帶一路”區(qū)域市場經(jīng)濟(jì),那么就有必要更詳細(xì)地探究我國與區(qū)域內(nèi)國家會計準(zhǔn)則差異之緣起,并立足于“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求,對會計準(zhǔn)則差異作協(xié)調(diào)性思考。

(二)我國與美國、法國的會計準(zhǔn)則差異之緣起

“一帶一路”是指我國政府借用古代“絲綢之路”的歷史符號,高舉和平發(fā)展的旗幟,依靠與有關(guān)國家既有的雙多邊機制與行之有效的區(qū)域合作平臺,積極主動地發(fā)展與沿線國家的經(jīng)濟(jì)合作伙伴關(guān)系。目的是建立橫跨兩大法系的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化市場,協(xié)調(diào)沿線各國會計準(zhǔn)則是成就區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化市場的關(guān)鍵。為此,在“一帶一路”區(qū)域內(nèi)以我國與兩大法系下最為典型的美國、法國會計準(zhǔn)則差異為示范,以此探析“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則的差異。

1.美、中會計準(zhǔn)則差異之緣起。對于美國而言,會計準(zhǔn)則以市場主體之間博弈均衡規(guī)則為基礎(chǔ);會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)——財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的成員由獨立的非營利組織——財務(wù)會計基金會(FIF)任命,其會計準(zhǔn)則制定權(quán)來自于官方機構(gòu)SEC轉(zhuǎn)授,并接受其對FASB所制定準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán);會計準(zhǔn)則制定程序為遵循由市場主導(dǎo)的“實踐一理論一實踐”,且側(cè)重于對實踐的總結(jié)和會計方法的選擇.2002年美國《薩班斯一奧克斯萊法案》出臺后,會計準(zhǔn)則的制定方式由以博弈均衡規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)橐阅繕?biāo)導(dǎo)向原則為基礎(chǔ)。會計準(zhǔn)則的層次結(jié)構(gòu)制定由按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體分類與實際需要制定逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楦倪M(jìn)、完善現(xiàn)有的財務(wù)會計概念公告(SFACs),即通過概念框架制定,提高了概念框架在財務(wù)會計原則(GAAP)中的層次,采用概念框架建立原則。在以財務(wù)會計原則為基礎(chǔ)的美國企業(yè)會計準(zhǔn)則定義的財務(wù)報表要素,包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、利潤十個方面。

對于我國而言,會計準(zhǔn)則以保護(hù)國有資本權(quán)益為導(dǎo)向的原則為基礎(chǔ);會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)是具有“雙重身份”的財政部會計司的會計準(zhǔn)則委員會;會計準(zhǔn)則制定程序為遵循政府主導(dǎo)的“直接借鑒一實施”,側(cè)重國外經(jīng)驗借鑒和統(tǒng)一會計規(guī)范推行。在會計準(zhǔn)則的層次結(jié)構(gòu)方面,我國會計準(zhǔn)則的層次結(jié)構(gòu)重在反映整體的概念構(gòu)架,并采用概念構(gòu)架建立原則。同樣以財務(wù)會計原則為基礎(chǔ)的我國企業(yè)會計準(zhǔn)則定義的財務(wù)報表要素,包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六個方面。以財務(wù)報表要素為基礎(chǔ)的中、美企業(yè)會計準(zhǔn)則具體差異主要集中體現(xiàn)在存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、員工薪酬、福利、獎勵(職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付)、收入、建造合同、政府補助、所得稅、企業(yè)合并、金融工具、會計政策、會計估計變更和差錯更正、財務(wù)報表列報、中期財務(wù)報告、關(guān)聯(lián)方披露方面的比較分析,其中還包括對中美財務(wù)報告的比較[3]。

2.法、中會計制度與會計準(zhǔn)則差異之緣起。基于不謀而合的法國柯爾柏的重商主義與我國孔子所倡導(dǎo)治國精髓的“統(tǒng)治觀點”,其相似的文化基因孕育出相似中央集權(quán)式的國家,它們同屬于大陸法系,因此,它們的會計制度均定位于“遵循國家法規(guī)”并趨向于成文法系的法律制度,但鑒于國情差異,法國實行嚴(yán)格統(tǒng)一的會計制度,各項會計準(zhǔn)則散見于《商法》《公司法》的有關(guān)條例中,而我國實行會計制度與會計準(zhǔn)則雙軌制。對于法國而言,會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)為國家會計委員會,會計準(zhǔn)則名稱為《總會計計劃》,但1998年1月成立了會計標(biāo)準(zhǔn)化委員會來彌補國家會計委員會不具有法定強制力的不足,其會計模式是以保護(hù)國家稅收為導(dǎo)向。對于我國而言,會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)為財政部,會計準(zhǔn)則名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,通過國際會計準(zhǔn)則“中國化”的會計制度來貫徹執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,以保護(hù)國家稅收與投資者的利益為導(dǎo)向。盡管兩者均以保護(hù)國家稅收為導(dǎo)向,但是對于會計與稅收的關(guān)系,法國要求會計與稅收相一致,我國則采取國際通行的會計與稅收相分離的做法,盡管在會計處理上均采用謹(jǐn)慎性原則,但前者應(yīng)用力度大于后者。

進(jìn)入21世紀(jì)后,盡管中、法兩國不約而同地宣布完成新一輪會計制度改革,但改革緣由不盡相同。對于法國而言,一方面通過精簡“國家會計委員會”機構(gòu)來更高效地協(xié)調(diào)履行《歐洲公司法》的一系列指令,并迎合技術(shù)進(jìn)步與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而及時豐富發(fā)展會計制度及其相關(guān)會計準(zhǔn)則;另一方面,越來越多的上市公司逐漸自行采用國際會計準(zhǔn)則編制合并報表,倒逼法國推行會計制度改革。對于我國來說,一方面是為適應(yīng)國企改制奠定基礎(chǔ),另一方面為遏制資本市場中出現(xiàn)的會計方面的嚴(yán)重違法違規(guī)行為,以適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展需要。由于改革的原因不同以及國情不同,仍存在法國是以會計對象性質(zhì)設(shè)置8大賬戶與我國是以會計要素為基礎(chǔ)設(shè)置5大賬戶及它們對應(yīng)各自報表體系之間的差異,具體集中在存貨、長期投資、短期投資、長期合同、商譽、無形資產(chǎn)、外幣業(yè)務(wù)等方面[4]。

總而言之,作為規(guī)制產(chǎn)權(quán)市場秩序之一的會計準(zhǔn)則,無論是依靠演進(jìn)理性主義的傳統(tǒng)誘致性形成英美法系下的會計準(zhǔn)則,還是依靠建構(gòu)理性主義傳統(tǒng)形成大陸法系下的會計準(zhǔn)則,不同類型會計準(zhǔn)則的供給與產(chǎn)權(quán)市場自身秩序規(guī)則需求之間存在多維層面上不平衡與平衡之間的動態(tài)轉(zhuǎn)化,這種動態(tài)轉(zhuǎn)化不斷激發(fā)會計準(zhǔn)則差異的產(chǎn)生并使得差異在反復(fù)協(xié)調(diào)中不斷消除,這個過程也將是持續(xù)的。

三、“帶路”區(qū)域會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)之思考

美國會計史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德認(rèn)為:“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的,也就是說會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)?!痹谥铝τ诖蛟靵喼廾\共同體,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展的“一帶一路”倡議下,區(qū)域會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)是“一帶一路”區(qū)域市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展之需要。

(一)“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)之緣起

協(xié)調(diào)“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會計準(zhǔn)則差異,一方面緣起于“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實需要,另一方面緣起于“一帶一路”沿線各國上層建筑的頂層設(shè)計演化。“一帶一路”倡議把上海合作組織、歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟、中國-東盟“10+1”組織都貫穿起來,形成一個網(wǎng)狀的全新的亞太經(jīng)貿(mào)關(guān)系[5],極大地激發(fā)了這一地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?jié)撃?。?jù)世界貿(mào)易組織2013年的統(tǒng)計,“一帶一路”國家貨物出口占全球的36.8%,進(jìn)口占33.2%僅次于APEC的總貿(mào)易額,略高于TTIP(美國和歐盟);“一帶一路”國家對外直接投資從2006年占全球?qū)ν庵苯油顿Y總額的10%迅速成長至2013年的21%[6]。其中,我國與“一帶一路”沿線國家的貿(mào)易額己經(jīng)超過1萬億美元,約占我國對外貿(mào)易額的25%[7]。到2020年,亞洲開發(fā)銀行數(shù)據(jù)顯示,亞洲在能源、電信與交通基礎(chǔ)設(shè)施方面的投資需求將達(dá)到8萬億美元。上述數(shù)據(jù)說明“一帶一路”區(qū)域內(nèi)客觀存在滿足沿線國家互需的區(qū)域經(jīng)濟(jì)市場,即“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會計準(zhǔn)則的存在應(yīng)該是“天然”的,而貫穿兩大法系的“一帶一路”沿線國家之會計準(zhǔn)則差異的存在也是“客觀”的,因此,“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會計準(zhǔn)則必然是沿線國家之會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)的結(jié)果。

無論是大陸法系國家如法國的《人權(quán)宣言》、中國的《共產(chǎn)黨宣言》,還是英美法系國家如美國《獨立宣言》、英國《自由大憲章》,均宣誓“人權(quán)神圣不可侵犯”。針對人權(quán),不論是“應(yīng)然人權(quán)觀”,“實然人權(quán)觀”,還是兩者兼而有之的“混合人權(quán)觀”;無論是西方人權(quán)觀,還是馬克思的人權(quán)觀,它們均落實在《憲法》的條文中且宣稱“法律面前人人平等”。也就是說,人權(quán)具有普世性,通過一份沒有國際法約束力的建議轉(zhuǎn)變成具有國際習(xí)慣法性質(zhì)文件的《世界人權(quán)宣言》,人權(quán)的普世性演化為人權(quán)普世性原則。無論是大陸法系國家還是英美法系國家,各國會計準(zhǔn)則的形成均遵循“某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準(zhǔn)則/會計制度”的邏輯,鑒于“一帶一路”沿線各國國情的差異,人權(quán)普世性原則通過上述邏輯來貫徹各國意識形態(tài)或價值觀,形成的會計準(zhǔn)則之間自然存在諸多差異,但人權(quán)的普世性原則則是“一帶一路”沿線各國會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)的本源。

(二)“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)之人權(quán)范式選擇

當(dāng)一個穩(wěn)定的范式不能提供解決問題的適當(dāng)方式時,它就會變?nèi)酰瑥亩陀行碌姆妒匠霈F(xiàn)[8]。自20世紀(jì)以來,以“產(chǎn)權(quán)為本”的思想及其行為的演化逐漸走向極端,導(dǎo)致人類社會面臨全球經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展危機與生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)可持續(xù)運行危機,這兩大危機是促使會計思想與行為由以“產(chǎn)權(quán)為本”向以“人權(quán)為本”之根本性轉(zhuǎn)變的主要原因[1]。隨著大數(shù)據(jù)、云計算以及互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)融合發(fā)展,促進(jìn)了由“產(chǎn)品化”的物本經(jīng)濟(jì)時代向“體驗化”的人本經(jīng)濟(jì)時代之轉(zhuǎn)變[8]。追求“體驗化”的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展加劇了網(wǎng)絡(luò)空間知識資源高度流動性、分散性,促進(jìn)了剛性產(chǎn)權(quán)科層結(jié)構(gòu)衰竭,而一個以科學(xué)主義與人本主義相互融合的柔性人權(quán)組織結(jié)構(gòu)正待孕育而生。因此,“以產(chǎn)權(quán)為本”帶來“危機”與“以人權(quán)為本”帶來“孕育而生”的新動力,這暗示著人本經(jīng)濟(jì)時代的“人權(quán)范式”的春天已然到來。

在“互聯(lián)網(wǎng)十”的人本經(jīng)濟(jì)時代,為了克服“以產(chǎn)權(quán)為本”的思想及其行為給人類社會帶來的“兩大危機”,由我國力主推行的“一帶一路”倡議,旨在成功打造政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責(zé)任共同體,其戰(zhàn)略宗旨自然貫徹人本主義價值觀,或高舉人本主義旗幟。緣由如下:

1.人本主義是人類社會追求“人之正面本質(zhì)和價值”信仰之一。人類社會從未停止對人自身價值的認(rèn)知性探索,被稱為心理學(xué)的第三勢力(the thirdforce)的人本主義,希臘文詞源“antropos”和“l(fā)ogos”,意為人和學(xué)說。它緣起于意大利文藝復(fù)興時代的人文主義,承認(rèn)人的價值和尊嚴(yán),“視人為萬物之尺度”,“或以人性、人的有限性和人的利益為主題的任何哲學(xué)”,也就是追求以人權(quán)為本的思想,并傳播到歐洲其他國家,構(gòu)成現(xiàn)代西方文化的靈魂性要素之一??v觀人本主義心理學(xué),其揭示了人類社會是在對生物學(xué)意義上的“自然人”到社會學(xué)意義上的“社會人”認(rèn)知進(jìn)化的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了人本主義進(jìn)化學(xué)說:由人生物化的形而上學(xué)唯物主義學(xué)說演化為人社會化的歷史唯物主義學(xué)說。鑒于人對人本主義價值觀的追求演化為人對社會制度的訴求,直接推動了反法西斯大戰(zhàn)中蘇聯(lián)的社會主義勝利和戰(zhàn)后新中國以及東歐社會主義國家的成立。盡管社會主義制度在執(zhí)行過程中出現(xiàn)了一些較曲折的問題,但追求人本主義的人們必然創(chuàng)造著不同形式的以人權(quán)為本的社會制度之歷史。

2.人本主義是我國社會制度的價值觀。我國兩千多年集權(quán)制歷史均傳承“人之初,性本善”的孔孟思想。他們認(rèn)為人的本性是善良的,惡是環(huán)境影響下的派生現(xiàn)象。正是由于我國對人權(quán)的追求與西方類似,這才為今后馬克思(人本)主義——人社會化的歷史唯物主義學(xué)說在我國能夠成功“中國化”奠定了基礎(chǔ),也就是說我國社會進(jìn)步之歷史也是人本主義價值觀演繹之歷史。

3.“一路一帶”倡議的宗旨體現(xiàn)了人本主義價值觀。從人本主義學(xué)說的歷史演化而言,在人生物化的形而上學(xué)唯物主義學(xué)說歷史階段,人只是自然人,人與動物享有同等人權(quán),人本主義學(xué)者推崇人權(quán)的“應(yīng)然觀”,追求“以人權(quán)為本”的人本主義價值觀,它更多地強調(diào)個人人權(quán);而在人社會化的歷史唯物主義學(xué)說歷史階段,人是社會人,賦予了人社會屬性。人本主義學(xué)者推崇人權(quán)的“實然觀”,追求“以人權(quán)為本”的人本主義價值觀,不僅強調(diào)個人人權(quán),而且更強調(diào)集體人權(quán)。因此,打造政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責(zé)任共同體的“一帶一路”倡議的宗旨,既要集中體現(xiàn)具有社會屬性的集體人權(quán),又要對“一帶一路”沿線各國在政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化等領(lǐng)域的人權(quán)自然生態(tài)給予彼此尊重以及人權(quán)價值的認(rèn)可,因此本文人權(quán)范式中的人權(quán)觀采用的是“混合人權(quán)”。

就人權(quán)范式而言,其是人類社會人本經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物之一。作為規(guī)制市場秩序的會計準(zhǔn)則屬于經(jīng)濟(jì)范疇,人們習(xí)慣選擇產(chǎn)權(quán)范式。產(chǎn)權(quán)是指人對物(財物)的關(guān)系形成的人與人之間相互認(rèn)可的經(jīng)濟(jì)權(quán)利關(guān)系[9]。人權(quán)則是一種人際社會關(guān)系中的要求,它表達(dá)的是如何通過主體間的規(guī)范共識,保障每個人平等的權(quán)利與自由,實現(xiàn)美好生活的理念[10]。因此,無論是人權(quán),還是產(chǎn)權(quán),它們在本質(zhì)上是一致的,即圍繞人作為一種關(guān)系性存在而形成人與人之間的規(guī)范共識,可以將產(chǎn)權(quán)視作人權(quán)的自然延伸。就產(chǎn)權(quán)范式而言,微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)教科書中以自然界中的競爭規(guī)則替代市場主體間競爭規(guī)則,抽象掉不同人之間的需求差異,將之壓縮等同于自然界動物的完全低層次需求。顯然,它表達(dá)了(前)人本主義的初期學(xué)說,即人生物化的形而上學(xué)唯物主義學(xué)說。由此形成了西方正統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的“效率一制度”標(biāo)準(zhǔn),將人類社會引入了“增長的極限”困境。隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、人本主義經(jīng)濟(jì)、人本發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等逐步探索“人權(quán)一制度”標(biāo)準(zhǔn)正推動人類社會“超越增長的極限”,此時產(chǎn)權(quán)范式也隨之表達(dá)了后人本主義學(xué)說,即人社會化的歷史唯物主義學(xué)說。

總而言之,選擇人權(quán)范式協(xié)調(diào)“一帶一路”區(qū)域內(nèi)各國會計準(zhǔn)則差異正是人本主義中國化的創(chuàng)新體現(xiàn),也是追求“以人權(quán)為本”的人本經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

(三)人權(quán)范式的“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建之思考

在庫恩看來,范式是每一個科學(xué)發(fā)展階段都有的特殊內(nèi)在結(jié)構(gòu),是科學(xué)研究群體所共同接受的一組假說、理論、準(zhǔn)則和方法的總和,并內(nèi)化為他們的共同信念。從兩大法系來看,不同國家的會計準(zhǔn)則有著共同的邏輯,即“某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準(zhǔn)則/會計制度”,這種邏輯恰好表達(dá)了范式的邏輯內(nèi)涵。因此,人權(quán)范式的“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系形成的邏輯即“世界人權(quán)宣言一(公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約十經(jīng)濟(jì)、社會及文化權(quán)利國際公約)一‘一帶一路’區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作大章一(上海經(jīng)合組織會計準(zhǔn)則體系+歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟會計準(zhǔn)則體系+東盟‘10+1’組織會計準(zhǔn)則體系)”?;诖?,本文構(gòu)建了人權(quán)范式下“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系及其會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)運行機制(如圖所示),并對此構(gòu)思作出說明。

1.世界人權(quán)宣言。我國擁有優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)能過剩資源與雄厚資金實力,而“一帶一路”沿線國家多為發(fā)展中國家,基礎(chǔ)設(shè)施較為落后,資金較為短缺,但其資源豐富、市場前景廣闊,因而也是世界上最具發(fā)展?jié)摿Φ膮^(qū)域經(jīng)濟(jì)合作帶。因此,構(gòu)建旨在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)要素有序自由流動、資源高效配置和市場深度融合的“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系是落實“一帶一路”倡議的關(guān)鍵基石。根據(jù)人權(quán)普世性原則以及結(jié)合兩大法系下形成會計準(zhǔn)則邏輯,世界人權(quán)宣言自然成為“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點,而《世界人權(quán)宣言》是由聯(lián)合國下屬單位聯(lián)合國人權(quán)委員會起草,并根據(jù)《聯(lián)合國憲章》的宗旨和原則,在人權(quán)領(lǐng)域進(jìn)行專題研究、提出建議和起草國際人權(quán)文書并提交聯(lián)合國大會。

2.公民權(quán)利和政治權(quán)利國際公約與經(jīng)濟(jì)、社會及文化權(quán)利國際公約。按照國家的意識形態(tài)劃分“一帶一路”沿線國家為資本主義國家與社會主義國家,而在《世界人權(quán)宣言》基礎(chǔ)上通過的《公民權(quán)利和政治權(quán)利國際公約》側(cè)重資本主義所關(guān)心的人權(quán),而《經(jīng)濟(jì)、社會及文化權(quán)利國際公約》側(cè)重社會主義所關(guān)心的人權(quán),盡管所關(guān)注的側(cè)重點不同,但兩者都堅持人權(quán)普世性原則,均體現(xiàn)了“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系之邏輯。另外,《公民權(quán)利和政治權(quán)利國際公約》是由聯(lián)合國人權(quán)理事會監(jiān)管,而《經(jīng)濟(jì)、社會及文化權(quán)利國際公約》是由聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)及社會理事會監(jiān)管,它們都是聯(lián)合國下屬單位。

3.“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作大章?!耙粠б宦贰辈皇且粋€實體和機制,而是合作發(fā)展的理念和倡議,并不涉及政治、安全等領(lǐng)域,“絲綢之路”經(jīng)濟(jì)、人文、商貿(mào)的千年傳承,賦予了“一帶一路”新的合作意義。因此,在此基礎(chǔ)上可以凝練成體現(xiàn)“政治互信、經(jīng)濟(jì)融合、文化包容的利益共同體、命運共同體和責(zé)任共同體”的“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作大章,其權(quán)威性和形式接近于《歐洲經(jīng)濟(jì)與貨幣聯(lián)盟條約》,在內(nèi)容上本著“以人權(quán)為本”的核心思想為協(xié)調(diào)“一帶一路”沿線各國會計準(zhǔn)則差異作原則性或指南性規(guī)定。由于“一帶一路”充分依靠我國與有關(guān)國家既有的雙多邊機制,借助既有的、行之有效的區(qū)域合作平臺,可以通過上海經(jīng)合組織、歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟、東盟“10+1”組織等區(qū)域合作平臺以民主集中制方式選舉產(chǎn)生代表“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)員,組成“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展理事會并負(fù)責(zé)起草《“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作大章》。當(dāng)然這一切都需遵循《聯(lián)合國憲章》,作為區(qū)域性組織,應(yīng)服從聯(lián)合國人權(quán)理事會和聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)及社會理事會“雙規(guī)監(jiān)管”,旨在貫徹“兩個人權(quán)國際公約”。

4.“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系?!耙粠б宦贰眳^(qū)域會計準(zhǔn)則體系是由上海經(jīng)合組織會計準(zhǔn)則體系、歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟會計準(zhǔn)則體系與東盟“10+1”組織會計準(zhǔn)則體系構(gòu)成的。這里的會計準(zhǔn)則體系是不同區(qū)域平臺內(nèi)各國會計準(zhǔn)則構(gòu)成的“集合”。在區(qū)域內(nèi)各國相同的會計準(zhǔn)則會有效規(guī)制區(qū)域市場經(jīng)濟(jì)秩序,只有存在差異的各國會計準(zhǔn)則,才需要協(xié)調(diào),否則會阻礙區(qū)域經(jīng)濟(jì)市場一體化進(jìn)程。為了有效推進(jìn)由我國主導(dǎo)的“一帶一路”倡議,遵循《“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作大章》,在上海經(jīng)合組織、歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟、東盟“10+1”組織等區(qū)域合作平臺,以民主集中制方式選舉產(chǎn)生各自區(qū)域合作平臺的會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)員,形成各自區(qū)域合作平臺的會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)委員會,在委員會中均有“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展理事成員作常任協(xié)調(diào)員,且我國會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)員擔(dān)任主要崗位之一。具體原因如下:

(1)規(guī)制我國市場秩序的是“雙規(guī)模式”?!半p規(guī)模式”是指我國的會計準(zhǔn)則與會計制度同時存在。我國屬于大陸法系,受蘇聯(lián)社會主義會計制度的影響,會計一制度是計劃經(jīng)濟(jì)市場秩序的主要規(guī)制方式。隨著改革開放的不斷深入,我國推行計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌,一方面通過與國際會計準(zhǔn)則趨同方式引入英美法系的會計準(zhǔn)則,另一方面仍保留部分會計制度或通過會計制度方式實現(xiàn)英美法系的會計準(zhǔn)則中國化。鑒于“一帶一路”沿線各國會計準(zhǔn)則均屬于這兩大法系下的會計準(zhǔn)則/會計制度,因此,我國“雙規(guī)模式”自然成為構(gòu)建“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系的現(xiàn)成模式。從該模式的實際經(jīng)驗來看,我國“雙規(guī)模式”的會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)經(jīng)驗相對于“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)來說,是先天性的。

(2)我國是世界第二大經(jīng)濟(jì)體系,擁有巨大的市場發(fā)展?jié)摿?,如?yōu)質(zhì)的基礎(chǔ)設(shè)置、豐富的人力資源、雄厚的資金支持以及發(fā)達(dá)的“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)等,且我國與“一帶一路”沿線各國已經(jīng)建立了較為成熟的雙邊機制。鑒于此,在上海經(jīng)合組織、歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟、東盟“10+1”組織等區(qū)域合作平臺以民主集中制方式選舉產(chǎn)生上海經(jīng)合組織會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)委員會、中國一歐亞經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)委員會以及中國一東盟“10+1”組織會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)委員會,一方面接受“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展理事會的監(jiān)督,另一方面協(xié)調(diào)本平臺區(qū)域內(nèi)會計準(zhǔn)則差異,促進(jìn)域內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

四、結(jié)論

基于我國政府力主推行“一帶一路”倡議的發(fā)展需要,本文嘗試從法理的視角分析英美法系與大陸法系下產(chǎn)生會計準(zhǔn)則差異及其差異協(xié)調(diào)之緣起,具體揭示了兩大法系下形成會計準(zhǔn)則的共同邏輯:“某種宣言一憲法一法律法規(guī)一會計準(zhǔn)則/會計制度”。分析發(fā)現(xiàn),以人權(quán)為本的后人本主義體現(xiàn)了“一帶一路”倡議宗旨。因此,以人權(quán)普世性原則為基礎(chǔ),依據(jù)形成會計準(zhǔn)則之邏輯,構(gòu)建人權(quán)范式的“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系及其會計準(zhǔn)則差異協(xié)調(diào)運行機制。

本文的研究意義在于:一方面,擺脫以往從產(chǎn)權(quán)范式視角分析會計準(zhǔn)則差異的弊端,如盡管是從技術(shù)層面上探索諸多會計準(zhǔn)則差異的協(xié)調(diào)措施與方法,但并沒有真正地改變或領(lǐng)悟主宰技術(shù)的意識動因,因此,很難徹底減小會計準(zhǔn)則差異,也無法實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的真正趨同。另一方面,要想實現(xiàn)“一帶一路”倡議構(gòu)想,并成功地擺脫我國國家價值鏈被西方發(fā)達(dá)國家所主導(dǎo)的國際價值鎖定的困境,就必須建立由我國主導(dǎo)的“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)市場秩序規(guī)則——“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則體系,并掌握經(jīng)濟(jì)發(fā)展的話語權(quán)——“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則差異之協(xié)調(diào),只有這樣,我國才能實現(xiàn)偉大的“中國夢”。

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