【摘要】將金融審計(jì)基本理論貫通到金融報(bào)表審計(jì)，分析金融報(bào)表審計(jì)的各項(xiàng)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融報(bào)表審計(jì)理論框架，該理論框架主要包括：金融報(bào)表審計(jì)本質(zhì)、金融報(bào)表審計(jì)需求、金融報(bào)表審計(jì)主體、金融報(bào)表審計(jì)客體、金融報(bào)表審計(jì)內(nèi)容、金融報(bào)表審計(jì)目標(biāo)、金融報(bào)表審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系、金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】金融經(jīng)管責(zé)任;金融報(bào)表審計(jì);審計(jì)主題;金融財(cái)務(wù)信息;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

【中圖分類號(hào)】F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0089-6

一、引言

根據(jù)審計(jì)主題的不同，金融審計(jì)可區(qū)分為金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)四種主要類型，本文聚焦金融報(bào)表審計(jì)。這里的金融報(bào)表，就是金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，該表用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)，是從財(cái)務(wù)視角對(duì)金融機(jī)構(gòu)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的全面反映，所以，金融報(bào)表審計(jì)是鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督金融機(jī)構(gòu)及內(nèi)部單位金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的重要審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一。

從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，政府審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)方面還沒(méi)有頒布關(guān)于金融報(bào)表審計(jì)的權(quán)威規(guī)范，民間審計(jì)方面也只是頒布了商業(yè)銀行的審計(jì)指引，其他各類金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)尚無(wú)權(quán)威規(guī)范;從理論上來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)相關(guān)的許多基礎(chǔ)性問(wèn)題都缺乏研究，其也缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。鑒于此，本文將金融審計(jì)基本理論貫通到金融報(bào)表審計(jì)中，提出一個(gè)關(guān)于金融報(bào)表審計(jì)的理論框架，以期為金融報(bào)表審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的制定和審計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的思考提供理論基礎(chǔ)。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理金融報(bào)表審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn);然后在此基礎(chǔ)上，將金融審計(jì)基本理論貫通到金融報(bào)表審計(jì)中，分析金融財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的各項(xiàng)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融報(bào)表審計(jì)理論框架;同時(shí)，用這個(gè)理論框架來(lái)分析2006年財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1611號(hào)——商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)》（財(cái)會(huì)[2006]4號(hào)[1]及2014年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)一師協(xié)會(huì)頒布的《商業(yè)銀行審計(jì)指引》（會(huì)協(xié)[2014]77號(hào)）[2]的相關(guān)內(nèi)容，在一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

從職業(yè)規(guī)范來(lái)說(shuō)，2006年財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1611號(hào)——商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)》以及2014年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《商業(yè)銀行審計(jì)指引》，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)做了專門規(guī)定，適用于民間審計(jì)組織;1996年審計(jì)署頒布《關(guān)于國(guó)有金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施辦法》（審金發(fā)[1996]331號(hào)）[3]，對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)的一些主要內(nèi)容做了明文規(guī)定，2008年審計(jì)署頒布《關(guān)于廢止部分審計(jì)規(guī)章的決定》（審計(jì)署令[2008]7號(hào)）[4]，又廢止了1996年頒布的《關(guān)于國(guó)有金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施辦法》，統(tǒng)一采用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。

從研究性文獻(xiàn)來(lái)說(shuō)，有少量文獻(xiàn)專門研究金融報(bào)表審計(jì)。其中：有的文獻(xiàn)認(rèn)為，金融審計(jì)是對(duì)商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量的監(jiān)督，而這種監(jiān)督是防范金融風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)[5];有的文獻(xiàn)認(rèn)為，金融報(bào)表審計(jì)是為了維護(hù)股東在金融會(huì)計(jì)信息中享有的產(chǎn)權(quán)[6];還有的文獻(xiàn)專門介紹了一些國(guó)際會(huì)計(jì)公司在商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面的特點(diǎn)[7]。

金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)是我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融機(jī)構(gòu)開展的主要審計(jì)業(yè)務(wù)類型，所以，許多文獻(xiàn)研究金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)，這些文獻(xiàn)關(guān)注金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法和審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，而這些內(nèi)容都會(huì)涉及金融報(bào)表審計(jì)。這些文獻(xiàn)資料的觀點(diǎn)幾乎一致，即金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)要關(guān)注金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益和所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性[8-18]，事實(shí)上，金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性就是金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)的基礎(chǔ)性內(nèi)容。

綜合以上分析可知，從審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，政府審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)方面還沒(méi)有頒布關(guān)于金融報(bào)表審計(jì)的權(quán)威規(guī)范，民間審計(jì)方面也只是頒布了商業(yè)銀行的審計(jì)一指引，其他各類金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)尚無(wú)權(quán)威規(guī)范;從理論上來(lái)說(shuō)，關(guān)于金融報(bào)表審計(jì)的許多基礎(chǔ)性問(wèn)題都還缺乏研究，金融報(bào)表審計(jì)也缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。因此，有必要分析金融報(bào)表審計(jì)的各項(xiàng)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)系統(tǒng)的金融報(bào)表審計(jì)理論框架。

三、理論框架

本文的目的是將金融審計(jì)基本理論貫通到金融報(bào)表審計(jì)中，分析金融報(bào)表審計(jì)一的各項(xiàng)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融報(bào)表審計(jì)理論框架。為此，需要討論以下問(wèn)題：金融報(bào)表審計(jì)本質(zhì)、金融報(bào)表審計(jì)需求、金融報(bào)表審計(jì)主體、金融報(bào)表審計(jì)客體、金融報(bào)表審計(jì)內(nèi)容、金融報(bào)表審計(jì)目標(biāo)、金融報(bào)表審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系、金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）金融報(bào)表審計(jì)本質(zhì)

金融報(bào)表審計(jì)屬于金融審計(jì)的一種業(yè)務(wù)類型，所以，對(duì)于金融報(bào)表審計(jì)本質(zhì)要以金融審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行討論。一般認(rèn)為，金融審計(jì)是采用系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。這里的金融經(jīng)管責(zé)任，就是圖中所示的三類資源委托代理關(guān)系中代理人對(duì)委托人承擔(dān)的資源使用責(zé)任與職責(zé)履行責(zé)任。其中資源使用責(zé)任就是財(cái)務(wù)責(zé)任，職責(zé)履行責(zé)任就是業(yè)務(wù)責(zé)任。

基于金融審計(jì)的上述本質(zhì)，本文對(duì)金融報(bào)表審計(jì)做出如下表述：金融報(bào)表審計(jì)是指采用系統(tǒng)的方法從金融財(cái)務(wù)信息這個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排，簡(jiǎn)單地說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)一就是對(duì)金融財(cái)務(wù)信息實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。

上述表述的金融報(bào)表審計(jì)本質(zhì)的核心內(nèi)涵體現(xiàn)為如下四個(gè)方面：第一，金融審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，而金融報(bào)表審計(jì)只是從金融財(cái)務(wù)信息這個(gè)維度來(lái)關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況。金融財(cái)務(wù)信息是財(cái)務(wù)計(jì)量的金融信息，所以，金融報(bào)表審計(jì)只是關(guān)注金融審計(jì)所關(guān)注的三個(gè)維度之一。第二，金融審計(jì)及金融報(bào)表審計(jì)都需要采用系統(tǒng)的方法來(lái)履行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督等審計(jì)職能，但是，金融報(bào)表審計(jì)一是以財(cái)務(wù)信息為審計(jì)主題來(lái)履行上述審計(jì)職能。這里的鑒證就是采用系統(tǒng)的方法獲取審計(jì)證據(jù)以判斷金融報(bào)表的真實(shí)性;這里的評(píng)價(jià)是以鑒證后的金融財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，評(píng)價(jià)這些財(cái)務(wù)信息所表征的財(cái)務(wù)績(jī)效水平的高低;這里的監(jiān)督是對(duì)提供虛假金融財(cái)務(wù)信息的責(zé)任人及責(zé)任單位實(shí)施的處理處罰。第三，金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果需要傳遞給利益相關(guān)者，其利益會(huì)受到金融財(cái)務(wù)信息的影響，他們既會(huì)關(guān)注金融財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，也會(huì)關(guān)注金融財(cái)務(wù)信息所表征的財(cái)務(wù)績(jī)效水平的高低。第四，金融報(bào)表審計(jì)屬于金融治理體系的組成部分，在這個(gè)治理體系中，金融報(bào)表審計(jì)一是治理金融財(cái)務(wù)信息錯(cuò)弊的重要機(jī)制之一。

（二）金融報(bào)表審計(jì)需求

為什么要開展金融報(bào)表審計(jì)呢？這個(gè)問(wèn)題可以歸結(jié)為金融報(bào)表審計(jì)的需求。金融報(bào)表審計(jì)屬于金融審計(jì)的一種業(yè)務(wù)類型，所以，金融報(bào)表審計(jì)需求要以金融審計(jì)需求為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行討論。

一般來(lái)說(shuō)，在金融委托代理關(guān)系（也就是圖中的A、B、C三類資源委托代理關(guān)系）中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，由于激勵(lì)不相容、合約不完備、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定等問(wèn)題，代理人在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立和實(shí)施針對(duì)代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理體系。金融審計(jì)是其中重要的組成部分，就金融報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，主要是應(yīng)對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題中的金融財(cái)務(wù)信息虛假和錯(cuò)誤。

在圖中的三類資源委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)要向股東報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)部單位要向金融機(jī)構(gòu)總部報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，金融監(jiān)管部門要向政府及其代表報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表。一方面，金融財(cái)務(wù)信息在較大程度上反映了代理人的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況;另一方面，在一定的激勵(lì)制度安排下，金融財(cái)務(wù)信息可能與代理人的利益密切相關(guān)，所以，代理人有可能操縱金融財(cái)務(wù)信息，而且即使代理人沒(méi)有操縱金融財(cái)務(wù)信息，由于金融財(cái)務(wù)信息加工者的有限理性，也可能發(fā)生金融財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的情況。金融報(bào)表審計(jì)就是應(yīng)對(duì)上述金融財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的專門審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）金融報(bào)表審計(jì)主體

金融報(bào)表審計(jì)主體關(guān)注的問(wèn)題是由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行審計(jì)，很顯然，要以金融審計(jì)主體為基礎(chǔ)來(lái)討論金融報(bào)表審計(jì)主體。一般認(rèn)為，審計(jì)主體的選擇是委托人的權(quán)利。在圖中的三類資源委托代理關(guān)系中，關(guān)于股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)，如果是政府作為股東，由于政府（廣義政府）自行設(shè)立了審計(jì)機(jī)關(guān)，所以，政府股東通常會(huì)選擇審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，這并不排除業(yè)務(wù)外包，如果不是政府作為股東，則通常會(huì)選擇聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu);金融機(jī)構(gòu)總部對(duì)內(nèi)部單位的審計(jì)，通常會(huì)選擇自行建立內(nèi)部審計(jì)部門，但不排除業(yè)務(wù)外包;政府對(duì)金融監(jiān)管部門的審計(jì)，通常會(huì)選擇政府（廣義政府）自行設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)。

很顯然，金融報(bào)表審計(jì)主體也屬于上述情形，但具有以下特點(diǎn)：第一，在股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)中，如果金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)是上市公司，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的形式公正和獨(dú)立，即使政府是重要的股東，通常也會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體;第二，由于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因此，基于獨(dú)立性、審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量的綜合考慮，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和金融監(jiān)管部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，通過(guò)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的可能性較大，簡(jiǎn)單地說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)和金融制度審計(jì)四類金融審計(jì)業(yè)務(wù)中，金融報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)外包的可能性最大。所以，在金融報(bào)表審計(jì)中，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是主力，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)部門是輔助力量。

（四）金融報(bào)表審計(jì)客體

金融報(bào)表審計(jì)客體關(guān)注的問(wèn)題是審計(jì)誰(shuí)，很顯然，需要以金融審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)討論金融報(bào)表審計(jì)客體。一般認(rèn)為，在金融委托代理關(guān)系中，承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任的代理人是審計(jì)客體。就圖中所示的金融關(guān)系來(lái)說(shuō)，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)是審計(jì)客體;在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位是審計(jì)客體;在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門是審計(jì)客體。一般來(lái)說(shuō)，上述審計(jì)客體都會(huì)有獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而都可能成為金融報(bào)表審計(jì)客體。即使有些內(nèi)部單位（如金融機(jī)構(gòu)總部的職能部門）沒(méi)有獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，但是，這些內(nèi)部單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為更大層級(jí)單位的組成部分，如果反映其財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況的數(shù)據(jù)可以分離出來(lái)，這種內(nèi)部單位就可以作為金融報(bào)表審計(jì)客體。

關(guān)于金融報(bào)表審計(jì)客體的一個(gè)重要問(wèn)題是，以何種頻度對(duì)金融報(bào)表進(jìn)行審計(jì)？由于報(bào)表審計(jì)比較成熟，審計(jì)成本相對(duì)較低，并且金融報(bào)表在很大程度上是從財(cái)務(wù)角度來(lái)反映金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的，因此可以考慮較高的審計(jì)頻度。就圖中所示的三類資源委托代理關(guān)系來(lái)說(shuō)，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，股東通常會(huì)要求對(duì)金融機(jī)構(gòu)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行例行審計(jì)，遇有特殊情況時(shí)，還會(huì)要求對(duì)金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行臨時(shí)審計(jì);在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位的財(cái)務(wù)報(bào)表通常是由金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)部門統(tǒng)一編制，由于內(nèi)部單位本身難以操控財(cái)務(wù)信息，因而審計(jì)需求較低，一般是在特殊情形下或者確有必要時(shí)才會(huì)實(shí)施這種審計(jì);在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門通常要獨(dú)立編制財(cái)務(wù)報(bào)表，一般來(lái)說(shuō)，這種報(bào)表相對(duì)較簡(jiǎn)單，審計(jì)成本也不高，且能反映金融監(jiān)管部門的財(cái)務(wù)資源使用責(zé)任的履行情況，所以，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以實(shí)施年度報(bào)表例行審計(jì)制度，在特殊情形下，再追加臨時(shí)性的審計(jì)。當(dāng)然，這種例行審計(jì)制度的建立，是以大力實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)外包為前提的。

（五）金融報(bào)表審計(jì)內(nèi)容

金融報(bào)表審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的是審計(jì)什么，很顯然，需要以金融審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)來(lái)討論金融報(bào)表審計(jì)內(nèi)容。一般來(lái)說(shuō)，金融審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任，它可分解為信息、行為和制度三類金融審計(jì)主題，單個(gè)審計(jì)主題組成金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)等單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，金融審計(jì)主題還需要再分解為可實(shí)施審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計(jì)載體。金融報(bào)表審計(jì)的審計(jì)對(duì)象同樣是金融經(jīng)管責(zé)任，但只是從財(cái)務(wù)信息的角度來(lái)關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任，所以，其審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)信息維度的金融經(jīng)管責(zé)任。審計(jì)主題是金融財(cái)務(wù)信息，形成獨(dú)立的單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，金融財(cái)務(wù)信息作為審計(jì)主題，還要分解為交易、余額和列報(bào)等審計(jì)標(biāo)的，并需要確定與這些審計(jì)標(biāo)的相對(duì)應(yīng)的審計(jì)載體，以獲取審計(jì)證據(jù)。

金融財(cái)務(wù)信息體現(xiàn)在金融審計(jì)客體的財(cái)務(wù)報(bào)表中，如圖所示的三類資源委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位和金融監(jiān)管部門分別有不同的會(huì)計(jì)制度，從而也有不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，其交易、余額和列報(bào)的具體內(nèi)容也不同，這些審計(jì)標(biāo)的對(duì)應(yīng)的審計(jì)載體也不同。一般來(lái)說(shuō)，金融機(jī)構(gòu)要遵守政府頒布的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，從事不同金融業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，其交易、余額和列報(bào)的具體內(nèi)容不同，交易循環(huán)不同，審計(jì)載體也不同;金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位要遵守金融機(jī)構(gòu)自行制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度（這種內(nèi)部會(huì)計(jì)制度也不能違背政府頒布的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），不同的內(nèi)部單位，其職責(zé)不同，所以，其財(cái)務(wù)信息分解的交易、余額和列報(bào)的內(nèi)容也不同;金融監(jiān)管部門作為政府職能部門，要遵守政府會(huì)計(jì)制度，其財(cái)務(wù)信息分解的交易、余額和列報(bào)的內(nèi)容不同于金融機(jī)構(gòu)及其內(nèi)部單位。

總體來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)內(nèi)容是由審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體組成的體系，金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位和金融監(jiān)管部門的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一，都具有上述內(nèi)容結(jié)構(gòu)，但是具體的內(nèi)容則各不相同。

（六）金融報(bào)表審計(jì)目標(biāo)

金融報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)金融報(bào)表審計(jì)得到的結(jié)果，很顯然，金融報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的討論要以金融審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)。一般認(rèn)為，金融審計(jì)目標(biāo)可區(qū)分為委托人的目標(biāo)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，委托人希望通過(guò)金融審計(jì)來(lái)抑制代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這種目標(biāo)被稱為終極目標(biāo);審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是尋找代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，這種目標(biāo)被稱為直接目標(biāo)。就金融報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)是通過(guò)采用系統(tǒng)的方法對(duì)金融報(bào)表進(jìn)行鑒證，以發(fā)現(xiàn)其中的財(cái)務(wù)信息舞弊或錯(cuò)誤，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性形成意見(jiàn);如果財(cái)務(wù)信息表征了責(zé)任主體的財(cái)務(wù)績(jī)效，則可以在此基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)績(jī)效水平的高低，發(fā)現(xiàn)低水平的財(cái)務(wù)績(jī)效，并對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效水平形成意見(jiàn);還可在此基礎(chǔ)上，分析財(cái)務(wù)績(jī)效水平低的原因，提出改進(jìn)建議。對(duì)于委托人來(lái)說(shuō)，當(dāng)然是希望通過(guò)金融報(bào)表審計(jì)來(lái)抑制代理人在財(cái)務(wù)信息方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，具體來(lái)說(shuō)，就是財(cái)務(wù)信息舞弊或錯(cuò)誤。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)是怎么促成委托人終極目標(biāo)達(dá)成的呢？本文認(rèn)為主要有兩個(gè)路徑：其一是威懾路徑。代理人知道其編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)有審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊或錯(cuò)誤，很有可能會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并且會(huì)產(chǎn)生負(fù)面后果，為避免承擔(dān)這種負(fù)面后果，代理人會(huì)放棄財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的打算，認(rèn)真編制財(cái)務(wù)報(bào)表以減少錯(cuò)誤。其二是提示路徑。審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)采用系統(tǒng)的方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證，找出其中的舞弊或錯(cuò)誤，這也會(huì)給代理人帶來(lái)負(fù)面后果。綜上，不管代理人是故意還是無(wú)意在財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)生了錯(cuò)報(bào)，審計(jì)機(jī)構(gòu)都有很大的把握將其找出來(lái)。上述兩個(gè)路徑在較大程度上抑制了代理人編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息舞弊或錯(cuò)誤，實(shí)現(xiàn)了金融報(bào)表審計(jì)的終極目標(biāo)。

（七）金融報(bào)表審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系

本文基于金融審計(jì)基本理論，分析了金融報(bào)表的審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)需求、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)，接下來(lái)的基礎(chǔ)性問(wèn)題是，應(yīng)該怎么對(duì)金融報(bào)表進(jìn)行審計(jì)呢？一般來(lái)說(shuō)，“怎么審計(jì)”涉及審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)意見(jiàn)三個(gè)要素，而審計(jì)方法作為一個(gè)系統(tǒng)過(guò)程，又可以分為審計(jì)取證模式和審計(jì)程序兩個(gè)層級(jí)[18，19]。本文是理論框架層面的討論，重點(diǎn)關(guān)注金融報(bào)表審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系。

就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，大體經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等發(fā)展階段。目前，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主流模式，金融報(bào)表審計(jì)當(dāng)然也不例外，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2014年頒布的《商業(yè)銀行審計(jì)指引》就采用了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原理相通，但是金融業(yè)具有高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，內(nèi)部控制本身較為完善，信息化水平也較高，這些特征會(huì)影響現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在金融業(yè)中的具體應(yīng)用，所以，一些大型的國(guó)際會(huì)計(jì)-公司針對(duì)金融業(yè)制定了具體的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用手冊(cè)[7]。

一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)類型可以分為合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)兩種類型。其中，合理保證審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)，而有限保證審計(jì)意見(jiàn)只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)。金融報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)也不例外，同樣分為上述兩種類型。但是，審計(jì)意見(jiàn)是需要審計(jì)證據(jù)來(lái)支持的，所以，不同的審計(jì)取證模式會(huì)支持發(fā)表不同的審計(jì)意見(jiàn)類型。就金融報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)一取證，通常支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。如果采用簡(jiǎn)化的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以分析性程序?yàn)橹鱽?lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)重大疑點(diǎn)做些實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這種情形下并不能根據(jù)樣本的審計(jì)結(jié)果來(lái)推斷總體狀況，所以，這種簡(jiǎn)化的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式只能支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

與金融報(bào)表“怎么審計(jì)”相關(guān)的一個(gè)重要問(wèn)題是金融報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則的制定。一般來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)都可能實(shí)施金融報(bào)表審計(jì)，那么，這三種審計(jì)主體是各自制定金融報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，還是協(xié)同制定審計(jì)準(zhǔn)則呢？本文認(rèn)為，應(yīng)該選擇協(xié)同制定金融報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，其原因如下：第一，無(wú)論何種審計(jì)主體來(lái)實(shí)施金融報(bào)表審計(jì)，都應(yīng)該在保障質(zhì)量的基礎(chǔ)上采用效率較高的審計(jì)取證模式。目前，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是現(xiàn)實(shí)的選擇，所以，不同審計(jì)主體實(shí)施的金融報(bào)表審計(jì)，其基本原理是相同的。第二，如果三種審計(jì)主體的審計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)同，將引起混亂。例如，金融監(jiān)管部門是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，政府審計(jì)機(jī)關(guān)自身審計(jì)時(shí)肯定會(huì)采用政府審計(jì)-準(zhǔn)則，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)金融監(jiān)管部門的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)，采用何種準(zhǔn)則呢？如果民間審計(jì)準(zhǔn)則與政府審計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)，則不同的審計(jì)主體實(shí)施的金融監(jiān)管部門的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性差異。由于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并且是上市公司的法定審計(jì)機(jī)構(gòu)，因此，應(yīng)該以民間審計(jì)為主來(lái)制定協(xié)同的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，其中包括金融報(bào)表審計(jì)指南。

（八）金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用

關(guān)于金融報(bào)表審計(jì)，本文要討論的最后一個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題是，金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果有哪些？如何應(yīng)用這些審計(jì)結(jié)果？金融報(bào)表審計(jì)就是對(duì)金融財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，鑒證和評(píng)價(jià)會(huì)有產(chǎn)出，從而形成金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果，而監(jiān)督主要是審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

就金融報(bào)表鑒證及其結(jié)果應(yīng)用來(lái)說(shuō)，審計(jì)結(jié)果有兩類：一是金融報(bào)表整體是否真實(shí)，也就是對(duì)金融報(bào)表整體的真實(shí)性形成審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)于這類審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常要報(bào)告給利益相關(guān)者，或者向社會(huì)公告;二是發(fā)現(xiàn)的金融報(bào)表錯(cuò)報(bào)，對(duì)于這類審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常要求審計(jì)客體調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告，在一些情形下，還會(huì)將發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤情況報(bào)告給審計(jì)委托人，對(duì)于出現(xiàn)金融報(bào)表錯(cuò)誤的責(zé)任人，在有授權(quán)的情形下，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)其進(jìn)行處理處罰，在沒(méi)有授權(quán)的情形下，要移送相關(guān)部門處理處罰。

就金融報(bào)表評(píng)價(jià)及其結(jié)果應(yīng)用來(lái)說(shuō)，當(dāng)財(cái)務(wù)信息表征金融財(cái)務(wù)績(jī)效時(shí)，可以在財(cái)務(wù)信息鑒證的基礎(chǔ)上，對(duì)金融財(cái)務(wù)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。首先，可以與既定的績(jī)效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷金融財(cái)務(wù)績(jī)效的水平，就績(jī)效水平形成結(jié)論，這種結(jié)論需要報(bào)告給利益相關(guān)者，也可能向社會(huì)公告，利益相關(guān)者會(huì)將這些結(jié)論用于自己的相關(guān)決策;其次，如果金融財(cái)務(wù)績(jī)效較差，審計(jì)機(jī)構(gòu)還可以分析其原因，并在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)的建議，這種審計(jì)結(jié)果通常主要由接受審計(jì)的審計(jì)客體來(lái)應(yīng)用。

四、研究結(jié)論和啟示

金融報(bào)表審計(jì)是一種重要的金融審計(jì)業(yè)務(wù)，本文將金融審計(jì)基本理論貫通到金融報(bào)表審計(jì)中，分析了金融報(bào)表審計(jì)的各項(xiàng)基礎(chǔ)性問(wèn)題，并提出了一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融報(bào)表審計(jì)理論框架。

就審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)是以系統(tǒng)的方法從金融財(cái)務(wù)信息這個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排，簡(jiǎn)單地說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)就是對(duì)金融財(cái)務(wù)信息實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。就審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)就是應(yīng)對(duì)上述金融財(cái)務(wù)信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的專門審計(jì)業(yè)務(wù)。就審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是金融報(bào)表審計(jì)的主力，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)部門是輔助力量。就審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，在金融委托代理關(guān)系中，承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任的代理人是金融報(bào)表審計(jì)客體。就審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)的對(duì)象同樣是金融經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)主題是金融財(cái)務(wù)信息，還要將其分解為交易、余額和列報(bào)等審計(jì)標(biāo)的，并確定與這些審計(jì)標(biāo)的相對(duì)應(yīng)的審計(jì)載體以獲取審計(jì)證據(jù)。就審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)的直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息舞弊或錯(cuò)誤，終極目標(biāo)是抑制代理人在財(cái)務(wù)信息方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，也就是抑制財(cái)務(wù)信息舞弊或錯(cuò)誤。就審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)有現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和簡(jiǎn)化的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式兩種類型，分別支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)和有限保證審計(jì)意見(jiàn)。就審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用來(lái)說(shuō)，金融報(bào)表審計(jì)結(jié)果有金融報(bào)表鑒證結(jié)果及其應(yīng)用，以及金融財(cái)務(wù)信息表征的金融財(cái)務(wù)績(jī)效水平的評(píng)價(jià)結(jié)果及其應(yīng)用。

本文的研究啟示我們，金融報(bào)表審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，其各項(xiàng)基礎(chǔ)性問(wèn)題密切相關(guān)，需要在這些基礎(chǔ)性問(wèn)題的相互關(guān)聯(lián)中來(lái)考慮金融報(bào)表審計(jì)制度建構(gòu)，否則將會(huì)影響金融報(bào)表審計(jì)的效果。自從《審計(jì)法》頒布以來(lái)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的主要審計(jì)業(yè)務(wù)類型是資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)，并且明文規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債損益相關(guān)信息的真實(shí)性是審計(jì)目標(biāo)之一。但是，從公告的金融機(jī)構(gòu)審計(jì)結(jié)果來(lái)看，還尚未見(jiàn)到關(guān)于金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)。實(shí)踐中的這些偏頗，很大程度上是源于理論認(rèn)知上的不系統(tǒng)或不清晰。本文提出的金融報(bào)表審計(jì)理論框架，有助于金融報(bào)表審計(jì)制度的建構(gòu)。

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